(Ст. 1 Закона об аудите 2008 года.)
Проследим динамику изменения понятия "аудит" по основополагающим нормативным правовым актам, регулировавшим аудиторскую деятельность в России.
Временные правила аудиторской деятельности, действовавшие до принятия Закона об аудите 2001 года, давали такое определение: "Аудиторская деятельность - аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг".
Однако в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности <1>, аудиторская деятельность определялась двояко:
--------------------------------
<1> Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г. // Аудиторские ведомости. 1997. N 6.
1) с точки зрения Временных правил аудиторской деятельности - понятие, тождественное аудиту;
2) с точки зрения правил (стандартов) аудиторской деятельности и опыта работы аудиторов в последующие годы - более широкое понятие, определяющее деятельность аудиторов, включающее в себя как собственно аудит (аудиторскую проверку с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности), так и сопутствующие аудиту услуги.
В соответствии со ст. 1 Закона об аудите 2001 года аудиторская деятельность, аудит определялись как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В приведенном определении законодатель отождествлял понятие аудита и аудиторской деятельности.
Такое смешение двух понятий виделось неверным, и в научной литературе трактовалось в качестве недостатка Закона об аудите 2001 года. Многие специалисты в период действия Закона об аудите 2001 года писали, что логично называть аудитом собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а аудиторской деятельностью - совокупность аудита и сопутствующих услуг. Так, В.И. Подольский указывал на то, что ранее принятая трактовка была более четкой и необходимо вернуться к ней, чтобы избежать неопределенности трактовки понятий "аудиторская деятельность" и "аудит" <1>. В.В. Нитецкий также подчеркивал, что "целесообразно различать собственно аудит как контроль и удостоверение достоверности финансовых отчетов предприятий и деятельность аудиторских фирм, которая обычно сводится не только к проверкам, но и включает всевозможные иные услуги в области финансов и бухгалтерского учета" <2>. Законом об аудите 2008 года указанная позиция была воспринята.
--------------------------------
<1> Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" (постатейный). М., 2002. С. 24.
<2> Нитецкий В.В. Аудит: цель и задачи // Бухгалтерский учет. 1993. N 3.
Слово "аудит" происходит от латинского " audio ", что означает буквально "он слышит". В соответствии с глоссарием международных терминов контроля "audit" - это обзор деятельности и операций организации для того, чтобы убедиться, что они выполняются в соответствии с утвержденными целями, бюджетом, правилами, стандартами <1>. В современном толковом словаре под термином "аудит" понимается "независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия, проводимая квалифицированными специалистами (аудиторами)" <2>.
--------------------------------
<1> Банковский контроль и аудит / Под ред. Н.В. Фадейкиной. М., 2002. С. 24.
<2> Солганик Г.Я. Толковый словарь. М., 2004.
Английский ученый Р. Адамс определяет аудит как "независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом" <1>.
--------------------------------
<1> Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ. М., 1995. С. 6.
В США аудит рассматривают в качестве "процесса, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям" <1>.
--------------------------------
<1> Аренс Э.А., Лоббск Дж. К. Аудит. М., 1995. С. 7.
Американский профессор Дж. Робертсон, определяя аудит как "деятельность, направленную на уменьшение предпринимательского риска", предлагает следующее понятие аудита: "Аудит - это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов" <1>.
--------------------------------
<1> Робертсон Джек К. Аудит / Пер. с англ. М., 1993. С. 5.
Л.И. Булгакова приходит к выводу о двух значениях понятия "аудит". В узком смысле "аудит - вид предпринимательства, профессиональная деятельность аудиторских организаций, созданных в качестве осуществляющих коммерческую деятельность юридических лиц, а также граждан - индивидуальных аудиторов, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке. Отношения по поводу осуществления аудита профессионалами - специальными субъектами регулируются Законом об аудите. В широком смысле аудит - совершение проверок финансово-хозяйственной деятельности организации либо гражданина, самостоятельно занимающегося предпринимательской деятельностью, со стороны органов и лиц, выполняющих аудиторскую функцию в рамках предоставленных им полномочий. В этом случае отношения, возникающие между проверяемым лицом и аудитором, не попадают в сферу действия Закона об аудите, а регулируются другими нормативными правовыми актами" <1>.
