Согласно МСФО 37 резервыпредставляют собой обязательства с неопределенными временем и суммой возмещения. Они представляются достаточно условными величинами, ведь существует неясность срока погашения и суммы погашения зарезервированного обязательства. Резервы являются ярко выраженными оцениваемыми обязательствами, которые необходимо четко отделить от кредиторской задолженности и других точных обязательств.
Условия начисления резервов как оцениваемых обязательств сводятся к трем: наличие правового или традиционного обязательства, вероятное выбытие экономически выгодных ресурсов для его погашения, достаточно надежная оценка суммы обязательства (см. схему).
Надежная оценка обязательства является непременным условием начисления резерва. В определении резерва сказано, что он создается с неопределенной суммой. Но без оценки невозможно признать какую-либо статью в отчетном бухгалтерском балансе. Резерв нельзя оценить точно, поэтому в МСБУ-37 установлено, что «сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату». Наилучшая оценка — это сумма, которую компания должна бы уплатить для погашения обязательств на отчетную дату. Более точной является оценка индивидуальных обязательств. Другие оцениваются на основе статистических методов, «ожидаемой стоимости», описанных в стандарте.
Риски и неопределенности должны учитываться при наилучшей оценке резерва. Стандарт подчеркивает, что наличие неопределенности и риска не может быть оправданием для создания излишних резервов или преднамеренного завышения обязательств. Когда очевидно влияние изменения стоимости денег во времени, сумма резерва должна устанавливаться из дисконтированного значения затрат, которые ожидаются для погашения обязательства.
При оценке резервов должны учитываться возможные будущие события, которые могут повлиять на размер суммы, необходимой для погашения обязательства. Ожидаемая прибыль от выбытия активов не должна учитываться при оценке резерва.
Пересмотр и использование резервов. Стандарт предусматривает, что на счете резерва закрываются только те расходы, для покрытия которых он создавался. Использование начисленных резервов не по назначению не допускается.
На каждую отчетную дату необходимо его пересматривать и при необходимости корректировать для отражения наилучшей оценки на данный момент (на отчетную дату). При пересмотре может выясниться, что погашение обязательств более не требует расхода экономических ресурсов. Это означает, что резерв следует восстановить, то есть закрыть его и признать сумму соответствующих доходов.
Условный актив является результатом прошлых событий, но отвечать требованиям признания такой актив будет только в случае возникновения или невозникновения некоторых событий в будущем. Причем возникновение эти события в будущем могут произойти, а могут и не произойти. Например, судебный иск, предъявленный компанией, возможность выиграть который оценивается специалистами как неопределенная. Условный актив не признается в балансе до тех пор, пока не появятся очевидные свидетельства того, что он отвечает требованиям признания актива. Но в таком случае он перестает быть условным активом.
Условный актив не признается в финансовой отчетности в соответствии с принципом осмотрительности, так как его признание потребует признать и соответствующий доход, который может быть никогда не получен компаний.
Условное обязательство возникает из прошлых событий, но реальность его существования будет подтверждена наступлением или ненаступлением определенных событий в будущем, возможности компании влиять на которые существенно ограничены или вовсе отсутствуют. К условным относятся также обязательства, которые не могут быть надежно оценены в количественном отношении (сумма обязательства не поддается надежной оценке).
Компания не признает условные обязательства в своей финансовой отчетности, но обязана раскрыть в примечаниях условное обязательство, если перспектива его возможного погашения не является слишком отдаленной.
Информация о резервах раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности по каждому классу резервов в отдельности:
• постатейная подробная сверка балансовой стоимости резервов по схеме, показанной ниже. Сравнительные показатели по данной сверке не требуются;
• описание характеристики обязательств и предполагаемого срока их погашения по каждому созданному резерву;
• наличие и причины неопределенности в отношении суммы и срока погашения обязательств;
• предполагаемые компенсации любой третьей стороны с указанием суммы признанных активов по известным компенсациям.
