Пунктом 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Фактически это означает, что стороны договора купли-продажи могут установить любую цену договора, главное, чтобы она устраивала и продавца и покупателя, то есть в общем случае применяются свободные цены и тарифы, складывающиеся на рынке товаров под влиянием спроса и предложения. Вместе с тем абзацем 2 пункта 1 статьи 424 ГК РФ установлено, что в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и тому подобное), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.
Государственное регулирование цен осуществляется в сфере естественных монополий и в отношении социально значимых товаров и услуг. Основы такого регулирования заложены в Указе Президента Российской Федерации от 28 февраля 1995 года N 221 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" (далее - Указ N 221) и в ряде федеральных законов, таких как
Федеральный закон от 17 августа 1995 года N 147-ФЗ "О естественных монополиях";
Федеральный закон от 31 марта 1999 года N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации";
Федеральный закон от 22 ноября 1995 года N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции";
Федеральный закон от 22 июня 1998 года N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" и другие.
Кроме того, до сих пор остается действующим принятое во исполнение Указа N 221 Постановление Правительства Российской Федерации от 7 марта 1995 года N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", в котором установлены перечни видов продукции и услуг, цены (тарифы) на которые подлежат государственному регулированию.
Из перечисленных выше нормативных документов следует, что государственное регулирование цен может осуществляться как на федеральном уровне - в этом случае госрегулирование цен на внутреннем рынке Российской Федерации осуществляет Правительство Российской Федерации и федеральные органы исполнительной власти, так и на региональном - в этом случае полномочия по госрегулированию цен и тарифов делегированы органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
Государственное регулирование цен может осуществляться путем установления:
твердой (фиксированной) цены;
предельного уровня цены;
коэффициентов к цене;
иным способом.
Так как государственное регулирование цены относится к императивным нормам, следовательно, субъекты гражданско-правовых отношений обязаны их применять в любом случае. Согласно статье 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. В противном случае сделка может быть признана ничтожной на основании статьи 168 ГК РФ.
Естественно, что государственное регулирование цен не может не оказывать влияния на продажную цену товара, применяемую торговой организацией. Рассмотрим, например, как должна формироваться продажная цена товара с учетом государственного регулирования цен, на примере лекарственных средств.
Государственное регулирование цен на лекарства осуществляется на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 22 июня 1998 года N 86-ФЗ "О лекарственных средствах". Причем, как следует из Постановления Правительства Российской Федерации от 9 ноября 2001 года N 782 "О государственном регулировании цен на лекарственные средства" (далее - Постановление N 782) госрегулирование цен применяется только в отношении жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств (далее - ЖНВЛС), перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации. В настоящий момент применяется Перечень ЖНВЛС, утвержденный Распоряжением Правительства Российской Федерации от 29 марта 2007 года N 376-р.
Обратите внимание, что Постановление Правительства Российской Федерации от 9 ноября 2001 года N 782 действует в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 7 июня 2008 года N 441.
Порядок государственного регулирования цен на лекарственные средства, включенные в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, также утвержден вышеуказанным Постановлением N 782. Как следует из Порядка, государственное регулирование цен на ЖНВЛС осуществляется путем государственной регистрации предельных отпускных цен (далее - ПОЦ) российских и иностранных организаций-производителей на лекарственные средства и установления предельных оптовых и предельных розничных надбавок к ценам на эти лекарственные средства.
Для государственной регистрации ПОЦ производителя на лекарственное средство производитель или иное юридическое лицо по его поручению должен представить в Федеральную службу по надзору в сфере здравоохранения и социального развития два комплекта документов, перечисленных в пункте 5 Порядка государственного регулирования цен на лекарственные средства, включенные в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, утвержденного Постановлением N 782.
Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития в течение 15 рабочих дней с даты обращения производителя анализирует представленные документы с учетом имеющихся сведений о качестве выпускаемой продукции, которые могут повлечь за собой отказ в государственной регистрации цены, и направляет 2-й комплект документов в Федеральную службу по тарифам.
Федеральная служба по тарифам в срок, не превышающий 15 рабочих дней с даты получения документов, принимает решение о согласовании ПОЦ на лекарственное средство, заявленное производителем, или об отказе в согласовании и направляет его в Федеральную службу по надзору в сфере здравоохранения и социального развития.
