Особливості обліку розрахунків з кредиторами при роздрібній торгівлі ліками

Аптечні заклади можуть здійснювати торгівлю як готовими (покупними) лікарськими засобами, так і лікарськими засобами індивідуального виготовлення. Бухгалтерський облік лікарських засобів ведеться на балансовому рахунку 282 «Товари в торгівлі» з урахуванням вимог Інструкції N 291, ПБО 9 і з використанням методології обліку, що застосовується на підприємствах роздрібної торгівлі.

Вартість лікарських засобів індивідуального виготовлення (розфасовки) складається з вартості лікарських засобів, отриманих від постачальників, і вартості тарифів на їх виготовлення та фасування. Тарифи затверджуються відповідними органами виконавчої влади: обласними, Київською та Севастопольською міськими державними адміністраціями згідно з постановою N 1548.

Облік операцій, пов’язаних з розрахунками з кредиторами на ТзОВ «Дарсі» покажемо в таблиці 2.2 та розглянемо на числових прикладах (табл.2.3, 2.4).

Таблиця 2.2 – Операції, пов’язані з розрахунками з кредиторами на ТзОВ «Дарсі» при придбанні ліків

N п/п	Зміст операції	Первинний документ	Бухгалтерський облік	Податковий облік
Дт	Кт	Сума	Дохід	Витрати
	Перераховано аванс постачальникові 1 за медикаменти (пільгові)	Виписка банку			50 000	–	–
	Отримано медикаменти	Видаткова накладна, ТТН постачальника			50 000	–	–

Продовження таблиці 2.2

	Здійснено зарахування заборгованості	Бухгалтерська довідка			50 000	–	-
	Передано до торговельного залу медикаменти	Накладна на внутрішнє переміщення			50 000	–	–
	Відображено торговельну націнку 25 % (розмір роздрібної надбавки регулюється Постановою N 955) (50 000 х 25 %)	Бухгалтерська довідка-розрахунок торговельної націнки на товари, що надійшли			12 500	–	–
	Отримано вироби медпризначення від постачальника 2 (що обкладаються ПДВ)	Видаткова накладна, ТТН постачальника			60 000	–	–
	Відображено податковий кредит	Податкова накладна			12 000	–	–
	Перераховано оплату за товар постачальникові 2	Виписка банку			72 000	–	–
	Передано до торговельного залу вироби мед призначення	Накладна на внутрішнє переміщення			60 000	–	–
	Нараховано торговельну націнку (розмір роздрібної надбавки не регулюється) (60 000 х 40 %)	Бухгалтерська довідка-розрахунок торговельної націнки на товари, що надійшли			24 000	–	–
	Реалізовано товари кінцевим споживачам: - без ПДВ	Z-звіт РРО			35 000	35 000	–
	- із ПДВ				48 000	40 000	–
	Відображено податкові зобов'язання	Підсумкова податкова накладна			8 000	–	–
	Здано в касу виручку	Прибутковий касовий ордер типової форми N КО-1*			83 000	–	–
	Списано торговельну націнку (методом «сторно»): - за пільговими товарами	Бухгалтерська довідка-розрахунок торговельної націнки на реалізовані товари			-7 000	–	–
	- за оподатковуваними товарами				-13 714	–	–