Информация об условных обязательствах должна содержать краткое описание характеристики условного обязательства и в случае целесообразности: финансовое воздействие как наилучшую оценку расходов на его погашение; описание неопределенности по сумме или времени погашения; указание на любые возможности возмещения третьей стороны. Когда некоторая информация не раскрывается как практически нецелесообразная, об этом необходимо информировать пользователей финансовой отчетности.
В случаях, когда погашение обязательства (выбытие ресурсов) оценивается как весьма отдаленное, информация о таких обязательствах не раскрывается.
Информация об условных активах раскрывается по каждому классу таких активов и должна содержать краткую их характеристику и оценочную стоимость возможной доходности данного актива. При этом следует избегать любых вводящих в заблуждение указаний на возможность возникновения дохода.
Классификация резервов, условных обязательств и активов должна основываться на анализе аналогичных или сходных оснований для их возникновения, например, единый класс обязательств и резервов, относящихся к гарантиям на продукцию, или единый класс условных активов, возникающий из судебных исков.
Когда раскрытие информации может нанести ущерб в судебных делах с другими сторонами, компания не обязана раскрывать информацию об условных обязательствах, резервах и условных активах. Но она должна указать на наличие судебного разбирательства и причину того, почему информация не раскрыта.
Стандарт № 11 - «Договоры подряда»: цель и область применения стандарта, условия признания доходов и расходов по различным видам подрядов, показатели, требующие раскрытия в финансовой отчетности, сравнение положений стандарта с нормами ПБУ № 2.
Порядок учета, отражения в отчетности и раскрытия доходов и расходов по договорам подряда определяется МСФО 11 «Договоры подряда». При учете и отчетности по строительным контрактам следует использовать метод учета в зависимости от процента завершения работ или метод учета по завершении контрактных работ.
В соответствии с МСФО к договорам подряда относятся:
- контракты на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора;
- контракты на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.
Договор на строительство – это контракт, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по своей конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.
Договор с фиксированной ценой – это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение цены возможно в связи с ростом затрат.
Договор «затраты плюс» – это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. Данный вид договора характерен для некоторых видов контрактов (например, для правительственных контрактов).
Когда контракт включает ряд объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор подряда, если:
- на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение;
- по каждому объекту велись отдельные переговоры и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть контракта, относящуюся к каждому объекту;
- затраты и доходы по каждому объекту могут быть определены.
Совокупность контрактов, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор подряда, если:
- переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности контрактов;
- контракты столь тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
- контракты выполняются одновременно или последовательно без перерывов.
Доходы по договору подряда должны включать:
- первоначальную сумму дохода, согласованную в контракте;
- отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи (в той степени, в какой они могут привести к возникновению дохода и) поддающиеся надежному измерению.
Доход по договору подряда измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемоговозмещения. Измерение доходов по договору подряда подвержено воздействию самых разных неопределенностей, зависящих от результата будущих событий. Оценки очень часто нуждаются в пересмотре по мере наступления событий и разрешения неопределенностей. Поэтому величина дохода по договору подряда может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому.
Затраты по договору подряда должны включать:
- затраты, непосредственно связанные с конкретным контрактом;
- затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный контракт;
- прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями контракта.
Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному контракту, включают:
- заработную плату рабочих на строительной площадке, включая надзор на стройплощадке;
- стоимость материалов, использованных при строительстве;
- амортизация основных средств, использованных для выполнения контракта;
- затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее;
- затраты на аренду машин и оборудования;
- затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с контрактом;
- предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;
- претензии третьих сторон.
Эти затраты могут быть уменьшены случайным доходом, не включенным в общий доход по договору подряда, например, доходом от продажи излишков материалов и реализации машин и оборудования после выполнения контракта.
Затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда подрядчика по договору и могут быть отнесены на конкретный контракт, включают:
- страховые платежи;
- затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным контрактом;
- накладные расходы строительства.
Подобные затраты распределяются с помощью систематических и рациональных методов, применяемых последовательно ко всем затратам с одинаковыми характеристиками. Их распределение основывается на нормальном уровне строительной деятельности.