--------------------------------
<1> Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 8, 9.
Некоторые авторы приводят сущностные определения аудита, понимая его в качестве проверки, экспертизы, ревизии. Так, Ю.А. Данилевский полагает, что "аудит есть независимая проверка годовой финансовой отчетности, составленной хозяйствующими субъектами в соответствии с законом о бухгалтерском учете, с целью установить достоверность, полноту, точность отражения активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов за год" <1>. А.Л. Руф определяет аудит как "независимую экспертизу финансовой отчетности коммерческих предприятий уполномоченными на то лицами (аудиторами) с целью подтверждения ее достоверности для государственных налоговых органов и собственников" <2>. В.И. Подольский также считает, что аудит есть "независимая экспертиза состояния бухгалтерского учета, финансовых отчетов и бухгалтерских балансов" <3>. А.Ф. Аксененко полагает, что "аудит представляет собой независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта" <4>. По мнению П.И. Камышанова, "аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса" <5>.
--------------------------------
<1> Данилевский Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности: Учебное пособие. М., 1994. С. 53.
<2> Руф А.Л. Аудит в России // Аудитор. 1998. N 8.
<3> Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М., 2000. С. 19.
<4> Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и развитие // Бухгалтерский учет. 1992. N 4.
<5> Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. М., 1996. С. 10; Камышанов П.И. Знакомьтесь: аудит (организация и методика проведения проверок). М., 1994.
Необходимость проведения аудита определяется рядом обстоятельств:
а) бухгалтерская (финансовая) отчетность используется для принятия финансовых и иных решений заинтересованными в ней пользователями;
б) бухгалтерская (финансовая) отчетность может быть подвержена искажениям, которые могут быть вызваны применением оценочных значений; возможной неоднозначной трактовкой фактов хозяйственной деятельности; возможной пристрастностью ее составителей;
в) степень достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной информации, многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности <1>.
--------------------------------
<1> Суйц В.П., Шеремет А.Д. Аудит. М., 2007. С. 19; Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит. М., 2008. С. 8.
3.1.2. Пользователи информации
финансовой (бухгалтерской) отчетности
Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности является важным элементом рыночной инфраструктуры. Принятие многих предпринимательских решений, в том числе об инвестировании капитала, о предоставлении кредита, заключении сделок и т.п., основано на финансовой информации, достоверность которой подтверждается аудитором. Таким образом, при осуществлении предпринимательской деятельности возникает потребность в услугах аудитора, связанных с установлением объективности и достоверности финансовой информации о деятельности организации.
Пользователи такой информации весьма неоднородны. Их принято классифицировать на внутренних и внешних. Анализ законодательства и практики его применения позволяет выделить следующих пользователей бухгалтерской отчетности:
Внутренние пользователи:
- учредители, участники (акционеры, члены кооператива, товарищи) организации;
- работники организации, не являющиеся участниками (акционерами, членами кооператива, товарищами);
- работники организации, являющиеся участниками (акционерами, членами кооператива, товарищами);
- собственники имущества государственного (муниципального) унитарного предприятия;
- профсоюзные организации.
Внешние пользователи:
- кредиторы (в первую очередь банки), в том числе потенциальные кредиторы;
- контрагенты (поставщики, покупатели, услугодатели и др.);
- инвесторы, в том числе потенциальные инвесторы;
- органы государственной статистики;
- налоговые органы, таможенные органы;
- государство и общество в целом.
Помимо лиц, непосредственно заинтересованных в объективной информации о состоянии хозяйствующего субъекта, выделяются пользователи, чей интерес можно квалифицировать как косвенный. К ним, в частности, относятся: аудиторы, аналитические организации, эксперты, средства массовой информации, политические партии, социологические службы и др.
Нужно отметить, что у перечисленных пользователей существуют весьма различные интересы по отношению к финансовой информации об аудируемом лице. При этом значительно отличаются как интересы внутренних и внешних пользователей финансовой отчетности, так и интересы каждого из пользователей внутри обозначенных групп. Например, руководителям, менеджерам организации изучение такой финансовой информации помогает принимать управленческие решения; участникам (акционерам и т.п.) - оценить эффективность работы управленческого звена и хозяйствующего субъекта в целом и, соответственно, вероятность получения части прибыли по итогам года (в виде дивидендов и др.). Работники организации заинтересованы в стабильности ее деятельности, карьерном росте, получении заработной платы, осуществлении отчислений в социальные фонды.