Продовження таблиці 2.2

	Списано на витрати собівартість реалізованих товарів: - пільгових	Бухгалтерська довідка-розрахунок собівартості реалізованих товарів			28 000	–	28 000
	- що обкладаються ПДВ				34 286	–	34 286
	Відображено послуги оренди та пожежної сигналізації	Акти наданих послуг			10 000	–	10 000
	Віднесено на витрати частину вхідного ПДВ за послугами (2 000 х 60 %)	Податкова накладна, бухгалтерська довідка-розрахунок			1 200**	–	1 200**
	Відображено купівлю обладнання для торговельного залу	Видаткова накладна постачальника			30 000	–	–
	Складено акт уведення обладнання в експлуатацію	Акт уведення в експлуатацію			30 000	–	–***
	Віднесено на збільшення балансової вартості частину вхідного ПДВ за обладнанням (6 000 х 60 %)	Податкова накладна, бухгалтерська довідка-розрахунок			3 600	–	–
	Відображено податковий кредит за послугами і за обладнанням [(2 000 + 6 000) х 40 %]				3 200	–	–
	Здійснено розрахунки за послуги і за обладнання	Виписка банку			48 000	–	–
	Віднесено на фінансові результати: - доходи від реалізації	Бухгалтерська Довідка	7021, 7022		75 000	–	–
	- собівартість реалізованих товарів			9021, 9022	62 286	–	–
	- витрати на послуги				10 000	–	–
* Форму наведено в додатку 2 до Положення, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.04 р. N 637. ** Частка використання товарів (послуг), необоротних активів у неоподатковуваних постачаннях за минулий рік становить 60 %. *** Група 6 основних засобів.

 

Розглянемо відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій з придбання й реалізації аптекою лікарських засобів і супутніх товарів на прикладі.

Приклад 1. У лютому 2013 p. ТзОВ «Дарсі» закуплено ліки на суму 300 000 грн. і супутні товари на суму 30 000 грн., у тому числі ПДВ 20% — 5000 грн., нараховано торговельну націнку на лікарські засоби в сумі 70 000 грн., на супутні товари — в сумі 9000 грн. Залишок товару в аптеці на 01.02.2013 р. (сальдо за рахунком 282) становить 40 000 грн., торговельна націнка (сальдо за рахунком 285) — 2000 грн. Виручка від реалізації за лютий 2013 р. становила 420 000 грн., у тому числі від продажу супутніх товарів — на суму 27 000 грн. (у тому числі ПДВ 20% — 4500 грн.) і від продажу лікарських засобів — на суму 393 000 грн. Вартість тарифів на фасування та виготовлення ліків становить 2700 грн., дані відображено в товарному звіті після надходження.

Відпущено лікарських засобів за безкоштовними рецептами на суму 6000 грн., за пільговими рецептами з оплатою 50% вартості — на суму 4000 грн. Також від вартості за розрахунком з бюджетом надано торговельну знижку в розмірі 25%, складова 2000 грн. ((6000 х 25%) + (4000: 2) х 25%)) = 1500 + 500. Отримано компенсацію з бюджету в розмірі 6000 грн.

Відображення перерахованих операцій у бухгалтерському та податковому обліку здійснюється таким чином (табл. 2.3):

Таблиця 2.3 – Відображення операцій прикладу 1 у бухгалтерському та податковому обліку

N з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік	Сума, грн.	Податковий облік
Дт	Кт	доходи	витрати
	Оприбутковано лікарські засоби згідно з накладними від постачальників	282 «Товари в торгівлі»	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»	300 000	—	300 000
	Відображено торговельну націнку (різниця між продажною та купівельною вартістю лікарських засобів) згідно з бухгалтерською довідкою	282 «Товари в торгівлі»	285 «Торговельна націнка»	70 000	—	—
	Оприбутковано супутні товари згідно з накладними від постачальників	282 «Товари в торгівлі»	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»	25 000	—	25 000
	Відображено податковий кредит з ПДВ згідно з податковими накладними від постачальників	641/ПДВ	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»		—	—

