Реформа российского налогообложения настоятельно требует скрупулезного анализа и осмысления изменений налоговых систем зарубежных стран. Речь идет не о частных изменениях в отдельно взятой стране, а именно о тенденциях в развитии за более или менее длительный период времени. Выявление общих тенденций развития налоговых систем позволит освободиться от отдельных налоговых мифов. Однако опыт отдельно взятой страны не может быть полностью перенесен в отечественную практику. Гораздо большее значение имеет изучение общих тенденций и использование их при принятии конкретных решений в налоговой сфере.
Совершенствование налоговых систем в развитых странах определяется такими объективными факторами, как необходимость государственного вмешательства в процесс формирования производственных отношений и социально - экономические границы налогообложения. В развитых странах идет постоянный поиск путей, с одной стороны, как уменьшить государственные расходы и тем самым сохранить потребность в налоговых доходах, а с другой - как увеличить доходность налоговых систем /24/.
Конкретные задачи реформирования налоговой системы в разных странах решаются по - разному, в соответствии с историческим опытом и национальным характером, однако можно усмотреть некоторые общие закономерности, присущие развитым странам.
Как правило, необходимость проведения налоговых реформ определяется экономическим состоянием страны, состоянием ее бюджета и пониманием роли государства в регулировании экономических процессов.
При проведении реформ развитые страны сталкивались и сталкиваются со следующими общими проблемами: современные налоговые системы слишком сложны для понимания налогоплательщиков и эффективного управления со стороны налоговых органов; личное подоходное налогообложение характеризуется несправедливостью распределением налогового бремени; высокие маржинальные ставки отрицательно сказываются на процессе принятия экономических решений; налогообложение компаний слабо стимулирует их инвестиции и инвестиционную деятельность и другие.
Рассмотрим особенности реформирования налоговых систем в некоторых наиболее развитых странах мира. Для примера возьмем такие страны, как США, Германия и Швеция /27/.
США. С начала 1980 - х. гг. все большую озабоченность федеральных властей стало вызывать то обстоятельство, что немалые суммы доходов из года в год незаконно скрывались от налогообложения. По некоторым оценкам, эти суммы составляли около 100 млрд. долл. ежегодно.
В сентябре 1986 г. в США был принят имеющий принципиальное значение Закон о широкой налоговой реформе, основными целями которого провозглашались упрощение системы федерального налогообложения, придание этой системе более равномерного и справедливого характера, стимулирование экономического роста в стране. В результате реформы существенной перестройке подверглась как система индивидуального налогообложения, так и система налогообложения прибыли корпораций.
Прогрессивный подоходный налог фактически уступил место модифицированной форме налога с фиксированной ставкой, хотя некоторая прогрессия сохранялась. По низшей из двух ставок индивидуального налогообложения с 1988 года уплачивают налоги примерно 80% налогоплательщиков. В систему налогов на прибыль корпораций тоже внесены существенные изменения - в основном, с целью усилить стимулирующее воздействие налогов на темпы экономического роста. В целом предполагалось, что за счет повышения деловой активности в стране будет расширена база налогообложения и созданы условия для более свободного распределения инвестиций по отраслям и предприятиям, исходя из реальной эффективности капитальных вложений. Результаты налоговой реформы оказались противоречивыми: попытки стимулировать рост экономики за счет уменьшения налоговых поступлений привели к бюджетному дефициту. Но основная цель была достигнута: вследствие существенного снижения ставок подоходного налога и налога на прибыль корпораций был обеспечен относительно устойчивый и рекордный по длительности за весь послевоенный период циклический подъем.
Значительное сокращение налоговых ставок также способствовало повышению платежеспособного спроса населения и увеличению производственных инвестиций. В частности, за 1983 - 1988 гг. капиталовложения в обрабатывающую промышленность возросли на 37%. Такой бум инвестиций стал результатом восстановления финансовой устойчивости компаний и достижения самого высокого уровня прибылей с начала 70 - х. гг. Одновременно произошло расширение потребительского спроса, обусловленного увеличением занятости, ростом реальных доходов, падением темпов инфляции, сокращением процентных ставок. При этом ожидалось, что снижение ставок подоходного и корпоративного налогов не отразится серьезно на динамике налоговых поступлений. Однако фактически произошел спад в налоговых доходах, что вызвало рост дефицита федерального бюджета.
