Вопрос 2. Использование формы «Отчет о финансовых результатах» для сравнения финансовых результатов отчетного и предыдущего периодов

Отчет о финансовых результатах теоретически является единственной формой, выражающей взаимосвязь конечного финансового результата деятельности организации и налогообложения прибыли.Существуют два взаимоисключающие друг друга подхода к этому аспекту, представляющие различные методологические концепции роли бухгалтерского учета в совре­менных условиях.

1. Конечный финансовый результат и налогооблагаемая прибыль должны быть тождественны.

2. Налогообложение прибыли является самостоятельной функцией (на­логовый учет). При этом следует признать, что налоговый учет как самостоятельная функция существовал и до появления 25 главы Налогового кодекса в виде системы корректировок конечного финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета.

Первый подход к указанной выше взаимосвязи представляется идеальным не только с точки зрения бухгалтера, но и собственника.

Второй подход доминирует в реалиях сегодняшнего дня, что резко снижает практическую значимость всего бухгалтерского учета. При этом взаимосвязь конечного финансового результата и налогооблагаемой прибыли отражается в соответствии с нормами ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (в ред. Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н).

В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделениями на обычные и прочие.

ПБУ 4/99 предусматривает общие правила составления отчета.

1. Отчет о финансовых результатах характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и аналогичный период предыдущего отчетного года.

Учитывая принцип сопоставимости показателей при имевших место изменениях по порядку их исчисления в соответствии с законодательными актами или в результате изменений учетной политики, показатели за прошлый отчетный период подлежат корректировке. При этом исправительные записи в бухгалтерском учете не производятся.

2. Все данные в отчете показываются нарастающим итогом с начала года.

3. Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

4. Показатели об отдельных доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводятся в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансовых результатов ее деятельности.

Порядок квалификации доходов и расходов зависит от признания организацией в учетной политике доходов исходя из требований ПБУ 9/99, характера осуществляемой деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями.

Текущий налог на прибыль, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, показывает сумму налога на прибыль, начисленную за отчетный (налоговый) период. Этот показатель должен равняться сумме налога на прибыль, начисленного по налоговой декларации за данный период, а также сумме налога на прибыль, сформированной в бухгалтерском учете на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

 

Лекция 7

Процедура составления формы «Отчет об изменениях капитала»: условия и периодичность составления перечисленных форм; сущность информации, содержащейся в форме «Отчет об изменениях капитала».

Отчет об изменениях капитала относится к пояснениям к бухгалтерской отчетности и представляет собой отдельную форму бухгалтерской отчетности. Выделение показателей капитала организации и сведений о резервах в отдельную форму отчетности связано с важностью информации для разных пользователей о состоянии и движении составных частей собственного капитала организации. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные об изменениях в капитале организации.

Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации, и определяется как разница между активами и обязательствами (п. 7.4 Концепции).

К собственному капиталу организации относится:

- уставный (складочный) капитал (фонд);

- добавочный капитал;

- резервный капитал;

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Структура собственного капитала коммерческой организации представлена на рис. 1.

Основной (акционерный) капитал – это уставный капитал коммерческой организации, который по решению собственников (общего собрания акционеров участников) может увеличиваться и уменьшаться, но не менее минимального размера, предусмотренного законодательством.

Дополнительно оплаченный капитал (эмиссионный доход) – это превышение стоимости выпуска акций над их номинальной стоимостью.

Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки инвестиций и основных средств – это превышение переоцененной стоимости инвестиций и основных средств над их первоначальной стоимостью.

Резервный капитал – часть средств коммерческой организации, образуемая за счет отчислений от нераспределенной прибыли. Резервный капитал используется для покрытия убытков и в отдельных случаях для выплаты дивидендов, когда прибыли отчетного периода недостаточно.

 

Рис.1 Структура собственного капитала коммерческой организации

 

Нераспределенная прибыль – одна из составных частей собственного капитала. Это величина реинвестированной прибыли организации с момента ее создания за вычетом различных убытков, выплат по дивидендам и прибыли, трансформированной в авансированный капитал.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» требует от хозяйственных товариществ и обществ представлять в отчете следующие данные:

• о величине капитала на начало отчетного периода;

• об увеличении капитала с выделением раздельно увеличения за счет: дополнительного выпуска акций, переоценки имущества, прироста имущества, реорганизации юридического лица (слияние, присоединение), доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала;

• об уменьшении капитала с выделением раздельно уменьшения номинала акций за счет: уменьшения номинала акций, уменьшения количества акций, реорганизации юридического лица (разделение, выделение), расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала;

• о величине капитала на конец отчетного периода.