После получения решения Федеральной службы по тарифам Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития в течение 5 рабочих дней либо:
принимает решение о государственной регистрации ПОЦ, вносит данные о зарегистрированной ПОЦ в Государственный реестр цен на лекарственные средства и выдает производителю выписку из приказа о регистрации ПОЦ на лекарственное средство;
уведомляет производителя в письменной форме об отказе в государственной регистрации ПОЦ на лекарственное средство с указанием причин отказа.
Обращаем ваше внимание, что ПОЦ на отечественные лекарственные средства устанавливаются в рублях, на импортные - в иностранной в валюте и в рублях по курсу Центрального Банка Российской Федерации на дату регистрации ПОЦ.
Предельные оптовые и розничные надбавки устанавливаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Причем предельные оптовые надбавки устанавливаются:
к фактической отпускной цене производителя лекарственных средств. Для российских производителей это цена, указанная в договоре купли-продажи и в сопроводительных документах, для импортных производителей - контрактная цена на лекарственное средство, не превышающая зарегистрированную ПОЦ, в рублях по курсу Центрального Банка Российской Федерации на дату оформления таможенной декларации;
к отпускной цене организации оптовой торговли, закупающей лекарственные средства за счет собственных средств непосредственно у производителей.
При этом сумма оптовых надбавок всех организаций оптовой торговли, участвующих в реализации ЖНВЛС на территории субъекта Российской Федерации, не должна превышать соответствующую оптовую надбавку, установленную органом исполнительной власти этого субъекта Российской Федерации.
Предельные розничные надбавки устанавливаются для аптечных учреждений независимо от их организационно-правовой формы также к фактической отпускной цене производителя лекарственных средств или к отпускной цене организации оптовой торговли лекарственными средствами. Размер розничной надбавки, используемый аптекой, не должен превышать предельную розничную надбавку, установленную органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации.
Пример
(Цифры примера условные).
Предположим, что субъектом Российской Федерации, на территории которого расположена аптека, установлены следующие предельные размеры торговых надбавок к отпускной цене:
производителя в размере 35%;
оптового продавца в размере 20%.
В марте текущего года аптека приобрела:
- у оптовой организации - пирацетам по цене 9 рублей за упаковку;
- у организации-производителя - омепразол по цене 17 рублей за упаковку.
Оба препарата входят в Перечень ЖНВЛС, утвержденный Распоряжением Правительства Российской Федерации от 29 марта 2007 года N 376-р, следовательно, цены на них подлежат государственному регулированию.
Предположим, что ПОЦ на указанные препараты, внесенные в Государственный реестр, составляют:
на пирацетам - 10 рублей;
на омепразол - 19 рублей;
Исходя из этого, аптека определит розничную цену на медицинские препараты следующим образом:
На пирацетам:
(9 рублей + 10 рублей х 20%) = 11 рублей.
На омепразол:
(17 рублей + 19 рублей х 35%) = 23,65 рубля.
Заметим, что в случае такого государственного регулирования цен каких-либо особенностей отражения операций по продаже товаров в бухгалтерском и в налоговом учете не возникает. Однако, как уже было отмечено выше, государственное регулирование цен может осуществляться и иным способом, например, путем предоставления льготных тарифов по оплате реализуемых товаров или услуг или предоставлением льгот определенным категориям граждан. Например, это ситуация типична при оказании коммунальных услуг, когда определенным категориям граждан предоставляются льготные тарифы по оплате, а разница между отпускной ценой и регулируемой ценой возмещается из бюджетов различных уровней. В этом случае организация вправе претендовать на получение субсидий из бюджета, которые выдаются на безвозмездной и безвозвратной основе с целью возмещения затрат или недополученных доходов. Такое правило вытекает из статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации.
Обратите внимание, что Федеральным законом Российской Федерации от 30 декабря 2008 года N 310-ФЗ установлено, что до 1 января 2010 года действие пунктов 1 и 2 части 2 статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации не распространяется на предоставление субсидий из федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) по решениям, принимаемым соответственно Правительством Российской Федерации и высшими исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации при реализации мер по поддержке финансового рынка и отраслей экономики Российской Федерации в случаях, установленных федеральными законами или законами субъектов Российской Федерации.
В ситуации предоставления льготных тарифов порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по продаже товаров (оказании услуг) и налогообложение таких операций, как правило, вызывает много вопросов.
