При ее аудите
Анализ финансовой отчетности при ее аудите происходит в рамках так называемых аналитических процедур. С наиболее общих позиций аналитические процедуры включают: а) оценку взаимозависимостей, выявляемых в ходе аудита как финансовой, так и нефинансовой информации; б) выявление отклонений и соотношений, которые не совместимы с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или значительно отклоняются от прогнозных значений, а также исследование этих отклонений и соотношений.
Аналитические процедуры могут применяются на всех стадиях аудита, но при этом они решают разные задачи:
1) на стадии планирования – применяются для оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности и определения объема процедур, которые будут применяться в ходе аудита в соответствии с выявленными рисками;
2) на стадии проведения проверки «по существу» – применяются, чтобы представить аудиторские доказательства в подтверждение соответствия отчетности данным бухгалтерского учета;
3) на завершающей стадии – применяются, чтобы окончательно проверить наличие в отчетности существенных искажений или каких-либо финансовых проблем у аудируемой организации.
На стадии планирования аудита аналитические процедуры следует применять для определения существования «необычных» сделок или событий, либо «необычных» цифр, экономических показателей и тенденций, которые могут указывать на случаи, имеющие отношение к финансовой отчетности и аудиту.
Аналитические процедуры, используемые как процедуры оценки рисков, позволяют сформировать ожидания в отношении существования определенных взаимозависимостей. Аудитор учитывает результаты таких процедур вместе с прочей собранной информацией при определении риска существенных искажений.
Оценку рисков существенных искажений аудитор проводит, исходя из этих ожиданий и основываясь на их сравнении с зафиксированными цифрами и экономическими показателями, с целью выявления необычных и неожиданных результатов. Однако, поскольку на стадии планирования в аналитических процедурах обычно используются укрупненные данные, результаты таких процедур дают только первоначальное представление о том, может ли иметь место существенное искажение отчетности.
Основные аналитические процедуры на стадии планирования аудита связаны с анализом собственно финансовой отчетности за рассматриваемый период. К ним относятся:
1) анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и коэффициентов, связанных с ними;
2) перекрестная проверка корреспондирующих показателей отчетности.
В ходе анализа временных изменений в экономических показателях, как правило, применяются методы горизонтального и вертикального анализа.
На стадии планирования наиболее часто применяются расчеты коэффициентов платежеспособности, рентабельности, оборачиваемости и их сравнение со значениями за предыдущий период или среднеотраслевыми значениями.
Корректность представления отчетной информации проверяют также с помощью корреспондирующих показателей. Для этого обычно применяют процедуры проверки сходных или идентичных показателей в различных разделах и видах отчетности. Такая процедура называется перекрестной проверкой. В ходе этой проверки аудитору необходимо рассматривать не только бухгалтерскую отчетность аудируемого лица, но и отчетность, подаваемую в регулирующие органы (например, в налоговые органы, органы статистики). Соответствующие корреспонденции приведены в теме 2 данного пособия.
Наличие ошибок, обнаруженных в ходе перекрестных проверок, свидетельствует, как минимум, о недостаточном контроле со стороны клиента при подготовке финансовой отчетности, а выявление в ходе анализа направленного характера искажений указывают на риск в отношении недобросовестного подхода к составлению финансовой отчетности.
После того, как необходимые взаимосвязи и нарушения выявлены и описаны, аудитору следует оценить, насколько данные результаты соотносятся с целями конкретной проверки. Такая оценка связана с выражением профессионального суждения, что во многом зависит от квалификации аудитора, его опыта и понимания деятельности клиента.
Процедуры проверки по существу включают в себя подтверждение статей финансовой отчетности записями бухгалтерского учета и рассмотрение существенных операций и корректировок, проведенных за период составления финансовой отчетности. Проверка может быть проведена с использованием как аналитических процедур, так и детальных тестов. Аудитор планирует и проводит эти процедуры или тесты при проверке той или иной предпосылки отчетности в соответствии с выявленными на стадии планирования рисками.
Аудитор, который определит, что оцененный риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности является важным (или значимым), должен в отношении этого риска применять разработанные для него процедуры проверки по существу.
Определение отнесения риска к категории значимых – это дело профессионального суждения аудитора. При формировании суждения рекомендуется учитывать следующее:
1) является ли риск риском мошенничества;
2) связан ли риск с недавними существенными изменениями экономической ситуации или изменениями порядка ведения бухгалтерского учета;
3) насколько сложны операции аудируемого лица;
4) имеет ли риск отношение к существенным операциям с лицами, способными оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность;
5) какова степень субъективности при формировании финансовой информации, относящейся к риску, особенно предполагающей большой объем неопределенности;
6) связан ли риск со значительными объемами операций, выходящими за рамки обычного бизнеса аудируемого лица, или кажущимися необычными.
