Организация управленческого учета в гостиницах

Публикуемая бухгалтерская отчетность содержит информацию максимально интересную широкому кругу пользователей. В то же время интересы заинтересованных пользователей значительно различаются. Менеджмент компании может быть заинтересован в получении более детальной информации по определенному виду деятельности или конкретному наименованию затрат. Публикуемая бухгалтерская отчетность и учет не может полностью удовлетворить информационные потребности менеджмента компании, поскольку отчет о прибылях и убытках содержит сводную информацию по строкам: выручка от реализации, себестоимость реализации, коммерческие расходы, управленческие расходы и другие. Следовательно, для целей управления требуется отчетность, содержащая показатели более детальные и отличные от сводных показателей публикуемой финансовой бухгалтерской отчетности.

Для получения информации, полностью удовлетворяющей интересам управления, используются нее только методы учета и группировки, применяемые для получения публикуемой финансовой отчетности, но и дополнительные методы. Методы учета и группировки выручки и затрат в управленческом учете отличаются от методов, применяемых в финансовом учете. Различие в показателях, методах учетах, периодах и сроках подготовки финансовой и управленческой отчетностей приводят к возникновению в организации двух видов учета: управленческого учета для внутренних целей и финансового учета для внешней отчетности.

В отечественном бухгалтерском учете объектом группировки затрат традиционно является изделие. В соответствии с «Методикой планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства», утвержденной Постановлением № 9 от 23.02.1999 Государственного комитета РФ по строительной, архитектурной и жилищной политике в качестве объекта калькуляции затрат для гостиниц следует использовать «одни койко-сутки». Сумма затрат на одни койко-сутки рассчитывается как отношение общей суммы затрат к общему количеству доступных к продаже койко-суток за определенный период.

Однако гостиница – это не торговая компания, в которой операции носят однородный характер перепродажи товаров. В гостинице присутствует элемент торговли, например, в ресторанах гостиница реализует приобретенные у сторонних организаций напитки. В то же время гостиница – это не завод, где технология выработки готового изделия четко определена (хотя в гостинице присутствует элемент регламентированного производства – изготовление собственных изделий кухни). Основной элемент гостиничного бизнеса - предоставление номеров – сходен со сдачей помещения в аренду. Однако гостиница не только предоставляет клиенту помещение, но и осуществляет уборку и техническое обслуживание этого помещения, предоставляет клиенту предметы личной гигиены, мягкий инвентарь. Следовательно, гостиница предоставляет клиенту комплекс разнородных услуг, реализует товары и осуществляет переработку сырья в готовые изделия. Таким образом, гостиница не имеет единого изделия, которое относилось бы ко всему комплексу гостиничных услуг.

Если принять во внимание, что гостиницы очень различны по качеству предоставляемых услуг, ассортименту услуг, рынкам деятельности, маркетинговым целям, то показатель суммы затрат на одно койко-место не только не информативен, но и может привести к неверному решению. Группировка затрат на одни койко-сутки не применима для управления гостиницей, поскольку ничего не объясняет об объеме, структуре и динамике затрат, не устанавливает связи затрат и выручки, затрат и ответственных за эти затраты менеджеров.

В отношении использования калькуляции затрат по изделию – койко-сутки для ценообразования и контроля качества можно констатировать следующее. Существует два варианта ценообразования. Первый вариант – это определение цены путем сложения себестоимости и наценки. Однако более распространенным в условиях рыночной конкуренции является маркетинговое ценообразование, которое рассматривает цены конкурентов на аналогичные изделий, стратегическую задачу продвижения изделия, роль изделия в ассортименте продуктов компании. Гостиница в рыночной экономике является ярким примером маркетингового ценообразования, поскольку, если соседняя гостиница предлагает такие же номера, но дешевле, гостиница с более дорогими номерами может остаться без клиентов. Следовательно, калькуляция себестоимости изделия, такого, как койко-сутки, услуги бизнес-центра, услуги прачечной и прочее для гостиницы не имеет существенного значения для ценообразования. Между себестоимостью изделия и качеством гостиничных услуг нет прямой зависимости, что делает определение себестоимости изделия для целей управления качеством также не существенным.

Комплексность гостиничных услуг приводит к широкому разнообразию возникающих хозяйственных операций. Эти операции необходимо оценить с точки зрения их влияния на бизнес в целом. Именно в этих условиях важна оценка прибыльности каждого из видов услуг, четкое понимание, какие направления деятельности более прибыльно, а какие менее, детальное рассмотрение затрат и факторов, вызвавших их возникновении.

Одновременно с этим гостиница является компактной организацией и ее элементы взаимосвязаны. Целью работы многих предприятий является не только получение прибыли, но и поддержка основных видов деятельности – проживания и питания. Перед менеджментом стоит задача не только оптимизировать каждый из видов деятельности, но и скоординировать работу разных подразделений для достижения максимального общего результата. Управленческая информация должна по единой методике раскрыть деятельность всех элементов гостиницы в сопоставимом формате, быть оперативной и достоверной. Для управленческого учета затрат в гостинице наиболее эффективно могут быть применены такие методы управленческого учета, как группировка выручки и затрат по:

- подразделениям;

- центрам ответственности за финансовый результат.