Продовження таблиці 2.3

	Відображено торговельну націнку (різниця між продажною та купівельною вартістю супутніх товарів) згідно з бухгалтерською довідкою	282 «Товари в торгівлі»	285 «Торговельна націнка»		—	—
	Збільшено згідно з товарним звітом вартість ліків на вартість фасувальних робіт за затвердженими тарифами	282 «Товари в торгівлі»	285.2 «Торговельна націнка (тарифи)»		—	—
	Перераховано кошти постачальникам за лікарські засоби й супутні товари	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	330 000	—	—
	Отримано в касу виручку від продажу лікарських засобів (без ПДВ), у тому числі вартість фасувальних робіт у сумі 2700 грн.	301 «Каса в національній валюті»	702 «Дохід від реалізації товарів»	393 000	393 000	—
	Отримано в касу виручку від продажу супутніх товарів (з ПДВ)	301 «Каса в національній валюті»	702 «Дохід від реалізації товарів»	27 000	22 500	—
	Відображено суму податкових зобов'язань з ПДВ від продажу супутніх товарів	702 «Дохід від реалізації товарів»	641/ПДВ		—	—
	Відпущено ліки за безкоштовними рецептами з наданням знижки 25% до роздрібної ціни (сума ліків — 6000 грн., сума знижки — 1500 грн.)	64 «Розрахунки за податками і платежами»	702 «Дохід від реалізації товарів»		—	—
	Відображено торговельну знижку, надану покупцям у момент реалізації	285 «Торговельна націнка»	282 «Товари в торгівлі»		—	—
	Відпущено ліки за пільговими рецептами з оплатою 50% з наданням торговельної знижки 25% до роздрібної ціни (сума ліків — 4000 грн., оплачено хворими в касу 2000 грн., сума знижки — 500 грн. (2000 х 25%))	64 «Розрахунки за податками і платежами»	702 «Дохід від реалізації товарів»		—	—
	Відображено торговельну знижку, надану покупцям при реалізації	285 «Торговельна націнка»	282 «Товари в торгівлі»		—	—

Продовження таблиці 2.3

	Отримано кошти в касу за ліки за пільговими рецептами хворих	301 «Каса в національній валюті»	702 «Дохід від реалізації товарів»			—
	Отримано компенсацію з бюджету	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	64 «Розрахунки за податками і платежами»			—
	Списано вартість реалізованих товарів за роздрібними цінами (393 000 + 4500 + 2000 + + 27 000 - 77 131,60 - 2700)	902 «Собівартість реалізованих товарів»	282 «Товари в торгівлі»	346 668,40	—	—
	Списано суму торговельної націнки, що відноситься до реалізованих товарів (методом «сторно») згідно з розрахунком*	282 «Товари в торгівлі»	285 «Торговельна націнка»	(77 131,60)	—	—
	Списано торговельну націнку в сумі тарифів на фасування ліків (методом «сторно»)	282 «Товари в торгівлі»	285.2 «Торговельна націнка (тарифи)»	(2700)	—	—
*Розрахунок торговельної націнки на реалізовані товари здійснюється таким чином: визначаємо середній відсоток торговельної націнки, який дорівнює: (сальдо рахунку 285 на 01.02.2010 р. + оборот за кредитом рахунку 285 (проведено націнку на товари)) / (сальдо за рахунком 282 + оборот за дебетом рахунку 282) = (2000 + 70 000 + 9000) / (40 000 + 300 000 + 70000 + 25 000 + 9000) х 100% = 18,2%; торговельна націнка на реалізовані товари становить (393 000 - 2700 + 4500 + 2000 + 27 000) х 18,2% = 77 131,60 грн.

 

На умовному прикладі порядок розподілу сум вхідного ПДВ між оподатковуваними й не оподатковуваними операціями.

Приклад 2. У лютому 2012 р. ТзОВ «Дарсі» отримано й оплачено послуги охорони, телефонного зв'язку, комунальні послуги, оренду в сумі 15 000,00 грн., у тому числі ПДВ 20% — 2500 грн. Виручка від реалізації за лютий 2010 р. становила 420 000 грн., у тому числі від продажу супутніх товарів — 2 7 000 грн. (у тому числі ПДВ 20% — 4500 грн.) і від продажу лікарських засобів — 393 000 грн. Відпущено лікарських засобів за безкоштовними рецептами на суму 6000 грн., за пільговими рецептами з оплатою 50% вартості — на суму 4000 грн. (умови прикладу 1).