Аналитические процедуры проверки по существу, как правило, применимы к большому объему операций, результаты которых можно спрогнозировать на будущее. В общем случае аудитор дает оценки, исходя из своего профессионального суждения, которое, в свою очередь, зависит:
1) от существенности потенциальных искажений в предпосылке и вероятности их проявления;
2) от эффективности работы системы контроля и менеджмента при определении рисков;
3) от опыта, полученного в результате предыдущих аудиторских проверок в отношении схожих потенциальных искажений;
4) от результатов аудиторских процедур, включая факты выявления мошенничества или особых ошибок;
5) от источника и надежности информации;
6) от убедительности аудиторских доказательств;
7) от понимания организации и ее среды, включая систему внутреннего контроля.
Типичные аналитические процедуры, проводимые в ходе проверки по существу, также относятся к анализу изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности.
Наиболее часто используемые процедуры состоят:
1) в изучении динамики оборотов по тем или иным счетам бухгалтерского учета с целью выявления критических периодов, требующих более пристального внимания при проверке, например проведения детального тестирования;
2) в выявлении наиболее существенных субсчетов или операций, отражаемых на том или ином счете или в разделе отчетности, в отношении которых также стоит провести детальное тестирование;
3) в сравнении фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором.
Аудитор обязан применять аналитические процедуры в конце или близко к окончанию аудита при выработке общего заключения о том, соответствует ли финансовая отчетность пониманию аудитором аудируемого лица.
Если в ходе выполнения этих процедур аудитор приходит к выводу, что существуют ранее не замеченные им риски существенного искажения, то может оказаться необходимым пересмотреть характер примененных процедур.
На стадии завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или каких-либо финансовых проблем. На этом этапе проводят такие аналитические процедуры, как:
1) расчет чистых активов;
2) выявление признаков неплатежеспособности.
Расчет чистых активов проводится для того, чтобы выявить, соблюдены ли аудируемым лицом требования в отношении формирования уставного капитала, установленные Федеральными законами. Этот вопрос был рассмотрен нами ранее достаточно подробно (тема 7 пособия).
Выявление признаков неплатежеспособности включает в себя:
1) анализ условий, способствующих наступлению неплатежеспособности аудируемого лица в силу невозможности удовлетворить требования кредиторов или исполнить обязанность по уплате обязательных платежей;
2) применение финансового анализа и расчета коэффициентов для целей выявления признаков неплатежеспособности.
В соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» [1], юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.
В отношении естественных монополий, действующих в топливно-энергетическом комплексе, условия наступления неплатежеспособности регулируются Федеральным законом «Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса» [2]. Организация-должник считается неспособной удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены должником в течение шести месяцев с момента наступления даты их исполнения и сумма кредиторской задолженности превышает балансовую стоимость имущества должника, в том числе права требования.
Таким образом, неплатежеспособность организации наступает в случае неспособности в течение определенного в законодательстве срока удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.
Соответственно, аудитору необходимо проанализировать обстоятельства, связанные с оценкой возможности организации выполнить существующие в отношении нее требования и обязанности. Как правило, в рамках такого анализа аудитор сопоставляет обязательства аудируемого лица, а также сроки уплаты по ним с возможными платежными средствами.
Критерии существенного ухудшения финансовых показателей, характеризующих платежеспособность организации, сформулированы во Временных правилах [3].
Критерий существенного ухудшения при анализе признаков преднамеренного банкротства определен как такое снижение значений двух и более коэффициентов платежеспособности за какой-либо квартальный период, при котором темп их снижения превышает средний темп снижения значений данных показателей в исследуемый период. Под таким периодом понимается суммарный период, состоящий не менее чем из двух лет, предшествующих возбуждению производства по делу о банкротстве, а также включающий период проведения процедур банкротства.
Анализ значений и динамики коэффициентов, характеризующих платежеспособность и рассчитанных за исследуемый промежуток времени, проводится с точки зрения определения периодов в рамках всего исследуемого промежутка, в течение которых имело место существенное ухудшение двух и более коэффициентов. Методы расчета коэффициентов должны соответствовать Правилам [4]. Приложением №1 к данным Правилам определен порядок расчета коэффициентов (показателей), характеризующих платежеспособность должника, к которым относятся:
1) коэффициент абсолютной ликвидности;
2) коэффициент текущей ликвидности;
3) показатель обеспеченности обязательств должника его активами;
4) показатель степени платежеспособности по текущим обязательствам.
