До прийняття Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" сума амортизаційних відрахувань включалася в ціну реалізованої продукції і після продажу продукції нагромаджувалася у вигляді амортизаційного фонду і надалі витрачалася на просте і частково розширене відтворювання основних фондів.
З прийняттям Закону порядок нарахування амортизаційних нарахувань істотно змінився.
Призначення амортизації основних фондів у податковому обліку витікає із визначення бази оподаткування.
Амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Амортизації підлягають витрати на:
- витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;
- витрати на самостійне виготовлення основних засобів вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів;
- витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року;
- витрати на капітальне поліпшення землі, не пов'язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;
- капітальні інвестиції, отримані з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання об'єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об'єкту;
- сума переоцінки вартості основних засобів;
- вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів.
Однак не підлягають амортизації і враховуються у вартості продукції (тобто відносяться на валові витрати) такі витрати:
o утримання основних засобів, що знаходяться на консервації;
o ліквідацію основних засобів;
o придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тисяч гривень театрально-видовищними підприємствами;
o витрати на виробництво національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм.
Не підлягають амортизації і відшкодовуються за рахунок інших джерел:
o витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів;
o витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування;
o витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів;
o вартість гудвілу;
o витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.
Велике значення при визначенні суми амортизаційних відрахувань має метод нарахування амортизації.
Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено і призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації).
При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати: очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори. Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання, але він не може бути меншим, ніж визначено в Кодексі.
Амортизація об'єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (крім виробничого методу нарахування амортизації). Амортизація основних засобів провадиться до досягнення залишкової вартості об'єктом його ліквідаційної вартості.
Амортизація об'єкта основних засобів нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, установленого підприємством, але не менше мінімально допустимого строку, встановленого Кодексу, помісячно, починаючи з місяця, що наступає за місяцем введення об'єкта основних засобів в експлуатацію і зупиняється на
період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання,
консервації та інших видів поліпшення та консервації.
Амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об'єктом основних засобів визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів.
Амортизація основних засобів нараховується із застосуванням таких методів:
1) прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів;
2) зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість;
3) прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється відповідно до строку корисного використання об'єкта і подвоюється. Цей метод застосовується лише при нарахуванні амортизації до об'єктів основних засобів, що входять до груп 4 (машини та обладнання) та 5 (транспортні засоби);
4) кумулятивного, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання;
5) виробничого, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.
Найважливішою ознакою класифікації є розподіл основних фондів по групах з метою нарахування амортизації. Усі основні фонди підлягають розподілу по таких групах, до яких встановлюється мінімальний термін корисного використання:
Таблиця 8.2.
Метод и нарахування та строки корисного використання основних фондів
| № | Групи і їх склад | Мінімально допустимі строки корисного використання, років | Метод нарахування амортизації, що дозволений |
| група 1 - земельні ділянки | Не визначається | Амортизація не нараховується | |
| група 2 - капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом | Будь-який | ||
| група 3 - будівлі, споруди, передавальні пристрої | Будь-який | ||
| група 4 - машини та обладнання, з них: ЕОМ, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов'язані зними комп'ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/абопрограм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 грн | прискореного зменшення залишкової вартості або будь-який | ||
| група 5 - транспортні засоби | прискореного зменшення залишкової вартості або будь-який | ||
| група 6 - інструменти, прилади, інвентар (меблі) | Будь-який | ||
| група 7 - тварини | Будь-який | ||
| група 8 - багаторічні насадження | Будь-який | ||
| група 9 - інші основні засоби | Прямолінійний або виробничий | ||
| група 10 - бібліотечні фонди | Не визначається | Можна у 1 місяць замортизувати 50% вартості, і в останній день списання 50%, або 100 % у перший місяць | |
| група 11 - малоцінні необоротні матеріальні активи | Не визначається | ||
| група 12 - тимчасові (нетитульні) споруди | Прямолінійний або виробничий | ||
| група 13 - природні ресурси | Не визначається | Амортизація не нараховується | |
| група 14 - інвентарна тара | Прямолінійний або виробничий | ||
| група 15 - предмети прокату | Прямолінійний або виробничий |
Нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності, та може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання.
Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.
Відповідно до пункту 4 П(С)БУ 7 амортизація - це систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизується протягом терміну їх корисного використання (експлуатації).
Вартість (АС), що амортизується - це первісна або переоцінена вартість (ПС) основних засобів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (ЛС):
АС = ПС – ЛС (1)
Первісна вартість визначається П(С)БУ 7 як історична або фактична собівартість об'єкта основних засобів, а переоцінена вартість - як його вартість після переоцінки.
Ліквідаційна вартість – це та сума грошових коштів або вартість інших активів, яку підприємство чекає отримати від вибуття (реалізації, ліквідації) основних засобів після закінчення терміну їх корисного використання за вирахуванням витрат, пов'язаних із вибуттям. Ліквідаційна вартість визначається в момент надходження об'єктів основних засобів. Якщо визначити її неможливо або складно, або якщо вона неістотна, то її прирівнюють до нуля. Відповідно до формули в цьому випадку вартість об'єкта, що амортизується, буде дорівнювати його первісній (переоціненій) вартості.
Таким чином, вартість об'єкта основних засобів, яка амортизується не може перевищувати його первісну (переоцінену) вартість, вона може бути меншою або рівною.
Для нарахування амортизації об'єкта основних засобів необхідно крім вартості, яка амортизується, знати (визначити, встановити) термін його корисного використання.
П(С)БУ 7 визначає термін корисного використання як очікуваний період часу, протягом якого:
– основні засоби будуть використовуватися підприємством;
– з використанням відповідних основних засобів буде отриманий очікуваний підприємством обсяг продукції (виконаний обсяг робіт, послуг).
Термін корисного використання (або експлуатації) об'єкта встановлюється підприємством самостійно. При визначенні терміну корисного використання об'єкта підприємствам необхідно враховувати такі чинники:
– очікувану потужність або продуктивність;
– очікуваний фізичний (умови і інтенсивність експлуатації) і моральний знос (внаслідок технічного прогресу або зміни попиту на продукцію, що виготовляється на конкретному об'єкті основних засобів);
– правові або інші обмеження відносно термінів використання (наприклад, для багатьох вантажопідйомних механізмів встановлений граничний термін їх безпечної експлуатації).
Оскільки термін корисного використання об'єкта визначається самим підприємством виходячи з його корисності, то він може бути меншим, ніж нормативний термін експлуатації (наприклад, для тих же вантажопідйомних механізмів).
Розглянемо більш порядок нарахування амортизації на прикладах.
ПРИКЛАД. Підприємство придбало виробниче обладнання вартістю 20000 грн. Ліквідаційна вартість обладнання визначена в розмірі 10% його вартості, тобто в сумі 2000 грн. Передбачуваний термін корисного використання – 5 років. Розрахувати суму амортизаційних відрахувань.
РІШЕННЯ.
1. Прямолінійний метод
Суть прямолінійного методу полягає в тому, що сума амортизації залежить тільки від терміну використання (експлуатації) об'єкта основних коштів.
Річна норма амортизації (А рік) визначається по формулі
А рік =АС /п = (ПС - ЛС)/п (2)
де АС - вартість, що амортизується, грн.;
п - термін корисного використання (кількість років) об'єкта основних засобів,
Використовуючи дані умовного числового прикладу, визначимо річну норму амортизації:
20 000 грн. - 2 000 грн.
А рік = = 3600 грн.
5 років
Відобразимо дані по амортизації об'єкта в таблиці 8.3.
Перевагами прямолінійного методу є передусім простота розрахунку амортизації, а також можливість рівномірного розподілу амортизації в кожному звітному періоді, що зручно для аналітичного обліку продукції, яка випускається і реалізовується. Метод прямолінійного списання, як правило, використовується стосовно об'єктів основних засобів, стан яких «залежить» виключно від терміну корисного використання і не піддається впливу інших факторів. До таких основних засобів, зокрема, належать будівлі та споруди, меблі тощо.