С этой проблемой и пришлось бороться пришедшей к власти администрации президента Р. Рейгана на протяжении всего периода 1980 - х. гг. В 1985 году в США был принят Закон о сбалансированном бюджете и чрезвычайных мерах по контролю за дефицитом, в соответствии с которым устанавливалась шкала ежегодного снижения потолка бюджетного дефицита. В результате принятых мер уровень дефицита федерального бюджета с 5,3% валового внутреннего продукта (ВВП) в 1985 году сократился до 0,3% ВВП в 1989 году.
В целом можно сделать вывод, что экономические реформы 1980 - х. гг., основной акцент которых был сделан на реформирование налоговой системы без значительного сокращения расходов бюджета, не только не смогли решить проблему дефицита федерального бюджета, но и вызвали новый виток его роста. В результате дефицитного финансирования государственных расходов США вырос долг федерального правительства.
В экономической программе следующего президента США Б. Клинтона приоритет был отдан трем целям: преодолению спада в экономике, содействию модернизации производства и внедрению новых технологий, сокращению дефицита государственного бюджета. При этом одна из ведущих ролей в предложениях администрации отводилась налоговым методам регулирования экономического развития.
Наиболее крупные изменения предусматривались в области прямого налогообложения физических лиц, затрагивающие в основном состоятельные слои американского населения. Одновременно было предусмотрено сокращение системы налоговых скидок для лиц, получающих особенно высокие доходы, восстановлена прежняя прогрессивная система ставок налога с наследства и дарения. Существенной льготой по налогообложению для получателей высоких доходов явилось положение, по которому доход от прироста капитала стал облагаться по единой ставке 28%.
Крупные изменения произведены в сфере налогообложения корпораций. В связи с расширением налоговых льгот и распространением практики уклонения от уплаты этого налога его удельный вес в доходах федерального бюджета постоянно снижается. В середине 1950-х годов этот налог обеспечивал 27,3% доходов бюджета (4,7% ВВП), в конце 1980-х годов - 12%, а в начале 1990-х годов - лишь 9% доходов бюджета (1,5% ВВП).
Экономическая программа президента Б. Клинтона вызвала неоднозначную начальную реакцию со стороны общества. Тем не менее, именно при этом президенте начался длительный подъем экономики США. Вместе с тем в программе Б. Клинтона произошел некоторый отход от принципов Закона о налоговой реформе 1986 г., которые формулировались таким образом, что эффективность экономики наилучшим образом обеспечивается при низких ставках налогов, а абсолютные размеры налоговых доходов должны расти за счет расширения налоговой базы.
В налоговой политике президента Дж. Буша продолжается курс на стимулирование экономического роста путем предоставления налоговых льгот и ограничения ставок налогообложения; вместе с тем одним из средств оживления экономической активности принято повышение расходов государственного бюджета.
Германия. Реформирование налоговой системы в Германии началось с бурных дискуссий на всех уровнях государственной власти. В основном реформированию подвергалась система подоходного налогообложения, и вся реформа проводилась в три этапа: в 1986, 1988 и 1990 годах. В основу реформы положено существенное снижение налоговых ставок и расширение начальной базы обложения.
Налоговой реформе отводилась главная роль в рамках широкой правительственной программы, направленной на стимулирование экономического роста, активизацию рыночного механизма. Основные задачи реформы - облегчение налогового бремени населения и корпораций, создание благоприятного инвестиционного климата, рост самофинансирования, поощрение мелких и средних фирм, стимулирование потребительского спроса. Одной из важнейших целей проводимых мероприятий являлось повышение международной конкурентоспособности немецких предприятий.
Как и в других западных странах, перестройка системы подоходного обложения осуществлялась по принципу: лучше низкие налоговые ставки с небольшим числом исключений, чем высокие ставки с множеством исключений. Одновременно с сокращением прямых налогов были увеличены косвенные.
В рамках реформы снижаются также ставки корпорационного налога. С января 1997 года прекращено взимание поимущественного налога с юридических лиц. В то же время предусматривается значительное ужесточение предписаний, касающихся расчета облагаемой прибыли.
В целом, в результате налоговой реформы предполагается сделать дальнейшие шаги по укреплению позиций страны в международной конкурентной борьбе, по привлечению иностранного капитала, увеличению доходов населения и росту внутреннего потребительского спроса. Все эти меры, в конечном счете, должны способствовать ускорению темпов экономического роста. Согласно ожиданиям правительственных экспертов в результате налоговых реформ ВВП страны будет расти пропорционально снижению общего налогового бремени предприятий, что в итоге должно оказать благоприятное воздействие на общий рост налоговых поступлений и взносов на социальное страхование.