Очевидны интересы внешних пользователей. Так, поскольку инвестирование осуществляется с целью получения прибыли и (или) иного положительного эффекта, потенциальные инвесторы, принимая решение о вложении инвестиций, непременно оценивают свои риски на основе анализа финансовой информации о субъекте. Информация о финансовом положении организации должна быть известна банку при принятии решения о кредитовании хозяйствующего субъекта, а также в период действия договорных отношений (для чего банки проводят финансовый мониторинг). Контрагенты хозяйствующего субъекта заинтересованы в его финансовой стабильности, поскольку от этого во многом зависит надлежащее исполнение договорных обязательств. Учет аудиторской информации позволяет указанным пользователям снизить финансовый риск при осуществлении предпринимательской деятельности. В связи с этим напомним аксиому аудита: на основе мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности пользователь этой отчетности может делать правильные выводы о результатах финансово-хозяйственной деятельности и принимать обоснованные финансовые решения.
Получение достоверной информации о деятельности организаций необходимо субъектам официального статистического учета для осуществления государственных статистических наблюдений в целях формирования официальной статистической информации. Налоговые, таможенные органы заинтересованы в поступлении налогов и иных обязательных платежей. Интерес государства и общества в целом видится в обеспечении занятости населения, решении социальных задач, стабильности общественных отношений. Кроме того, использование результатов аудита позволяет оптимизировать расходы на государственные проверки в отношении организаций, основанных на базе частной собственности и в то же время опосредованно контролировать их экономическую деятельность. На макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры.
Выявление интересов пользователей финансовой информации можно было бы продолжить, но уже ясно, что перед нами - не отрывочное механическое перечисление, а сочетание частных и публичных интересов к финансовой отчетности о деятельности хозяйствующих субъектов. Качественное удовлетворение означенных частных и публичных интересов возможно только при предъявлении пользователям финансовой информации, достоверность которой должна быть подтверждена аудитором. Отсюда возникает общественная потребность в компетентном мнении аудитора, к которому пользователи испытывают доверие.
Кроме того, нужно иметь в виду, что интересы пользователей не всегда совпадают, а часто и противоречат друг другу и существует объективная необходимость в независимой оценке финансовых данных. Такую оценку и должен дать аудит. Роль аудита состоит в снижении объема некачественной информации, используемой для управленческих и иных целей, что способствует развитию доверительных отношений между различными субъектами в процессе финансово-хозяйственной деятельности.
Степень доверия пользователей к мнению аудитора во многом зависит от уровня "качества" аудиторского заключения, а также от того, какие задачи ставил себе аудитор, осуществляя аудиторскую проверку.
Постановка задачи, ориентация на определенный круг пользователей - те критерии, которые обусловили последовательное появление теорий аудита и соответствующих им теорий. Рассмотрим кратко каждую из них с тем, чтобы ответить на вопрос о месте и значении данных теорий в современной практике аудита.
3.1.3. Теории аудита и подходы к аудиту
В научных исследованиях выделяют, как правило, три основных направления развития аудита, которые формировались поэтапно и базировались на соответствующей теории аудита.
" Теория адекватности " ведет свою историю от трудов английских теоретиков Ф. Пикслея и Л. Дикси. Согласно данной теории применялся прямой последовательный подход - подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности с информацией, формируемой в системе бухгалтерского учета. Представители данной теории видели свою задачу в раскрытии вольных или невольных ошибок, проникших в проверяемый отчет. Совокупность изложенных взглядов получила метафорическое название "полицейская" теория, или теория "сторожевого пса", согласно которой аудитор - "сторожевой пес", охраняющий добро собственника. Роль аудита сводилась к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом, и установлению их точности, и аудитор отвечал на вопрос о том, какие факты имели место на самом деле <1>. Аудитор в основном занимался проверкой документации, подтверждающей движение денежных операций, а также их правильной группировкой в финансовых отчетах <2>. Сбор аудиторских доказательств проводится на основе учетных регистров, документов.
--------------------------------
<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 25.