Таблиця 8.3
Нарахування амортизації прямолінійним методом, грн.
| Період (рік) | Первинна вартість | Річна сума амортизації | Сума накопиченої амортизації | Залишкова вартість об'єкта |
| Дата придбання | 20 000 | |||
| 1- й | ||||
| 2- й | ||||
| 3- й | ||||
| 4- й | ||||
| 5- й |
Недоліки прямолінійного методу полягають в тому, що при його застосуванні не враховується моральний знос об'єкта, а також такий чинник, як необхідність збільшення витрат на ремонт в останні роки експлуатації основних коштів порівняно з першими і інші.
2. Метод зменшення залишкової вартості
Метод засновується на тому, що новий об'єкт основних засобів дає велику віддачу на початку терміну експлуатації. При застосуванні методу зменшення залишкової вартості річна сума амортизації (А річ) визначається множенням залишкової вартості об'єкта на початок року (первинної вартості на дату початку нарахування) на річну норму амортизації:
А річ = ОС(ПС) х НА рік (8.4)
де ОС(ПС) - залишкова (первинна) вартість об'єкта, грн.;
НА рік - річна норма амортизації, %.
 |
У свою чергу, річна норма амортизації визначається по формулі (8.5):
де п - термін корисного використання об'єкта, років;
ЛС - ліквідаційна вартість об'єкта, грн.;
ПС - первинна вартість об'єкта, грн.
 |
Використовуючи дані умовного числового прикладу, визначимо річну норму амортизації:
Визначимо суму річної амортизації кожного року експлуатації об'єкта і відобразимо ці дані в таблиці 8.4.
Таблиця 8.4
Нарахування амортизації методом зменшення залишкової вартості, грн.
| Період (рік) | Первинна вартість | Річна сума амортизації | Сума накопиченої амортизації | Залишкова вартість об'єкта |
| Дата придбання | 20 000 | |||
| 1- й | ||||
| 2- й | ||||
| 3- й | ||||
| 4- й | 1 854 | 3 171 | ||
| 5- й | 1 171 |
Використання методу зменшення залишкової вартості при нарахуванні амортизації передбачає наявність ліквідаційної вартості об’єкта основних засобів, що амортизується. Інакше об'єкт основних засобів буде повністю «замортизований» протягом одного року. Це випливає з формули розрахунку норми амортизації.
3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості
При застосуванні методу прискореного зменшення залишкової вартості річна сума амортизації (Аріч) визначається множенням залишкової вартості об'єкта на початок звітного року (або первинної вартості на дату початку нарахування амортизації) та річної норми амортизації, яка обчислюється виходячи з терміну корисного використання об'єкта і подвоюється.
Таким чином, річна норма амортизації є постійною величиною, вираженою в відсотках:
А річ = ОС(ПС) х НА рік,
де ОС(ПС) - залишкова (первинна) вартість, грн.;
НА рік - річна норма амортизації, %.
Річна норма амортизації виходячи з терміну корисного використання визначається по формулі (7):
НА рік = АС / п х 2,
де АС - вартість, що амортизується, грн.;
п - кількість років використання об'єкта основних засобів.
З урахуванням даних умовного прикладу річна норма амортизації буде такою:
НА рік = ((20000 грн. – 2000 грн)/5)*2 = 7200 грн.
НА рік,% = НА рік: АС х 100 % = = 7 200 грн.: 18 000 грн. х х100% = 40%.
Визначимо річну амортизацію для кожного року експлуатації об'єкта і відобразимо дані в таблиці 8.5. При цьому сума амортизації останнього року експлуатації повинна бути такою, щоб його залишкова вартість дорівнювала ліквідаційній вартості.
Таблиця 8.5
Нарахування амортизації методом прискореного
зменшення залишкової вартості, грн.
| Період (рік) | Первинна вартість | Річна сума амортизації | Сума накопиченої амортизації | Залишкова вартість об'єкта |
| Дата придбання | 20 000 | |||
| 1- й | ||||
| 2- й | 5 120 | |||
| 3- й | ||||
| 4- й | 1 843 | |||
| 5- й | 765* |
* Сума амортизації 5-го року експлуатації розрахована так: 18 000 грн. - 17 235 грн.