Швеция. Практика проведения налоговых реформ в этой стране представляет особый интерес. После Второй мировой войны в Швеции принят курс на построение так называемого государства всеобщего благосостояния, в основу которого были положены именно налоговые методы достижения социальной справедливости. В рамках этой политики в стране были введены, видимо, наивысшие в мире налоговые ставки по налогам для физических лиц: в 1980 г. высшая ставка прогрессивного подоходного налога составляла 85%. Предприятия также облагались достаточно высокими налогами - в 1988 г. ставка налога на прибыль равнялась 52%. Высокие ставки обложения доходов физических лиц не способствовали росту накоплений, поэтому общий уровень сбережений населения Швеции по сравнению с другими странами сохранялся на низком уровне.
Замедление темпов экономического роста, увеличение безработицы, ухудшение конкурентных позиций страны на мировом рынке заставили правительство сделать свои выводы. С конца 1980-х годов в стране проходили широкие дискуссии относительно необходимости коренного пересмотра налоговой политики. За счет принятия ряда мер, эффективная ставка налогообложения прибылей предприятий к началу 1990-х гг. была снижена до 30%.
В 1991 году в стране принят закон о налоговой реформе. Ориентиром уровня эффективной ставки обложения для прибылей компании была установлена ставка 20%. Ее снижение обеспечивалось частично - за счет номинальной налоговой ставки, и частично - за счет расширения льготных вычетов из налогооблагаемого дохода. Фактически уже к середине 1990-х гг. эта цель была достигнута. В целом в рамках реформы 1991 года предполагалось решить следующие задачи: провести общее снижение налоговых ставок для физических и юридических лиц, обратив особое внимание на уменьшение эффективной ставки обложения для корпоративного бизнеса; упорядочение расчета чистого дохода для предпринимательской деятельности независимо от правовой формы ее реализации; совершенствование налогового администрирования, снижение затрат на налоговый контроль, ведение учета и составление отчетности как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.
В отличие от стран с развитой рыночной экономикой, имеющих четкую налоговую политику, устоявшуюся налоговую систему, страны с экономикой переходного периода были вынуждены заново создавать многие соответствующие институты, формировать налоговую политику, соответствующую налоговую систему.
Налоговое планирование.
Налоговое планирование - это целенаправленные действия налогоплательщика, направленные на уменьшение его налоговых обязательств, производимых им в виде налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей.
Налоговое планирование (НП) представляет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования (управления финансами) организации[1]. Сущность НП заключается в том, что каждый налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. НП можно определить как планирование финансово-хозяйственной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей. Оно может быть как индивидуально направленным и носить адресный характер, так и применяться в финансово-хозяйственной деятельности широкого круга хозяйствующих субъектов.
Оптимизация является более широким понятием и включает в себя минимизацию. Термин «минимизация налогов» несколько неудачен в том смысле, что абсолютная минимизация налогов достигается при полном прекращении хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Оптимизация налогов предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, а также решает задачу не допустить большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия. При оптимизации налогов могут решаться и иные финансовые задачи, далекие от минимизации. Например, формирование в отчетном периоде существенной прибыли для привлечения новых кредитов и акционеров. Для указанного случая оптимизация налогов коснется не только отчетного периода, но и следующего за ним. В понятие оптимизации также входит работа по предотвращению чрезвычайно большого, по сравнению с обычным уровнем, налогообложения вследствие ошибок в оформлении сделок.
Цели:
Основными целями НП являются оптимизация налоговых платежей, минимизация налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов, повышение объема оборотных средств предприятия и, как результат, увеличение реальных возможностей для дальнейшего развития организации, для повышения эффективности ее работы. За счет облегчения налогового бремени путем изыскания наиболее рациональных способов снижения налоговых обязательств организации получают дополнительные возможности для максимального увеличения доходности финансово-хозяйственной деятельности и для дальнейшего эффективного развития производства.
Этапы:
Составными частями (этапами) НП являются:
определение главных принципов;
анализ проблем и постановка задач;
определение основных инструментов, которые может использовать организация;
создание схемы;
осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с разработанной схемой.