Общее правило стандарта МСБУ-11 (§ 22) состоит в том, что доходы и затраты по конкретному договору подряда признаются в отчетности в соответствии с мерой завершенности работ, определяемой в каждом отчетном периоде. Доходы, расходы и прибыли, соотнесенные с законченной частью работ по договору, порождают полезную информацию о продвижении работ по договору и результатах каждого отчетного периода. Меры выполнения договора на отчетную дату (процент выполнения общего объема работ по договору либо процент завершенности объекта данного договора) могут быть установлены различными методами:
• определением процента выполненных работ путем определения суммы затрат, понесенных на дату составления отчета, и выявлением пропорциональной величины (процента) затрат в общей сумме запланированных, установленных договором или расчетно предполагаемых общих затрат по данному договору подряда;
• наблюдением за выполненной работой в трудовом измерителе (по объему затраченных человеко-часов) или в измерителе баланса машинного времени или другом измерителе объема работы машин и оборудования на объекте, предусмотренном данным договором подряда. Наблюдение за выполненной работой может лечь в основу расчета меры выполнения работ после анализа совокупной оценки трудоемкости и машиноемкости работ;
• подсчетом фактической доли выполненных работ по проекту, положенному в основу данного договора подряда. Это может быть инженерный подсчет завершенности отдельных этапов работ, выполненных полностью или частично, и выявления их удельного веса в общем объеме работ или какой-либо иной адекватный метод подсчета доли физически выполненных работ в натуре.
Возможно применение иных методов, позволяющих достаточно надежно определить количественную меру завершенности работ по договору подряда.
Доход по договору подряда отражается в тех отчетных периодах, в которых была выполнена соответствующая работа, равно как и затраты по договору отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, то есть именно тогда, когда эта работа выполнялась. Применение этого порядка для строительных контрактов важно соблюдать в каждом отчетном периоде потому, что выполнение договоров подряда продолжается в течение нескольких отчетных периодов, а результаты этой деятельности желательно определять в каждом отчетном периоде отдельно, причем независимо от сроков оплаты договоров. Для сопоставления расходов по договору подряда, имевших место в данном периоде, доходы начисляются и признаются в качестве дебиторской задолженности заказчика в активе баланса. Авансы, перечисленные заказчиком по данному договору подряда, зачастую поступают раньше, чем соответствующий объем работы по договору оказывается выполненным. Они отражаются в пассиве баланса подрядчика, как его обязательства выполнить соответствующие объемы работ. По мере начисления доходов по данному договору подряда обязательства по полученным авансам могут уменьшаться.
Затраты по договору подряда, подлежащие отражению в данном отчетном периоде, могут включать только те расходы, которые вызваны объемом конкретно выполненной работы по договору. Затраты, связанные с будущими работами по договору, к затратам данного периода не относятся, а отражаются в активе баланса как дебиторская задолженность или незавершенное строительство. К таким затратам причисляют стоимость поступивших на стройплощадку, но не использованных на отчетную дату строительных материалов, конструкций и деталей, если только они не были специально изготовлены для выполнения данного заказа. Материалы списывают со счета запасов и записывают в дебет счета незавершенного строительства.
К таким затратам нужно отнести и суммы авансов субподрядчикам, которые еще не выполнили согласованный объем субподрядных работ по данному договору.
Признание доходов и расходов по договору подряда отражается следующими бухгалтерскими проводками.
1. Выручка от выполнения подрядных работ, предъявленная к получению с заказчика:
Дебет счета «Расчеты с заказчиками»;
Кредит счета «Выручка от выполнения договоров подряда».
2. Частичный возврат (уменьшение) выручки, согласно удовлетворенных претензий заказчика:
Дебет счета «Прочие расходы (убытки)»;
Кредит счета «Расчеты с заказчиками».
3. Согласованное с заказчиками уменьшение выручки в результате неполного выполнения работ на объекте или неправильного расчета доли признаваемой выручки:
Дебет счета «Выручка от выполнения договоров подряда»;
Кредит счета «Расчеты с заказчиками».
4. Списание расходов на выполненные и сданные заказчику работы по договору подряда:
Дебет счета «Расходы на выполненные подрядные работы»;
Кредит счета «Незавершенное строительство».