<2> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 19.
Возникновение теории адекватности и ее применение в практическом аудите являются первым этапом развития теорий аудита. Он получил название " подтверждающего аудита ". Специалистами отмечаются отдельные недостатки данной теории. Так, Г.А. Юдина и М.Н. Черных пишут: "Недостаток данного подхода состоит в том, что аудитор не рассматривает взаимосвязь показателей, представленных в финансовом (бухгалтерском) учете, с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица в целом. При проведении такого рода аудиторских процедур аудитор использует информацию, представленную бухгалтерией, и общается только с бухгалтерским персоналом" <1>. В качестве недостатка данной теории выделяют и то, что "на момент ознакомления потенциального инвестора с мнением аудитора данное мнение уже устаревает" <2>.
--------------------------------
<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 26.
<2> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указ. соч.
Согласно теории " контроллинга " цель аудита смещается с "мертвых документов" на "живую организацию" внутреннего контроля на проверяемой фирме <1>. Происходит переориентация "сторожевого пса" на роль "собаки-ищейки", которая должна показать собственнику, насколько эффективно работала наемная администрация. В рамках данной теории раскрывается механизм управления предприятием, она позволяет вскрыть неиспользованные резервы.
--------------------------------
<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указ. соч. С. 26.
На базе теории "контроллинга" получил развитие " системно ориентированный аудит ". Он исходит из того, что если система внутреннего контроля работает эффективно, не нужно проводить детальную проверку, так как аудитор может доверять системе внутреннего контроля в выявлении ошибок и нарушений требований законодательства <1>. При эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, а финансовые отчеты являются достаточно полными и точными <2>. Специалистами выявляются некоторые недостатки данной теории и базирующегося на ней подхода к аудиту. Так, Г.А. Юдина и М.Н. Черных отмечают: "Недостаток данного подхода заключается в том, что аудиторские процедуры проводятся в отношении организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, которая ориентирована на проверку работы персонала проверяемого экономического субъекта. Однако таким образом не проверяются действия руководства (администрации). Аудиторские процедуры в данном случае сориентированы на то, чтобы выявить - обманывает ли персонал руководство, а не руководство - инвесторов" <3>. Кроме того, при данном подходе снижается степень объективности отчетных данных <4>.
--------------------------------
<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Указ. соч. С. 26.
<2> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Указ. соч. С. 19.
<3> Юдина Г.А., Черных М.Н. Указ. соч.; Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. М., 2002.
<4> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указ. соч.
Теория консалтинга напрямую связана с эффективностью деятельности предприятия. Задачи аудита сводятся не к подтверждению отчетности, не к анализу ее адекватности и выявлению действенности внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы самого предприятия. Эффективность работы предприятия определяется эффективностью работы его сотрудников, прежде всего администрации, и аудит понимается как одна из форм консалтинга собственников относительно качества работы наемной администрации. В литературе данная теория получила название теории "собаки-поводыря". Аудитор в этом случае выступает как помощник собственников и администраторов. Предполагается, что конфликт между собственниками и администрацией отсутствует. Данная теория переносит акцент с документов на людей. Теория "собаки-поводыря" позволяет выяснить то, что лежит "за документами" вне зарегистрированных фактов хозяйственной деятельности, при этом она устремлена не в прошлое, а в будущее <1>.
--------------------------------
<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указ. соч.
На основе теории консалтинга получил развитие подход к " аудиту, базирующемуся на риске ". При проведении проверок или консультировании аудиторские фирмы в первую очередь рассчитывают возможный риск. Бизнес аудируемого лица проверяется через призму влияния факторов: контрольная среда, потенциальное давление на управленцев в целях манипулирования доходами, аффилированные лица, позиция клиента в отрасли и экономической среде, в которой он действует <1>. Данный аудит исходит из условий бизнеса клиента и проводится с применением технологии выборочного аудита (в основном проверка осуществляется там, где риск мошенничества и ошибки может быть максимальным) <2>.
--------------------------------
<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Указ. соч.
<2> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Указ. соч.
Помимо представленных в научной литературе <1> выделяют и иные теории аудита:
--------------------------------
<1> Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М., 1998. С. 4, 5; Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 29, 30.