Данные в форме указывают не только за отчетный, но и за два предыдущих года. Так, в Отчете за 2016 г. помимо данных текущего отчетного периода проводят информацию по 2015 и 2014 гг.

Отчет состоит из трех разделов:

1. Движение капитала

2. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок

3. Чистые активы

 

Лекция 8

Процедура составления формы «Отчет о движении денежных средств»:

Отчет о движении денежных средств в последние десятилетия стал в мировой практике одним из основных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. В специальной учебной литературе подчеркивается, что для инвесторов этот отчет стал важнее, чем баланс и отчет о прибылях и убытках, так как позволяет оценить изменения в финансовом положении юридического лица, обеспечивая инвесторов информацией о поступлении и выбытии денежных средств за отчетный период в разрезе функциональных видов деятельности.

Отчет о движении денежных средств дополняет основные формы отчетности и поясняет изменения, произошедшие с денежными средствами организации от одной даты составления бухгалтерского баланса до другой. Анализ движения денежных средств за отчетный период позволяет определить изменения основных источников получения денежных средств и направления их использования. Информация о движении денежных средств организации может быть использована в качестве базы для оценки ее способности привлекать и осваивать денежные средства.

Использование информации о движении денежных потоков помогает:

• оценить изменения в чистых активах организации, ее финансовую структуру (включая ее ликвидность и платежеспособность) и способность влиять на суммы и своевременность денежных потоков в целях адаптации к меняющимся обстоятельствам и возможностям;

• сравнивать отчетность об операционной деятельности разных организаций, потому что это исключает последствия использования разных методов бухгалтерского учета для одних и тех же операций и событий хозяйственной деятельности;

• оценивать способность организации выполнять все свои обязательства по расчетам с кредиторами, выплате дивидендов и прочим операциям по мере наступления сроков погашения;

• определять потребность в дополнительном привлечении денежных средств со стороны;

• определять величину реальных капиталовложений в основные средства и прочие внеоборотные активы;

• определять размеры финансирования, необходимые для увеличения инвестиций в долгосрочные активы или поддержания производственно-хозяйственной деятельности на настоящем уровне;

• оценивать способность организации влиять на величину и регулярность потоков денежных средств и получать положительные денежные потоки в будущем.

В отчете отражается движение денежных средств:

• по текущей деятельности;

• по инвестиционной деятельности;

• по финансовой деятельности.

Такая группировка потоков денежных средств позволяет отражать влияние каждого из трех направлений деятельности организации на денежные средства. Комбинированное их воздействие на денежные средства определяет чистое изменение денежных средств за период, которое выверяется с начальным и конечным сальдо денежных средств.

Для целей составления отчета о движении денежных средств по российским правилам (Приказ № 67н) текущая деятельность – это извлечение прибыли путем производства и реализации продукции, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг и т. п. К текущей деятельности организация должна относить хозяйственные операции по получению дохода от основной деятельности.

Инвестиционная деятельность – это приобретение и продажа земельных участков, недвижимости, оборудования и т. п. Кроме того, инвестиционной деятельностью признаются НИОКиТР, собственное строительство, покупка ценных бумаг, предоставление займов. Таким образом, данный вид деятельности связан с приобретением и продажей долгосрочных активов и других инвестиций, не включенных в денежные эквиваленты, а также с выдачей и погашением займов, предоставленных организацией третьим лицам.

Финансовая деятельность – это получение займов, выпуск акций, размещение облигаций и т. д. Данный вид деятельности связан с изменениями в структуре собственного капитала, кредитов и займов, привлеченных организацией.

Считается, что организация осуществляет финансовую деятельность, если она получает ресурсы от акционеров, возвращает ресурсы акционерам, берет ссуды у кредиторов и выплачивает их. Информация о финансовой деятельности позволяет прогнозировать будущий объем денежных средств, на который будут иметь права поставщики капитала организации.

В отчете о движении денежных средств информация должна быть представлена как минимум за два года: отчетный и предыдущий.

Изменение потока денежных средств за отчетный период можно выразить следующим уравнением:

Пдс = По + Пск – Пно,

где Пдс – прирост денежных средств;

По – прирост обязательств;

Пск – прирост собственного капитала;

Пно – прирост неденежных операций.

Таким образом, увеличение обязательств или собственного капитала является источником увеличения потока денежных средств в организацию, а увеличение неденежных инвестиционных и финансовых операций – источником сокращения притока денежных средств.