5. Расходы отчетного периода на выполнение строительных и монтажных работ, расходы на подготовку и подписание договора подряда:
Дебет счета «Незавершенное строительство»;
Кредит счетов «Материальные затраты»;
«Расходы на оплату труда»;
«Расходы на амортизацию»;
«Стоимость субподрядных работ».
6. Списание расходов на подготовку и подписание договоров подряда по договорам, которые не были подписаны предполагаемыми заказчиками:
Дебет счета «Прочие расходы (убытки)»;
Кредит счета «Незавершенное строительство».
Финансовый результат по договору подряда — прибыль, отражается как превышение доходов над расходами в тех же отчетных периодах, в которых выполнялся соответствующий объем работы по данному договору подряда. Но любое ожидаемое превышение затрат над доходами по договору должно немедленно записываться в убыток на уменьшение прибыли данного отчетного периода.
Если возникает неопределенность в возможности получить по данному договору подряда все предполагавшиеся выгоды, то сумма, которая может быть не получена, учитывается как убыток отчетного периода по договору без уменьшения суммы ранее проведенного дохода.
Когда результат договора подряда может быть надежно оценен, доходы и затраты по нему должны признаваться в качестве доходов и расходов, соответственно, путем ссылки на стадию завершенности работ по договору подряда на отчетную дату. Ожидаемые убытки по договору подряда должны немедленно признаваться в качестве расходов.
В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:
• прибыль по договору не признается, однако ожидаемые убытки признаются немедленно в качестве расхода;
• выручка по договору признается доходом в сумме произведенных затрат, которые вероятно будут возмещены;
• затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.
Условия, при которых результаты договора подряда могут быть надежно оценены, различаются в зависимости от вида контракта. По контракту с фиксированной ценой результат договора подряда может быть надежно оценен при следующих условиях:
- общий доход по договору подряда может быть надежно измерен;
- существует большая вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с контрактом;
- затраты по договору подряда, необходимые для его завершения, и стадия завершенности работ по договору подряда на отчетную дату могут быть точно определены;
- затраты по договору подряда, связанные с его реализацией, могут быть идентифицированы и надежно измерены, так что фактически понесенные затраты по договору подряда могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками.
По контракту "затраты плюс" результат договора подряда может быть надежно оценен при наличии следующих условий:
- существует большая вероятность того, что будут получены экономические выгоды от выполненного контракта;
- затраты по договору подряда, относимые на его выполнение независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно измерены.
В МСФО 11 отмечается, что "главным вопросом в учете договоров подряда является распределение доходов и затрат на отчетные периоды, в которых производились работы". На начальных стадиях выполнения контракта возникают различного рода трудности с оценкой его результата. Поэтому доход по договору подряда признается лишь в той степени, в какой прогнозируется компенсация понесенных затрат. Когда неопределенность, препятствующая объективной оценке результата контракта, преодолена, доходы и расходы, связанные с договором подряда, должны признаваться в пределах завершенности работ в обычном порядке.
Признание доходов и расходов по договору на капитальное строительство по ПБУ 2/94. Согласно ПБУ 2/94 правомерно применять два варианта подготовки финансовой отчетности о доходах, затратах и финансовых результатах по договору на капитальное строительство:
- доход по стоимости работ по мере их готовности;
- доход по стоимости объекта строительства.
По первому варианту доход и приходящиеся на выполненные работы затраты включаются в отчетность по мере завершения отдельных этапов работ. Использование такого варианта допускается только в том случае, если объем выполненных работ и затраты по ним могут быть определены с достаточной степенью точности. В российской хозяйственной практике он применяется, как правило, в том случае, когда оплата производится заказчиком по мере сдачи-приемки готовых этапов работ. В этом же отчетном периоде подрядчиком определяется и финансовый результат, сложившийся по определенному этапу работ.
Второй вариант предусматривает формирование финансового результата у подрядчика при полном завершении всех работ по договору. Доход от продажи строительной продукции учитывается по договорной стоимости законченного объекта, а затраты накапливаются в течение всего строительства и их итог принимается для определения финансового результата после полного завершения и приемки работ по договору. В хозяйственной практике России такой вариант оценки финансовых результатов применяется в том случае, когда оплата производится заказчиком после завершения стройки, а авансы зачитываются при окончательных расчетах.