Розраховуємо питому вагу операцій, оподатковуваних ПДВ, у загальному обороті (без ПДВ):

22 500: (393 000 + 22 500 + + 10 000) х 100% = (22 500:: 425 500) х 100% = 5,29%.

Визначаємо суму ПДВ, яку потрібно виключити зі складу податкового кредиту звітного місяця, включити до складу валових витрат і витрат звітного періоду: 2500,00 - (2500 х 5,29%) = 2500,00 - 132,25 = 2367,75 грн.

Відображення перерахованих операцій наведено в табл. 2.4

Таблиця 2.4 – Відображення операцій прикладу 2 у бухгалтерському та податковому обліку

N з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік	Сума, грн.	Податковий облік
Дт	Кт	доходи	витрати
	Віднесено на витрати вартість послуг зв'язку, комунальних послуг, послуг охорони, оренди			12 500	—	12 500
	Відображено суму податкового кредиту	641/ПДВ			—	—
	Перераховано кошти за послуги			15 000	—	—
	Скориговано ПДВ на суму, що підлягає виключенню зі складу податкового кредиту	641/ПДВ		(2367,75)	—	—
	Включено до складу витрат звітного періоду (адміністративних витрат) і до складу валових витрат відсторновану суму ПДВ			2367,75	—	2367,75

 

Виготовлення лікарських форм в умовах аптек необхідне для вирішення багатьох питань, перш за все для забезпечення індивідуального підходу до лікування хворого. Крім того, такий спосіб виготовлення ліків необхідний, коли масове виробництво тих чи інших препаратів нерентабельне, але ці препарати життєво необхідні для певного контингенту хворих. Часто такі ліки складні за складом і технологією виготовлення та нестійкі при зберіганні, мають індивідуальні дозування.

Сировина, що надійшла в аптеку, для виготовлення ліків прибуткується на субрахунок 281 «Товари на складі» за первісною вартістю. Як правило, аптеками сума ТЗВ обліковується окремо на субрахунку 289. Це пов'язано з тим, що діючий порядок державного регулювання цін на лікарські засоби та вироби медпризначення відповідно до постанов КМУ від 25.03.09 р. N 333 та від 17.10.08 р. N 955 передбачає контроль над розміром націнок, що встановлюються до вартості товару без урахування ТЗВ.

Граничні торговельні націнки повинні застосовуватися в таких розмірах (табл.2.5):

Таблиця 2.5 – Граничні торговельні націнки на лікарські засоби і вироби мед призначення

 

 

Лікарські засоби і вироби медпризначення*	Вид і розмір граничних націнок (надбавок)	Сумарний рівень торговельних націнок до оптово-відпускної ціни
Постачальницько-збутові	Роздрібні
Включені до Національного переліку**	Не більше 12 % оптово-відпускної ціни***	Не більше 25 % закупівельної ціни****	37 %
Такі, що придбаваються повністю (або частково) за бюджетні кошти	Не більше 10 % оптово-відпускної ціни***	Не більше 10 % закупівельної ціни****	20 %
* За винятком наркотичних, психотропних лікарських засобів, прекурсорів і медичних газів. ** Затверджений Постановою N 333. *** Оптово-відпускна ціна - це ціна імпортера чи вітчизняного виробника. **** Оптові постачальники (це можуть бути також імпортери) визначають закупівельну ціну товарів шляхом збільшення до оптово-відпускної ціни постачальницько-збутової надбавки (у межах граничного розміру), який у разі кількох перепродажів повинен дотримуватися всіма посередниками. Для цього вони повинні зазначати розмір оптово-відпускної ціни в накладних (ТТН) і рахунках. Якщо аптека придбаває ліки (вироби медпризначення) у виробника, то закупівельною ціною буде оптово-відпускна ціна виробника.