Центр ответственности гостиницы– это ее сегмент, которому могут быть сопоставлены выручка и затраты. Сопоставление осуществляется по правилу, в соответствии с которым менеджер может контролировать, влиять и единолично нести ответственность за эти выручку и затраты.

На сегодняшний день группировка затрат по подразделениям реализована для гостиниц в методике учета, предложенной «Единой системой отчетов для гостиничной отрасли». Первое издание руководства по «Единой системе отчетов» было опубликовано в 1926 г. Ассоциацией Гостиниц города Нью-Йорка и представляет первую успешную попытку установить систему учета по подразделениям и центрам ответственности в гостиничной отрасли и одной из первых подобных работ в сравнении с другими отраслями. В ходе работы над изданием была сформирована «Ассоциация бухгалтеров гостиниц города Нью-Йорка», которая в дальнейшем явилась основой «Международной ассоциации бухгалтеров гостиниц» На сегодня «Единая система отчетов» применяется большинством гостиниц наряду с учетом в соответствии с национальным стандартом.

Эта методика предполагает сопоставление доходов затратам, сгруппированным по подразделениям. Подобная система позволяет не только определить финансовый результат, но и предоставляет важную управленческую информацию по различным направлениям деятельности организации. Ключевыми элементами этой системы является стандартизация содержания отчетных форм, что позволяет сопоставлять показатели разных гостиниц, и гибкость в определении подразделений, дающая возможность учесть особенности гостиниц.

Для организации управленческого учета затрат в гостинице важно выявить, какие методы учета затрат наиболее применимы для группировки затрат по подразделениям. Фактические затраты являются основой любой учетной системы, поскольку они всегда зарегистрированы. Регистрация отклонений является дополнительным объемом работ для учетной системы. Значительно проще представить фактические затраты в отчете в сравнении с бюджетными затратами и затратами прошлого года.

В гостинице нормирование затрат не может быть осуществлено ни по операциям, ни по изделиям (услугам). Система калькуляции себестоимости по нормативным затратам в организациях, где производится продукция разных видов, может применяться в той степени, в какой процесс производства состоит из серии общих операций. Например, если выход продукции на предприятии является результатом пяти общих операций, то можно производить множество различных видов продукции в ходе этих операций. Поэтому возможно, что широкий ассортимент продукции будет результатом небольшого числа общих операций. Нормативные затраты должны разрабатываться для повторяющихся операций. В гостинице же операции не повторяются, процедура калькулирования по нормативным затратам затруднена.

В управленческом учете затрат в гостинице следует отдать предпочтение учету по подразделениям прямых затрат без распределения косвенных затрат. Косвенные затраты группируются по гостинице в целом. Это позволяет сосредоточиться на оценке деятельности каждого подразделения, то есть сопоставить затраты и место их возникновения.

Учет прямых затрат позволяет избежать искажения финансового результата подразделения за счет неадекватного перераспределения косвенных затрат. При управлении в условиях кризиса или быстроменяющейся ситуации на руке учет по подразделениям позволяет расставить приоритеты в затратах, определить их значение для подразделения и гостиницы в целом. В итоге отсутствие перераспределения затрат дает детальное описание затрат и позволяет снизить объем учетных работ.

Прямые затраты могут быть разделены по отношению к объему реализации услуг подразделения производства на переменные и условно-постоянные, что позволяет моделировать финансовый результат подразделения при разном объеме реализации и структуре затрат.

Анализ отчетов по подразделениям поможет быть структурирован и выполнен в таблицах стандартного формата. Анализ следует начинать со Сводного отчета по гостинице, который включает итоги отчетов по подразделениям. Во-первых, оценивается динамика и структура выручки, при этом фактические данные сопоставляются с бюджетными и данными прошлого года. Это позволяет оценить затраты с точки зрения установленной нормы прибыли. Так, при снижении выручки менеджменту следует снижать затраты с тем, чтобы достичь установленного бюджетом уровня прибыли. В то же время, при увеличении выручки менеджменту важно управлять затратами таким образом, чтобы обеспечить максимальную конвертацию дополнительной выручки в прибыль. Этого можно достичь, рассмотрев динамику и структуру валовой прибыли по подразделениям.

Второй этап включает подробное рассмотрение затрат по подразделениям. Могут быть рассмотрены альтернативные варианты ведения бизнеса и сопряженные с ним затраты. Следует произвести расчет перерасхода затрат по тем статьям, где фактические затраты оказались выше бюджетных. Отдельно проводится анализ операционных затрат, подразделений, не имеющих выручки, поскольку эти затраты в большинстве случаев условно-постоянные. При снижении фактической выручки по сравнению с бюджетной проводится анализ недостигнутой экономии. В данном случае для достижения бюджетной нормы прибыли фактические затрат следует снижать, ориентируясь на процентные показатели затрат к выручке, установленные бюджетом.

Третий этап – это моделирование показателей затрат и прибыли в зависимости от величины и структуры возможной выручки. Это позволяет наметить стратегические цели по прибыли и согласовать их с маркетинговыми целями. Элементом такого моделирования является оценка динамики затрат по периодам в зависимости от сезонности и других факторов.