Определение главных принципов:
Под рисками налоговой оптимизации понимаются возможности понести финансовые потери, связанные с этим процессом, иваленте. Общие риски минимизации налогов можно оценить как совокупность возможных прямых потерь (убытков) налогоплательщика при налоговом контроле, включая взыскание недоимок и штрафов, а также возможные предстоящие расходы на урегулирование негативной ситуации. Налоговыми рисками являются:
риски налогового контроля
риски усиления налогового бремени
риски уголовного преследования
Анализ проблем и постановка задач
Содержанием этого этапа НП являются изучение (анализ) налоговых проблем организации и постановка задачи, в соответствии с которой затем подбираются инструменты и разрабатываются схемы НП. Налоговый анализ включает, в частности, определение особенностей организации финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, формирование налогового поля (перечень основных налогов, которые надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами различных уровней и льготы), анализ системы договорных отношений и типичных хозяйственных ситуаций (в том числе бухгалтерских записей), оценку суммы налоговых обязательств в текущих условиях хозяйствования и др.
В качестве задачи налогового планирования может выступать минимизация налоговых потерь организации по какому-либо конкретному налогу или сбору; по совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объекта налогообложения (например, оборотных налогов с выручки); по всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых является организация, и т. д.
Инструменты:
Действующее налоговое законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам ряд возможностей для практической реализации НП.
Инструменты НП — налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избежании двойного налогообложения и т. д., позволяющие практически реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиций возникающих налоговых последствий условия хозяйствования.
В качестве основных инструментов НП можно выделить следующие:
Налоговые льготы, предусмотренные налоговым законодательством (например, льготы по налогу на имущество организаций, работниками которых являются инвалиды, если их численность составляет более 50 %).
Оптимальная с позиций налоговых последствий форма договорных отношений (например, реализация продукции самостоятельно или через комиссионера; производство готовой продукции из собственного сырья или из давальческого сырья).
Цены сделок (например, увеличение покупных или снижение продажных цен по сделкам с контрагентами).
Отдельные элементы налогообложения (например, дифференциация налоговых ставок по прибыли (доходу) у индивидуальных предпринимателей и у юридических лиц).
Специальные налоговые режимы, предусмотренные ст.18 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), и особые системы налогообложения (например, упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, единый налог на вмененный доход).
Льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями (например, разработка схем международного налогового планирования — взаимодействия в своей коммерческой деятельности фирм, зарегистрированных в иностранных государствах и имеющих режим льготного налогообложения).
Элементы бухгалтерского учета в целях налогообложения, учетная политика в целях налогообложения (например, метод определения выручки от реализации «по оплате» или «по отгрузке», оценка материально — производственных запасов и расчет их фактической себестоимости при списании в производство, порядок переоценки основных средств, наличие или отсутствие резервов предстоящих расходов и платежей).
Создание схемы налогового планирования:
При осуществлении НП организация создает определенную схему, в соответствии с которой она планирует осуществлять финансово — хозяйственную деятельность. Основная задача организации при этом состоит в том, чтобы правильно применить и сгруппировать используемые инструменты НП с целью построения системы, позволяющей реализовать задачи НП наилучшим образом. Схема НП представляет собой оптимальную структуру организации хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, выработанную с учетом соответствующих требований законодательства в качестве варианта оптимизации налогообложения согласно поставленным целям.
При осуществлении НП необходимо учитывать вероятность изменений в налоговом законодательстве, которые могут быть связаны с тенденциями в развитии налоговой политики, установлением новых форм и режимов налогообложения, корректировок налоговых ставок, отменой налоговых льгот и т. д. Оценка этой вероятности должна производиться на основе имеющейся информации с учетом существующих тенденций налоговой теории и политики.
Обычно изменения, которым подвергается налоговое законодательство, вступают в силу не сразу после принятия соответствующих документов, а по истечении определенного периода времени (вплоть до нескольких лет). Таким образом, сотрудники организации, создающие схемы налогового планирования, могут заранее ознакомиться с нормативными правовыми актами и понять, какие налоговые выгоды можно извлечь из их применения.
Самый ответственный период для создания новых схем налогового планирования - последние недели перед началом нового года, так как большинство изменений, могущих выгодно оптимизировать налогообложение, вступают в силу с 1 января каждого года. В некоторых случаях требуется изменить те или иные положения учетной политики организации в целях налогообложения.