В российской практике неденежные операции представлены бартером, относящимся к текущей деятельности. В отдельные периоды развития российской экономики такие операции достигали 90 % объема продаж организации, поэтому для пользователей финансовой отчетности важно получить информацию о подобных операциях.

К неденежным операциям инвестиционного и финансового характера, затрагивающим только основные средства, долгосрочные кредиты или акционерный капитал, можно отнести приобретение основных средств за счет долгосрочных кредитов, а также конвертацию облигаций в обыкновенные акции. Они могли бы не отражаться в отчете о движении денежных средств, так как не затрагивают денежные средства организации. Однако поскольку одной из целей отчета о движении денежных средств является отражение инвестиционной и финансовой деятельности и такие операции обязательно повлияют на состояние денежных средств организации в будущем, подобные операции должны быть отражены в форме отчета о движении денежных средств. Информация по неденежным операциям может быть представлена в отдельной таблице, которая может приводиться в приложении к бухгалтерской отчетности или пояснительной записке. Требование раскрытия подобной информации не является обязательным в российском законодательстве. В МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» требование к раскрытию такой информации является одним из основных.

При расчете денежного потока в форме «Отчет о движении денежных средств» могут использоваться два вида активов:

1) реально существующие денежные средства (информация о денежных средствах со счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»);

2) эквиваленты денежных средств – высоколиквидные ценные бумаги, которые характеризуются краткосрочностью, высокой степенью ликвидности и незначительным риском обесценения (информация со счета 58 «Финансовые вложения»).

Поток денежных средств за период рассчитывается как разность между суммой денежных средств на начало и конец отчетного периода.

Данный показатель деятельности организации используют для анализа влияния источников финансирования текущей и инвестиционной деятельности организации на эффективность ее деятельности.

МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» установлено, что информация о денежных потоках может быть представлена двумя методами:

1) прямым, базирующимся на раскрытии основных видов валовых денежных поступлений и валовых денежных выплат;

2) косвенным, основанным на корректировке величины чистой прибыли или убытка до налогообложения за отчетный период в целях отражения эффекта, производимого неденежными операциями, любыми отсрочками, поступлениями или выплатами за прошлые или будущие отчетные периоды, возникающими в результате текущей деятельности, а также статьями доходов и расходов, связанными с движением денежных средств, от инвестиционной или финансовой деятельности.

В отчете о движении денежных средств, составленном прямым методом, все поступления и выплаты денежных средств отражаются полностью в суммах, поступивших и реально уплаченных наличными деньгами или путем денежных перечислений. При этом денежные потоки показываются по всем основным группам перечислений и платежей: поступление выручки от продажи продукции, работ, услуг; выплаты сотрудникам; оплата МПЗ и все виды прочих валовых поступлений и выплат.

При применении прямого метода информация об основных видах валовых поступлений и валовых выплат денежных средств может быть получена:

• из учетных регистров;

• путем корректировки показателя дохода от продаж, себестоимости продажи продукции и других статей отчета о прибылях и убытках.

Прямой метод заключается в группировке и анализе данных бухгалтерского учета денежных средств организации. Он считается более информативным, так как основан на изучении всех денежных операций и определении того, к какому виду деятельности организации они относятся: текущей, инвестиционной или финансовой. Данный метод считается более сложным, чем косвенный, но позволяет делать оперативные выводы относительно достаточности денежных средств для платежей в разрезе видов деятельности организации.

В некотором роде отчет о движении денежных средств, составленный прямым методом, приобретет черты отчета о прибылях и убытках с той лишь разницей, что раскрывает не формирование финансового результата, а изменение денежных средств за период. В то же время в случае расхождения изменения денежной наличности на счетах организации с финансовым результатом за период деятельности данный метод не раскрывает причины таких расхождений, которые могут быть вызваны:

• применением принципа начисления при отражении доходов и расходов организации в соответствии с принятой учетной политикой;

• привлечением и погашением кредитов и займов;

• приобретением и продажей внеоборотных активов (изменением денежных средств; при этом определяется суммой полученной выручки от продажи);

• влиянием на величину финансового результата расходов, не сопровождающихся реальным оттоком денежных средств (суммы начисленной амортизации), и доходов, не сопровождающихся реальным притоком денежных средств (дебиторская задолженность в составе выручки от продажи);

• изменениями в составе собственного оборотного капитала.

Перечисленные причины должны быть раскрыты в целях формирования полного представления о финансовом положении организации.