При видимом сходстве указанных выше формулировок ПБУ 2/94 и МСФО 11 учетные данные о суммах доходов и затрат подрядчика, полученные по методикам этих стандартов, далеко не одинаковы. Отсутствие тождества является следствием нескольких причин. Основные из них:
- если имеется возможность надежной оценки результатов договора, МСФО 11 регламентирует в обязательном порядке поэтапный учет отражения доходов и затрат подрядчика, тогда как ПБУ 2/94 лишь оговаривает такое отражение в рекомендательной форме. Поэтому в российской хозяйственной практике при обеспечении достаточной объективной оценки результатов договора на строительство финансовые результаты по договору подряда исчисляются лишь по завершении работ в целом;
- если надежность оценки результата договора подряда может быть поставлена под сомнение, то в соответствии с ПБУ 2/94 суммы дохода и финансового результата определяются только по окончании работ, между тем как по МСФО 11 и в этом случае доходы у подрядчика могут признаваться поэтапно, но только в пределах их вероятного возмещения;
- в соответствии с МСФО 11 немедленно отражаются в качестве расхода ожидаемые убытки. Аналогичной нормы в ПБУ 2/94 нет, что может привести к тому, что до сдачи объекта заказчику в отчетности у подрядчика не будут отражены финансовые результаты по явно убыточному договору на строительство.
Раскрытие информации в финансовой отчетности. МСФО 11 предусмотрено раскрытие в финансовой отчетности информации о суммах дохода по договору подряда, признанного доходом периода, вариантах, использованных для определения сумм указанного дохода, методах определения этапов выполнения контрактов, суммах промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, и т.д. Как видно из изложенного, по сравнению с ПБУ 2/94 информация, раскрываемая согласно МСФО 1, значительно шире и полезнее для принятия решений пользователями финансовой отчетности.
Данные таблицы 4.2 свидетельствуют о единстве и различиях рассматриваемых стандартов в области учета договоров на капитальное строительство. Как и в большинстве случаев, российский стандарт не копирует полностью свой международный аналог. Поэтому можно говорить о частичном отличии российского учета договоров на капитальное строительство от регламентаций МСФО 11 и лишь о приближении к принципам МСФО.
Сравнительная характеристика учета договоров подряда
по международным и российским стандартам
| Признак сравнения | Единство | Различия |
| Определение договора на капитальное строительство | Совпадение в целом указанных определений | Некоторые различия в терминологии (договор подряда - в МСФО 11; договор на капитальное строительство - в ПБУ 2/94) |
| Объект учета по договору подряда | Формирование затрат и доходов в рамках одного договора или нескольких взаимосвязанных договоров, а также по отдельным проектам в одном договоре | Большая детализация МСФО 11 в отношении условий объединения и разъединения договоров |
| Оценка дохода подрядчика по договору подряда | Совпадение определения договорной стоимости | Оценка объектов строительства согласно ПБУ 2/94 - по договорной, а согласно МСФО 11 - по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения |
| Оценка затрат подрядчика по договору подряда | Фактические затраты подрядчика | Сумма фактических затрат подрядчика может не совпадать на практике из-за различий в ряде других стандартов по учету данных затрат |
| Признание доходов и затрат в отчетности | Использование двух вариантов в зависимости от степени надежности определения результата по договору подряда | 1. Отсутствие в ПБУ 2/94 и наличие в МСФО 11 безальтернативного требования поэтапного отражения доходов и затрат в случае надежного определения результата договора 2. Отсутствие в ПБУ 2/94 и наличие в МСФО 11 регламентаций по немедленному признанию в финансовой отчетности ожидаемого убытка |
| Раскрытие информации в отчетности | Совпадение ряда показателей, раскрываемых в российской отчетности и рекомендуемых МСФО 11 | Перечень информации, рекомендуемый МСФО 11, глубже и содержательнее, чем предусмотренный ПБУ 2/94 |
