Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты. Она может калькулироваться на основе только расходов непосредственно связанных с производством продукции, даже если они косвенные. Сущность системы учета неполной себестоимости заключается в том, что некоторые издержки не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки.
Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Смысл заключается в том, что планирование и учет себестоимости осуществляется только в части переменных затрат, т.е. только переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные затраты) собирают на отдельном счете и в калькуляцию не включают, их периодически списывают на финансовые результаты т.е. учитывают при расчете прибыли и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.
На первых этапах практического применения в себестоимость включались лишь прямые расходы, а косвенные расходы списывались на финансовые результаты. Отсюда и название системы – директ-костинг (система учета прямых затрат).
Со временем по методу «директ-костинг» себестоимость стала рассчитываться не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат.
Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькуляции полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам – это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства.
Также общехозяйственные расходы исключаются их калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой. В конце отчетного периода эти расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции:
Дебет сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»
Кредит сч. 26 «Общехозяйственные расходы».
В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он используется для проведения технико-экономического анализа и принятия оперативных управленческих решений.
Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях «директ-костинг» следующий: прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20, 23. Затраты, используя какую либо базу распределения, в дальнейшем относятся на соответствующие носители затрат т.е. будут участвовать в калькулировании.
Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, не включаются в себестоимость, а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.
Таким образом система «директ-костинг» подразумевает деление затрат на постоянные и переменные к которым открываются специальные субсчета к счету 25. В конце отчетного периода затраты со счета 25-1 списываются на счет 20, а счет 25-2 закрывается счетом 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Составляемая форма отчета о доходах в рамках данного метода содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.
Маржинальный доход-это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия.
Влияние выбранного метода на величину себестоимости рассмотрим на следующем примере.
Предприятие производит продукцию А и Б.
Прямые затраты А - 100 тыс. руб., в т.ч. заработная плата – 50 тыс. руб.
Б – 200 тыс. руб., в т.ч. заработная плата – 100 тыс. руб.
Дебетовый оборот за отчетный период по сч. 25 – 90 тыс. руб., по сч. 26 – 120 тыс. руб. Для упрощения расчетов предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Половина произведенных производственных затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем произведено 10 ед. готовой продукции А и 15 ед. продукции Б. Вся произведенная продукция реализована. Выручка от реализации 400 тыс. руб.
Учет затрат по методу «директ-костинг» следующий: к счету 20 открываются два субсчета – для калькулирования каждого вида продукции – 20-А и 20-Б. Прямые затраты относятся непосредственно на носители затрат: 100 тыс. руб. – на продукцию А и 200 тыс. руб. – на продукцию Б. Затраты собираемые на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1:2. Т.о. общепроизводственные расходы в сумме 30 тыс. руб. отнесены на продукцию А, 60 тыс. руб. – на продукцию Б.
Общехозяйственные расходы как периодические прямо списываются на себестоимость в сумме – 120 тыс. руб.
Себестоимость единицы продукции составит исходя из того, что на производство готовой продукции затрачено 130 тыс. руб. и половина из них – 65 тыс. руб. – себестоимость готовой продукции, а произведено всего 10 единиц – 6,5 тыс. руб. (65000:10). В незавершенном производстве останется продукции А на сумму 65 тыс. руб.
Аналогично проведя расчеты по изделию Б получим себестоимость единицы продукции Б – 130:15=8,7 тыс. руб. Незавершенное производство по изделию Б оценивается в 130 тыс. руб.
Себестоимость всей готовой продукции – 195 тыс. руб. (65000+130000) Это переменная себестоимость. На счете 46 сформировался первый финансовый показатель – маржинальный доход; он равен 400000-195000=205000. После того как спишутся общехозяйственные расходы, на счете 46 образуется второй показатель – прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. Прибыль равна 205000-120000=85000.
Т.к. готовой продукции на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным производством, общий размер которого составит: 65000+130000=195000 руб.
Учет по полной себестоимости будет отличаться тем, что в калькулировании будут учитываться все расходы, включая и постоянные. Между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения – прямая заработная плата, пропорция распределения 1:2. Тогда на продукцию А относится 40 тыс. руб. общехозяйственных расходов, на продукцию Б – 80 тыс. руб. Дебетовый оборот по сч. 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 170 тыс. руб.; из них половина – стоимость готовой продукции, а половина останется в незавершенном производстве. Следовательно 10 единиц готовой продукции А оценивается в 85 тыс. руб., т.е. себестоимость единицы - 8,5 тыс. руб. По продукции Б получим себестоимость единицы, путем проведения аналогичных расчетов – 11,3 тыс. руб.
Себестоимость всей готовой продукции – 255 тыс. руб. (85000+170000). Операционная прибыль составит: 400000-255000=145000 руб.
Себестоимость запасов незавершенного производства составит 255 тыс. руб. (А-85 тыс. руб., Б-170 тыс. руб.)
Результаты расчетов произведенных выше занесем в таблицу:
Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных (метод «директ-костинг») и полных затрат, тыс. руб.
Таблица 1.
| Показатели | Учет переменных затрат | Учет полных затрат |
| Себестоимость единицы продукции: А Б Оценка запасов Прибыль | 6,5 8,7 195,0 85,0 | 8,5 11,3 255,0 145,0 |
Можно сделать следующий вывод по данным таблицы: себестоимость единицы продукции по методу «директ-костинг» ниже полной себестоимости. В результате калькулирования неполной себестоимости на 60 тыс. руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета переменных затрат на те же 60 тыс. руб. (145-85).
Выбранный предприятием метод учета затрат влияет также на форму отчета о прибылях и убытках.
При использовании системы «директ-костинг» отчет о прибылях и убытках будет выглядеть следующим образом:
Отчет о прибылях и убытках
Таблица 2
| № строки | Показатели | Сумма, тыс. руб. |
| Выручка от реализации Переменная часть себестоимости реализованной продукции Маржинальный доход (стр. 1-стр. 2) Постоянные затраты Операционная прибыль (стр. 3-стр. 4) |
Практическое значение системы «директ-костинг» состоит в:
1. Позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или расходов при изменениях деловой активности.
2. При использовании метода «директ-костинг» себестоимость рассчитывается учитывая все затраты предприятия которые осуществляются при выпуске продукции.
3. Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования.
4. Метод позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится лучше контролируемой.