Косвенный метод основан на группировке и корректировке данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в целях пересчета финансовых потоков в денежные потоки за определенный период. При использовании косвенного метода чистую прибыль до налогообложения приводят, прежде всего, к промежуточному показателю операционного дохода до учета влияния на него изменений в оборотных средствах. Это достигается с помощью следующих наиболее распространенных поправок:

• восстанавливаются суммы амортизационных отчислений, процентов к уплате, убытка от реализации основных средств и прочих внеоборотных активов, которые первоначально уменьшили величину прибыли;

• исключается доход от инвестиций, а также суммы уменьшения оценочных резервов, которые первоначально были отнесены в кредит счета прибылей и убытков;

• исключаются курсовые разницы, относящиеся к счетам внеоборотного капитала, которые были отнесены в состав прочих расходов.

Полученный промежуточный показатель текущего дохода не учитывает изменений в оборотном капитале, произошедших за отчетный период, поэтому он должен быть скорректирован на изменение сумм дебиторской задолженности поставщикам авансов полученных и выданных и задолженности прочих дебиторов, на изменение стоимости МПЗ и сумм кредиторской задолженности. Если оборотные активы на конец отчетного периода возрастают, это означает, что чистая прибыль, отраженная в бухгалтерском учете, больше реального прироста денежных средств за отчетный период. Влияние изменений кредиторской задолженности противоположно. Показатель текущего дохода для его приведения к чистым денежным средствам, полученным от текущей деятельности, корректируется на изменение оборотных активов и краткосрочных обязательств.

Косвенный метод более информативен для целей анализа и позволяет широко применять ситуационное моделирование.

Использование прямого и косвенного методов приводит к одинаковым результатам. Основные различия в формах отчета о движении денежных средств, составленных прямым и косвенным методами, содержатся в первом разделе. В отчете, составленном косвенным методом, не показываются данные о налогах и сборах, денежных средствах, перечисленных в оплату процентов, штрафы и т. п. Вместе с тем в отчете, составленном косвенным методом, показывается информация, характеризующая источники финансирования: нераспределенная прибыль, амортизационные отчисления, изменения в оборотных средствах, в том числе образуемых за счет собственного капитала.

Таким образом, прямой метод составления отчета о движении денежных средств ориентирован на выявление валовых потоков денег как платежных средств. Косвенный метод позволяет анализировать денежные потоки.

Формирование отчета прямым методом:

ОДДС представляет собой обобщение данных о денежных средствах и денежных эквивалентах. Отчет о движении денежных средств является пояснением к строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" Бухгалтерского баланса.

К денежным эквивалентам относят высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости. Денежными эквивалентами могут быть признаны, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования, высоколиквидные векселя банков со сроком платежа по предъявлении. Критерии для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений организации устанавливаются в ее учетной политике.

В ОДДС раскрывается информация о денежных потоках организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, а также об остатках денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.

Под денежными потоками понимают платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов, за исключением тех, которые изменяют состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяют их общую сумму. К денежным потокам организации не относятся: - движение денежных средств внутри организации (снятие наличных денежных средств с банковских счетов, зачисление на расчетный счет инкассированных из кассы денежных средств, перечисление денег с одного банковского счета организации на другой и т.п.); - валютно-обменные операции (кроме потерь или выгод из-за отличия курса обмена от официального курса валюты); - перечисление денежных средств в оплату приобретаемых денежных эквивалентов либо получение денежных средств за проданные (погашенные) денежные эквиваленты (кроме сумм полученных процентов); - обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (кроме потерь или выгод от обмена).

При определении показателей ОДДС необходимо учитывать, что если:

- поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам;

- денежные потоки характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов;

то такие денежные потоки отражаются в ОДДС свернуто.

В частности, свернуто отражаются:

- суммы косвенных налогов: полученные в составе поступлений от покупателей и заказчиков; перечисленные поставщикам и подрядчикам; перечисленные в бюджет; возвращенные из бюджета;

- денежные средства, уплаченные перевозчику за доставку товаров (продукции) покупателю и полученные от покупателя в качестве компенсации данных расходов

Текущая деятельность

В данном разделе показываются денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычных видов деятельности организации.

Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.

Исключениями из данного правила являются следующие денежные потоки, не связанные с обычными видами деятельности, но отражаемые в составе денежных потоков от текущих операций:

- уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов;

- поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);

- поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей, признаваемые организацией прочими доходами;

- денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев);

- платежи налога на прибыль организаций.

Кроме того, денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы, отражаются в Отчете о движении денежных средств как денежные потоки от текущих операций.