В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции можно выделить две основные системы управленческого учета:
1. система полного включения затрат в себестоимость продукции;
2. система неполного, ограниченного включения затрат по какому-либо признаку.
При учете по полной себестоимости в нее включаются все издержки предприятия, связанные с производством и продажей продукции, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные.
Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе распределения.
Прямые затраты, которые сразу же могут быть отнесены на соответствующий носитель – это прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда.
Прямые материальные затраты включают в себя фактическую стоимость основных материалов, израсходованных на производство. При этом формируется следующая бухгалтерская запись:
Дебет сч. 20 «Основное производство»
Кредит сч.10 «Материалы».
При начислении заработной платы основным производственным рабочим с соответствующими начислениями на нее делается запись:
Дебет сч.20 «Основное производство»
Кредит сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
При исчислении полной себестоимости в нее включаются косвенные расходы, к которым в данном случае относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы. В течение отчетного периода общепроизводственные и общехозяйственные расходы накапливают по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В конце отчетного периода такие расходы включаются в себестоимость конкретного вида продукции пропорционально определенной базе распределения.
Базой распределения могут быть:
1. Заработная плата производственных рабочих;
2. Сумма прямых затрат;
3. Сумма прямых материальных затрат и т.п.
Распределение косвенных расходов оформляется следующей бухгалтерской записью:
Дебет сч.20 «Основное производство»
Кредит сч.25 «Общепроизводственные расходы»
Кредит сч.26 «Общехозяйственные расходы».
Учет по полной себестоимости широко распространен в нашей стране и имеет важное значение при определении финансового результата предприятия и исчисления величины налоговых платежей. Учет по полной себестоимости имеет ряд достоинств и недостатков. К числу достоинств можно отнести:
1. Соответствие действующим в России нормативным актам по финансовому учету и налогообложению.
2. Корректная оценка стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.
К существенным недостаткам этой системы учета можно отнести:
1. Включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством. В результате происходит искажение рентабельности отдельных видов продукции.
2. Утрата объектами калькуляции индивидуальности из-за использования общих баз распределения при списании косвенных расходов.
3. Невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема производства, так как постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные.
Следовательно, учет по полной себестоимости не обеспечивает всей информацией, которая необходима для эффективного управления затратами, поэтому все чаще применяется учет ограниченной себестоимости «директ-костинг».
2. Система учета затрат по сокращенной номенклатуре статей («директ-костинг»).
Суть этой системы состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат. Оставшаяся часть издержек (постоянные расходы) в калькуляцию не включается, а периодически списывается на финансовые результаты за отчетный период.
По переменным расходам оцениваются также запасы, остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.
При учете по сокращенной себестоимости постоянная часть общепроизводственных и все общехозяйственные расходы в расчетах не участвуют. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продажи продукции.
Прямые производственные затраты собираются по дебету счета 20 «Основное производство» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Переменная часть общепроизводственных расходов также включается в затраты основного производства, при этом составляется бухгалтерская запись:
Дебет сч.20 «Основное производство»
Кредит сч.25 «Переменные общепроизводственные расходы»
Постоянная часть общепроизводственных расходов, вся сумма общехозяйственных и коммерческих расходов вписывается на уменьшение выручки.
Дебет сч. 90 «Продажи»
Кредит сч. 25 «Постоянные общепроизводственные расходы»
Кредит сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит сч.44 «Расходы на продажу».
При системе «директ-костинг» отчет о доходах имеет следующие финансовые показатели: маржинальный доход (сумма покрытия) и операционная прибыль.
Маржинальный доход – это разница между выручкой от продажи продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным затратам. В состав маржинального дохода включается прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.
МД = В – Пер.З
ОПр =МД – Пост.З
Следует отметить, что элементы системы «директ-костинг» уже используются в отечественной практике. Так, в настоящее время, как это принято в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), организации имеют право общехозяйственные расходы сразу же списывать на уменьшение выручки от продажи:
Дебет сч. 90 «Продажи»
Кредит сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
Соответственно формируется неполная ограниченная себестоимость. В соответствии с международными бухгалтерскими стандартами система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Однако ее практическое назначение состоит в следующем:
1. Ее использование позволяет оперативно изучать взаимозависимости между объемом производства, затратами и доходом и, следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменении деловой активности.
2. В условиях рыночных отношений руководители должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от размера постоянных затрат. Система «директ-костинг» реализует один из принципов управленческого учета: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работ, оказание услуг).
3. Определение нижней границы цены продукции (до уровня переменных затрат).
4. Существенно упрощается нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат. В результате, себестоимость становится более обозримой, отдельные статьи затрат - более контролируемыми.
5. Исключается трудоемкая работа по распределению косвенных расходов.
6. Имеется возможность определить точку безубыточности и запас прочности предприятия.
7. Контроль за постоянными затратами.
Наряду с достоинствами, эта система имеет ряд недостатков:
1. Стоимость запасов, незавершенного производства и готовой продукции оказывается заниженной.
2. Отсутствует расчет полной себестоимости, необходимой по действующему налоговому законодательству.
3. Сложность в разделении затрат на переменные и постоянные.