 

Якщо оптово-відпускна ціна на лікарські засоби та вироби медпризначення вітчизняного виробництва не перевищує 12 грн. за упаковку, вони не підлягають державному регулюванню (окрім тих, що придбаваються за бюджетні кошти).Згідно зі змінами до Постанови N 955, унесеними постановою КМУ від 08.08.11 р. N 932, розмір оптово-відпускної ціни на кожну лікарську форму, що придбавається повністю або частково за рахунок коштів держбюджету, не повинен перевищувати розмір ціни, зареєстрованої в реєстрі оптово-відпускних цін на лікарські засоби та вироби медпризначення.

Із метою держрегулювання цін базою для нарахування постачальницько-збутових і роздрібних націнок є вартість товару (оптово-відпускна або закупівельна) без урахування ТЗВ та інших витрат, що входять до первісної вартості товару відповідно до п. 9 П(С)БО 9. Тому зручніше з метою контролю за розміром роздрібних надбавок на субрахунку 281 вести облік товарів за ціною постачальника. Проілюструємо це на прикладі (табл. 2.6), для спрощення прикладу приймемо, що всі лікарські препарати (сировина та готова продукція) звільнені від ПДВ.

Таблиця 2.6 - Операції, пов’язані з розрахунками з кредиторами на ТзОВ «Дарсі» при виготовленні ліків

 

N п/п	Зміст операції	Первинний документ	Бухгалтерський облік	Податковий облік
			Дт	Кт	Сума	Дохід	Витрати
	Оприбутковано сировину на склад (без ПДВ)	Накладна (ТТН) постачальника			7 500	-	-
	Оприбутковано на склад тару - скляні пляшки для пакування фармацевтичних продуктів (без ПДВ*)				1 000	-	-
	Відображено суму ТЗВ (перевізник - не платник ПДВ)	Акт наданих транспортних послуг, ТТН				-	-
	Відображено розрахунки з постачальниками товарів і послуг	Виписка банку			8 630	-	-
	Передано лікарську сировину зі складу до лабораторії	Накладна на внутрішнє переміщення			7 500	-	-
б	Передано скляну тару до лабораторії для виготовлення ліків				1 000	-	-
	Виготовлено екстемпоральні ліки, передані до торговельного залу для реалізації	Акт, рецептурний журнал, журнал лабораторних і фасувальних робіт, накладна на внутрішнє переміщення			8 500	-	-
	Нараховано торговельну націнку (роздрібну надбавку) у розмірі 25 % (8 500 х 25 %)	Розрахунок торговельної націнки на виготовлені ліки			2 125	-	-

Продовження таблиці 2.6

	Відображено у складі торговельної націнки тарифи за виготовлення ліків (сума умовна)	Наказ про затвердження тарифів			3 100	-	-
	Реалізовано за готівковий розрахунок частину виготовлених ліків	Z-звіт РРО			10 200	10 200	-
	Списано торговельну націнку на реалізовані ліки (сума умовна)	Розрахунок торговельної націнки на реалізовані ліки**			-3 880	-	-
	Списано на витрати собівартість сировини та тари, використаних на виготовлення ліків	Розрахунок собівартості реалізованих ліків**			6 320***	-	6 320
	Списано на витрати суму ТЗВ на реалізовані товари (сума умовна)	Бухгалтерська довідка				-
	Відображено витрати на збут	Відомості типових форм N П-6**** N П-7****, акти наданих послуг та ін.		661, 651	1 000	-	1 000
* Постачання зазначених виробів медпризначення (із кодом УКТЗЕД 7010 90 79 00, що мають відповідне маркування) звільнене від ПДВ за Переліком N 867. ** Порядок розрахунку наведено в п. 22 П(С)БО 9. *** Собівартість реалізованих товарів: 10 200 грн. - 3 880 грн. = 6 320 грн. **** Затверджена наказом Держкомстату від 05.12.08 р. N 489.