- теория подтверждения кредитоспособности - ограничивает роль аудитора установлением платежеспособности предприятия, используя в основном данные финансовой отчетности;
- теория модератора - утверждает, что аудитор выступает в качестве посредника между различными сторонами, участвующими в хозяйственном процессе и предъявляющими определенные, часто противоречивые, требования. Аудитор должен понимать эти противоречия и выбирать такую стратегию сбора доказательств, которая в оптимальной степени удовлетворяет требованиям определенного им круга пользователей;
- квазикритическая теория - предполагает, что мнение аудитора и сбор аудиторских доказательств зависят от множества возникающих обстоятельств;
- теория агентов - предусматривает, что аудитор выступает агентом собственника и является доказательством добропорядочности или недобропорядочности деятельности директоров;
- теория о роли аудитора как инструмента социального контроля за ведением бухгалтерского учета - определяет, что аудитор выступает агентом общества с целью формирования мнения о степени достоверности финансовой отчетности.
Безусловно, каждая из теорий аудита имеет свои достоинства и недостатки. Строгое следование одной теории сужает рамки изучаемого предмета и не позволяет получить объективной картины. Однако этот недостаток можно преодолеть, если использовать разумные предложения каждой из них.
Так, например, несмотря на кажущуюся простоту теории адекватности, ее значение представляется весьма существенным. Результаты "подтверждающего аудита" дают возможность заинтересованным пользователям получить достоверную информацию о деятельности аудируемого лица, об адекватности отражения осуществленных экономическим субъектом хозяйственных операций в документах бухгалтерской отчетности. Полагаем, что "теория адекватности" или "подтверждающий аудит" непременно должны быть реализованы в практике современного аудита. Более того, представляется, реализация положений данной теории является непременным условием достижения основной цели аудита, как она сформулирована в ст. 1 Закона об аудите 2008 года. Нужно также учитывать, что решающее значение при использовании теорий аудита имеет защита интересов собственника, акционеров (участников) организации. Будучи чаще всего отделенными от функции управления, они не всегда имеют представление о реальном финансовом положении организации. Задача аудитора - оценить степень соответствия информации, представленной в финансовой отчетности, реальному положению дел.
Кроме того, рассмотрение этапов развития аудита, теорий аудита способствует пониманию уровня развития аудиторской деятельности в целом в России, а также в конкретной аудиторской организации.
3.1.4. Основные элементы современной теории аудита.
Принципы аудита
Современная теория аудита основана на основополагающих элементах, игнорирование которых приводит к тому, что достижение цели аудита финансовой отчетности - высказывание профессионального мнения о ее достоверности - становится невозможным. Это, в свою очередь, создает угрозу принятия неправильных финансовых решений пользователями информации. Основополагающие элементы аудита специалистами в области теории аудита именуются по-разному: особенности (требования) ведения аудиторской деятельности; нормы поведения, концепции, постулаты, принципы.
Так, В.И. Подольский полагает, что достижению главной цели аудита - дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте - способствуют особенности (требования) ведения аудиторской деятельности: независимость и объективность при проведении проверок; конфиденциальность; профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии. Вышеперечисленные особенности определяют нормы поведения аудитора <1>.
--------------------------------
<1> Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М., 1997. С. 12; Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М., 2003. С. 25, 26.
Е.М. Мерзликина и Ю.П. Никольская указывают <1>, что концепции аудита - это основополагающие элементы его теории, определяющие условия его существования. Авторы полагают, что в настоящее время сформулированы следующие концепции аудита: этика поведения, независимость, профессионализм, доказательность, точность представления. Первые три концепции определяют профессиональное поведение аудитора в процессе выполнения взятых обязательств по подтверждению достоверности финансовой информации клиента. Четвертая и пятая концепции обусловливают технологические особенности проведения независимого аудита.
--------------------------------
<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М.: Инфра-М, 2009. С. 28.
По мнению указанных авторов, постулаты поведения - это фундаментальные аксиоматические утверждения, которые формулируются на основе концепций аудита и раскрывают их суть.
Большинство авторов - теоретиков и практиков аудита - основополагающие требования его проведения именуют принципами <1>.
--------------------------------
<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 46; Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 30 - 32.
В целях проведения анализа изложенных в научной и учебной литературе теоретических построений автор обратился к словарям для уяснения значения приведенных терминов.