4. Кумулятивний метод
При кумулятивному методі нарахування амортизації річна сума амортизації (Аріч) визначається як помноження вартості (АС), що амортизується, і кумулятивного коефіцієнта (Кк):
А річ = АС х Кк. (8.8)
У свою чергу, кумулятивний коефіцієнт розраховується розподілом кількості років, що залишаються до кінця очікуваного терміну використання об'єкта, на суму чисел років його корисного використання. Сума чисел років - це сума порядкових номерів років, протягом яких експлуатується об'єкт.
Використовуючи числові дані умовного прикладу, визначимо:
– суму чисел років виходячи з терміну експлуатації об'єкта 5 років: 1+2+3+4+5=15;
– кумулятивний коефіцієнт кожного року експлуатації об'єкта буде становити:
в 1-й рік - Кк = 5/15;
у 2-й рік - Кк = 4/15;
в 3-й рік - Кк = 3/15;
в 4-й рік - Кк = 2/15;
в 5-й рік - Кк = 1/15.
А річ = (20 000 грн. - 2 000 грн.) х 5/15 (4/15, 3/15...).
Розрахуємо річну суму амортизації кожного року експлуатації і відобразимо дані в таблиці 8.6.
Таблиця 8.6
Нарахування амортизації кумулятивним методом, грн.
| Період (рік) | Первинна вартість | Річна сума амортизації | Сума накопиченої амортизації | Залишкова вартість об'єкта |
| Дата придбання | 20 000 | |||
| 1- й | 14 000 | |||
| 2- й | 9 200 | |||
| 3- й | ||||
| 4- й | 16 800 | |||
| 5- й | 1 200 |
Кумулятивний метод амортизації і два попередніх - зменшення залишкової вартості і прискореного зменшення залишкової вартості - найбільш привабливі для підприємств, оскільки протягом перших років експлуатації об'єктів (коли вони практично нові) нагромаджується максимальна сума грошових коштів на придбання нових об'єктів за допомогою амортизації, що відноситься на собівартість продукції, яка виробляється, виконаних робіт, послуг. При цьому в останні роки експлуатації тих же об'єктів, коли збільшуються витрати на їх утримання і ремонт, сума амортизації, яка нараховується, незначна, що балансує витрати виробництва протягом терміну використання таких основних коштів.
5. Виробничий метод
При виробничому методі амортизація визначається не річна (як в попередніх чотирьох методах), а місячна, яка дорівнює множенню фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) (Vміс.) і виробничої ставки амортизації (ПСА):
А міс = V міс х ПСА. (8.9)
У свою чергу,
АС
ПСА =,
V заг
де АС - вартість, що амортизується, грн.;
V заг - загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство чекає отримати (виконати) з використанням відповідного об'єкта основних засобів за весь період його експлуатації.
Слід відзначити, що достоїнством методу є відповідність величини нарахованої амортизації обсягу продукції (робіт, послуг); недоліком - складність визначення (прогнозування) вироблення окремих об'єктів основних коштів.
Розглянемо застосування виробничого методу нарахування амортизації на умовному прикладі.
ПРИКЛАД 8.3. Конвеєрна лінія була придбана для виготовлення 90000 од. консервів. Первісна вартість лінії становить 30000 грн., ліквідаційна вартість – 3000 грн. В такому разі, виробнича ставка амортизації складе: (30000 грн. - 3000 грн.): 90000 од. = 0,3 грн./од. Якщо у перший місяць експлуатації виготовлено 2500 одиниць консервів, то сума амортизаційних відрахувань за цей місяць складе:
0,3 грн./од. х 2500 од. = 750 грн.
Поширеність того або іншого методу нарахування амортизації, рівно як і практика їх регламентування в різних країнах, неоднакова. У кожній країні існують національні особливості організації системи бухгалтерського обліку.
З фінансової точки зору важливо зазначити, що система нарахування амортизації не повинна розглядатися як метод визначення поточної оцінки майна, яка може бути встановлена тільки завдяки вивченню кон’єктури ринку. Залишкова вартість основних засобів, яка визначена по балансу, практично ніколи не співпадає з поточною їх вартістю і є чисто умовною величиною, що залежить від методу нарахування амортизації.