Бухгалтерский учет у организации - продавца,
реализующего товары (услуги) по государственным регулируемым ценам
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой организациям, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/3000, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года N 92н (далее - ПБУ 13/2000). Вместе с тем пунктом 3 ПБУ 13/2000 определено, что данный бухгалтерский стандарт не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов. Следовательно, учет сумм, получаемых организацией из бюджетов различных уровней на эти цели, ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 32н (далее - ПБУ 9/99). Причем средства, предоставляемые из бюджета, например, на компенсацию тарифов в части предоставленных льгот отдельным категориям граждан формируют доходы от обычных видов деятельности и, соответственно, включаются в выручку.
Согласно пункту 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Иначе говоря, выручка в бухгалтерском учете будет формироваться из поступлений платы граждан за оказанные услуги и сумм возмещения, полученных из бюджета, отраженных на счете 86 "Целевое финансирование". Напоминаем, что Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года N 94н для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, предназначен счет 86 "Целевое финансирование".
Пример
(Цифры примера условные)
Предположим, что экономически обоснованный тариф (ЭОТ) за единицу тепловой энергии на территории муниципального образования составляет 10 рублей. Население оплачивает потребленное тепло в размере 90% от ЭОТ в сумме 9 рублей, остальная часть в виде субсидии возмещается из городского бюджета.
В этом случае реализация услуг осуществляется по ЭОТ, а выручка организации формируется из платежей населения и сумм, возмещаемых из бюджета.
В бухгалтерском учете организации-продавца это отражается с помощью следующих записей:
Дебет 50 Кредит 90-1 - получена оплата от населения;
Дебет 51 Кредит 86 - получены денежные средства из городского бюджета на компенсацию разницы в ценах;
Дебет 86 Кредит 90-1 - отражена выручка от оказания услуг.
Особенности налогообложения.
Частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы) (пункт 13 статьи 40 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость.
Пунктом 2 статьи 154 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами различных уровней в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.
Обращаем ваше внимание на то, что в НК РФ не уточнено, какие суммы субсидий не включаются в налоговую базу налогоплательщика. Однако, по мнению чиновников Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 6 сентября 2007 года N 03-07-11/389, в налогооблагаемую базу налогоплательщика не включаются только суммы бюджетных средств, полученных налогоплательщиком на покрытие убытков, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с предоставлением льгот отдельным категориям граждан. Если же суммы получены из бюджета на оплату подлежащих обложению НДС товаров (работ, услуг), то они на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ включаются в налоговую базу налогоплательщика НДС. Аналогичного подхода придерживается, в основном, и правоприменительная практика, о чем свидетельствуют, например, Постановление ФАС Уральского округа от 5 марта 2007 года N Ф09-1134/07-С2 по делу N А50-15308/06, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 августа 2007 года по делу N А29-7607/2006-2э и другие.
Вместе с тем имеются и примеры судебных решений (смотрите Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 января 2006 года по делу N А05-7120/05-12), в которых арбитры признали, что суммы субсидий не включаются в налоговую базу по НДС независимо от того, на какие цели они направлены. Нужно сказать, что на сегодняшний день, по мнению автора, такой подход представляется очень рискованным, ведь такая точка зрения неизбежно приведет налогоплательщика в суд и еще неизвестно, какое решение примут арбитры.
Позиция Министерства финансов Российской Федерации в 2009 году, в частности, в лице Лермонтова М. Ю. остается такой, что суммы субсидий не подлежат включению в налоговую базу по НДС. Свою точку зрения сотрудник финансового ведомства объясняет тем, что пункт 2 статьи 154 НК РФ является специальной нормой и именно ее следует применять в данном случае.
Такая позиция чиновника подтверждается и широкой арбитражной практикой. Примером может служить Постановление ФАС Уральского округа от 24 марта 2008 N Ф09-1935/08-С2.
Однако до сих пор не все суды соглашаются с позицией Минфина РФ. В связи с этим интересны примеры судебных решений, в частности, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2009 по делу N А28-10955/2008-452/21.
Налог на прибыль.
В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (без учета НДС) включается в состав доходов от реализации (статьи 248 и 249 НК РФ). Причем как следует из пункта 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, то есть в налоговом учете выручка определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете - с учетом сумм полученных субсидий из бюджетов различных уровней.