Концепция (от лат. conceptus - понятие) - система взглядов на что-либо, основная мысль <1>; понятие, образ понятия, способ понимания, соображения и выводы <2>; формулировка, умственный образ, общая мысль, понятие <3>.
--------------------------------
<1> Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 252.
<2> Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка: В 4 т. М., 1999. Т. 2. С. 154.
<3> Философский словарь / Под ред. М.М. Розенталя. М., 1975. С. 189.
Постулат (от лат. postulatum - требуемое) - исходное положение, допущение, принимаемое без доказательств <1>; принцип или положение некоторой научной теории, принятое в ней в качестве исходного, недоказуемого в ее рамках <2>.
--------------------------------
<1> Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 493.
<2> Философский словарь / Под ред. М.М. Розенталя. М., 1975. С. 322.
Принцип (от лат. principium - основа, первоначало) - основное, исходное положение какой-нибудь теории, учения, науки и т.п. <1>; научное или нравственное начало, правило, основа, от которой не отступают <2>; первоначало, руководящая идея, основное правило поведения <3>.
--------------------------------
<1> Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 515.
<2> Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка: В 4 т. М., 1999. Т. 3. С. 431.
<3> Философский словарь / Под ред. М.М. Розенталя. М., 1975. С. 329.
Осмысление значения приведенных понятий позволило сделать вывод о том, что при рассмотрении современных теоретических положений аудита термины " концепция" и " принцип" могут быть использованы в качестве тождественных. Суть постулатов как аксиоматических допущений предопределяет необходимость их отдельного анализа.
Основываясь на разработанной в литературе теории аудита, при осуществлении своей деятельности аудиторы должны руководствоваться принципами:
- независимости;
- объективности;
- честности;
- конфиденциальности;
- профессиональной компетентности;
- добросовестности;
- профессионального поведения.
Федеральное правило (стандарт) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" указывает на такие исходные положения аудита, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение. При этом стандарт содержит лишь перечисление принципов без раскрытия их содержания.
Кодекс этики аудиторов России в качестве принципов называет: честность, объективность, профессиональную компетентность и должную тщательность, конфиденциальность, профессиональность поведения. В Кодексе приведена краткая характеристика указанных концептуальных начал аудита.
Некоторые из обозначенных принципов представлены в Законе об аудите 2008 года.
Принцип независимости заключается в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения заинтересованности в отношении аудируемого лица, а также какой-либо зависимости от третьей стороны, собственников или руководителей аудиторской организации, в которой аудитор работает. Принцип независимости аудиторских организаций, аудиторов раскрывается в ст. 8 Закона об аудите 2008 года, которая устанавливает:
а) перечень ситуаций, позволяющих предполагать заинтересованность либо зависимость, при которых аудит не может осуществляться (например, аудит не может осуществляться: аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности; аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.);
б) запрет на зависимость порядка выплаты и размера денежного вознаграждения аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита;
в) запрет на осуществление действий, влекущих возникновение конфликта интересов или создающих угрозу возникновения такого конфликта.
Конфликт интересов - ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации, индивидуального аудитора может повлиять на мнение такой аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Помимо законодательно установленных правил каждая саморегулируемая организация аудиторов должна принять локальный нормативный акт - правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, куда она вправе включить дополнительные требования, направленные на обеспечение принципа независимости <1>.
--------------------------------
<1> См.: Приказ Минфина России от 10 ноября 2010 г. N 147н "Об утверждении порядка, сроков и форм сообщений в Министерство финансов Российской Федерации о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею кодекс профессиональной этики аудиторов" // БНА. 2011. N 5.
Принцип объективности раскрыт в Кодексе этики аудиторов России следующим образом: "Аудитор не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений. Аудитор может оказаться в ситуации, которая может повредить его объективности. Аудитору следует избегать отношений, которые могут исказить или повлиять на его профессиональные суждения".
Представляется, что содержание данного принципа может быть раскрыто и по-иному. Принцип объективности характеризуется составом проверяемых документов аудируемого лица, достаточным для получения объективной оценки их достоверности или недостоверности. В силу ст. 13 Закона об аудите 2008 года при проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудита вопросам, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации; отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случае непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации.