В ходе анализа признаков фиктивного банкротства рассматривается динамика всех показателей платежеспособности, рассчитанных за исследуемый период, с точки зрения определения наличия у должника возможности удовлетворить в полном объеме требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) об уплате обязательных платежей без существенного осложнения или прекращения хозяйственной деятельности.
Если анализ значений и динамики соответствующих коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника, указывает на отсутствие у него возможности рассчитаться по своим обязательствам, делается вывод об отсутствии признаков фиктивного банкротства должника.
Таким образом, аудитор может использовать предложенные во Временных правилах критерии в отношении значений коэффициентов платежеспособности для определения перспектив обеспечения платежеспособности аудируемого лица. В качестве исследуемого периода предлагается рассматривать период времени не менее двух лет по отношению к дате отчетности, то есть, если аудируется, например, финансовая отчетность за 2009 год, то коэффициенты должны определяться поквартально для финансовой отчетности за 2008 и 2009 годы.
Библиографический список
1. Российская Федерация. Законы. О несостоятельности (банкротстве) от 26.10.2002 №127-ФЗ.
2. Российская Федерация. Законы. Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса» от 24.06.1999 №122-ФЗ.
3. Российская Федерация. Постановления Правительства. Временные правила проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства от 27.12.2004 №855.
4. Российская Федерация. Постановления Правительства. Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа, от 25.06.2003 №367.
Резюме
Анализ финансовой отчетности при ее аудите происходит в рамках аналитических процедур. Аналитические процедуры применяются на стадиях планирования – чтобы оценить риски существенного искажения финансовой отчетности и определить объем процедур, которые будут применяться в ходе аудита в соответствии с выявленными рисками, на стадии проведения проверки по существу – чтобы представить аудиторские доказательства в подтверждение конкретных предпосылок составления отчетности, и на завершающей стадии аудита – чтобы оценить общее представление о деятельности предприятия и достоверности его финансовой отчетности.
На стадии планирования аудита аналитические процедуры следует применять для определения существования необычных сделок или событий, либо необычных цифр, коэффициентов и тенденций, которые могут указывать на случаи, имеющие отношение к финансовой отчетности и аудиту.
Процедуры проверки по существу включают в себя подтверждение статей финансовой отчетности записями бухгалтерского учета и рассмотрение существенных операций и корректировок, проведенных за период составления финансовой отчетности.
Типичные аналитические процедуры, проводимые в ходе проверки по существу, также относятся к анализу изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности.
Наиболее часто используемые процедуры состоят:
1) в изучении динамики оборотов по тем или иным счетам бухгалтерского учета с целью выявления критических периодов, требующих более пристального внимания при проверке, например проведения детального тестирования;
2) в выявлении наиболее существенных субсчетов или операций, аккумулируемых на том или ином счете или в разделе отчетности, в отношении которых также стоит провести детальное тестирование;
3) в сравнении фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором.
Аудитор обязан применять аналитические процедуры в конце или близко к окончанию аудита при выработке общего заключения о том, соответствует ли финансовая отчетность пониманию аудитором деятельности аудируемого лица.
На стадии завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или каких-либо финансовых проблем.
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Перечислите стадии аудита, на которых выполняются аналитические процедуры.
2. Какие данные сравниваются с отчетными в ходе аналитических процедур?
3. В чем заключается перекрестная проверка отчетности?
4. Что анализирует аудитор при выявлении признаков неплатежеспособности?
5. В каком документе сформулированы критерии существенного ухудшения финансовых показателей?
Тест для самоконтроля
1. В аналитических процедурах используется:
а) финансовый анализ;
б) управленческий анализ;
в) финансовый и управленческий анализ;
г) инвестиционный анализ.
2. В соответствии с законом «О несостоятельности (банкротстве)» юридическое лицо считается неплатежеспособным, если оно не исполнило соответствующие обязательства:
а) в течение трех месяцев;
б) в течение шести месяцев;
в) в течение девяти месяцев;
г) в течение одного года.
3. В соответствии с законом «Об особенностях несостоятельности (банкротства) … естественных монополий …» организация-должник считается неплатежеспособной, если она не исполнила соответствующие обязательства:
а) в течение трех месяцев;
б) в течение шести месяцев;
в) в течение девяти месяцев;
г) в течение одного года.
4. Платежеспособность аудируемой организации исследуется аудитором:
а) на стадии планирования аудита;
б) на стадии проверки по существу;
в) на завершающей стадии аудита;
г) на всех стадиях аудита.
5. Возможность фиктивного банкротства аудируемой организации исследуется аудитором:
а) на стадии планирования аудита;
б) на стадии проверки по существу;
в) на завершающей стадии аудита;
г) на всех стадиях аудита.