Принцип профессиональной компетентности и должной тщательности, в соответствии с нормами Кодекса этики аудиторов России, заключается в том, что аудитор обязан постоянно поддерживать свои знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или работодателям квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и современном законодательстве. При оказании профессиональных услуг аудитор должен действовать с должным усердием и в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами. При этом квалифицированная профессиональная услуга предполагает наличие обоснованного суждения по применению профессиональных знаний и навыков в процессе предоставления такой услуги. Обеспечение профессиональной компетентности Кодекс делит на два самостоятельных этапа:
а) достижение должного уровня профессиональной компетентности;
б) поддержание профессиональной компетентности на должном уровне.
Поддержание профессиональной компетентности требует постоянной осведомленности и понимания соответствующих технических, профессиональных и деловых новшеств. Постоянное повышение профессиональной квалификации развивает и поддерживает способности, позволяющие аудитору компетентно работать в профессиональной среде.
Принцип профессиональной компетентности закреплен также в Законе об аудите 2008 года (а ранее - в Законе об аудите 2001 года). Он заключается в том, что аудитор должен обладать необходимой квалификацией, знаниями и опытом в данной области.
Гарантией соблюдения принципа профессиональной компетентности являются установленное законодательством положение об аттестации аудиторов, требования к членству в саморегулируемых организациях аудиторов, обязанность периодического повышения аудиторами своей квалификации.
Принцип конфиденциальности раскрыт в Кодексе этики аудиторов России следующим образом. Аудитор должен обеспечить конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, и не должен раскрывать эту информацию третьим лицам, не обладающим надлежащими и конкретными полномочиями, за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязан раскрыть такую информацию. Конфиденциальная информация, полученная в результате профессиональных или деловых отношений, не должна использоваться аудитором для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ. Аудитор должен соблюдать конфиденциальность даже вне профессиональной среды. Аудитор должен помнить о возможности неумышленного разглашения информации, особенно в условиях поддержания длительных связей с деловыми партнерами либо их близкими родственниками или членами семьи.
Аудитор также должен соблюдать конфиденциальность информации, раскрытой ему потенциальным клиентом или работодателем. Аудитор также должен иметь в виду необходимость соблюдать конфиденциальность информации внутри аудиторской организации или в отношениях с работодателями.
Аудитор должен предпринимать все разумные меры к тому, чтобы лица, работающие под его началом, и лица, от которых он получает консультации или помощь, с должным уважением относились к его обязанности соблюдать конфиденциальность информации.
Необходимость соблюдать принцип конфиденциальности сохраняется даже после окончания отношений между аудитором и клиентом или работодателем. Меняя место работы или приступая к работе с новым клиентом, аудитор имеет право использовать предыдущий опыт. Однако аудитор не должен использовать или раскрывать конфиденциальную информацию, собранную или полученную в результате профессиональных или деловых отношений.
Кодекс этики аудиторов России определяет обстоятельства, при которых аудитор должен или может быть обязан раскрыть конфиденциальную информацию либо такое раскрытие может быть уместным:
а) раскрытие разрешено законом и (или) санкционировано клиентом или работодателем;
б) раскрытие требуется законом, например:
при подготовке документов или представлении доказательств в иной форме в ходе судебного разбирательства;
при сообщении ставших известными фактов нарушения закона надлежащим органам государственной власти;
в) раскрытие является профессиональной обязанностью или правом (если это не запрещено законом):
при проверке качества работы, проводимой внутри аудиторской организации или саморегулируемой организацией аудиторов;
при ответе на запрос или в ходе расследования внутри аудиторской организации, саморегулируемой организации аудиторов или надзорного органа;
при защите аудитором своих профессиональных интересов при юридическом разбирательстве;
для соответствия правилам (стандартам) и нормам профессиональной этики.
Принцип конфиденциальности в полной мере закреплен и Законом об аудите 2008 года. В силу законодательных положений он заключается в том, что аудиторская организация и ее работники, индивидуальный аудитор и работники, с которыми им заключены трудовые договоры, обязаны сохранять аудиторскую тайну. Правовой режим аудиторской тайны определен ст. 9 Закона об аудите 2008 года.
Аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных Законом об аудите 2008 года,
за исключением:
