Лекція 5. Методика дослідження судово-бухгалтерською експертизою основних фінансово-господарських операцій

1. Методика експертного дослідження стану та операцій із грошовими коштами в касі

Грошові кошти в національній та іноземній валюті підприємств, організацій, установ можуть перебувати у вигляді готівки в касі, зберігатися в установах банків, у підзвітних осіб, а також використовуватися у вигляді акредитивів, чеків тощо.

На кожному підприємстві для забезпечення належного використання і контролю за рухом грошової маси організується її облік.

Основними завданнями обліку грошових коштів є:

- забезпечення їх зберігання і правильного використання;

- суворе додержання встановлених правил касових та банківських операцій;

- правильне оформлення руху грошових коштів у документах і регістрах бухгалтерського обліку.

Об ’єктами експертного дослідження операцій з коштами є:

- інтерпретація, достовірність оцінки та реальність відображення в балансі та фінансовій звітності;

- повнота оприбуткування;

- обґрунтованість (законність) вибуття;

- цільове використання;

- дотримання вимог законодавчо-нормативного забезпечення щодо їх обліку;

- стан збереження грошових коштів;

- сума заподіяної шкоди за наслідками виявлених нестач, роз­крадань та особи, причетні до цих порушень.

Методичні прийоми експертного дослідження операцій з коштами у касі та на рахунках у банку включають розрахунково-аналітичні, документальні прийоми узагальнення й реалізації результатів експертизи, аналітичного групування доказів правопорушень та ін.

Усі операції щодо приймання та видачі грошей з каси виконує матеріально відповідальна особа - касир. Оформляючись на роботу, касир дає зобов’язання (відображене в договорі про матеріальну відповідальність), за яким бере на себе повну матеріальну відповідальність за прийняті грошові кошти та інші цінності в касі. Якщо через необережність, недбалість касира підприємству будуть заподіяні збитки, касир зобов’язаний їх відшкодувати.

Каса - самостійний структурний підрозділ підприємства, який призначений для зберігання грошових коштів і проведення розрахунків готівкою.

Адміністрація підприємства зобов’язана створювати необхідні умови для забезпечення збереження грошових коштів у касі. Підприємство може мати у своїй касі мінімальні суми готівки на задоволення невідкладних господарських потреб. Ліміт залишку готівки в касі встановлюється установою банку або самостійно визначається підприємством. Перевищення ліміту можливе лише в дні видачі заробітної плати протягом трьох робочих днів. Зберігання в касі цінностей, які не належать даному підприємству, забороняється.

Основними джерелами поновлення готівки в касі є надходження з поточного рахунка в банку, виручка від реалізації продукції чи послуг, надходження невикористаних залишків підзвітних сум тощо.

Для одержання грошових коштів з поточного рахунка установи банку на підставі спеціальних заяв видають підприємствам чекові книжки.

Надходження готівки в касу оформлюється прибутковим касовим ордером. У ньому вказується, від кого надійшли гроші, на які цілі або за що вони вносяться, сума і дата. Видача готівки з каси оформлюється видатковим касовим ордером. У ньому зазначається кому, на які цілі або за що видані гроші, сума і дата. У разі видачі грошей готівкою за видатковим касовим ордером ка­сир ретельно перевіряє правильність його оформлення, наявність підписів керівника підприємства та головного бухгалтера.

Облік руху грошових коштів підприємства здійснюється в касовій книзі, записи в якій ведуть у двох примірниках. Після виведення результатів за день касир надсилає другий примірник у бухгалтерію як звіт про касові операції. До нього додаються всі документи, що надійшли до каси протягом дня. Відповідальність за додержання касової дисципліни покладається на керівників підприємств, головних бухгалтерів, керівників фінансових служб і касирів.

Облік руху грошових коштів по касі здійснюється на активному рахунку № 30 «Каса». За дебетом цього рахунка відображається надходження грошей до каси.

У разі виявлення в касі нестач або лишків готівкових грошей експертне дослідження касових операцій проводиться, як правило, у такій послідовності:

1) порівнюються записи в касовій книзі з прибутковими та видатковими касовими документами. Визначається повнота і правильність оформлення документації. При цьому необхідно зіставити дані, вказані у прибуткових касових ордерах, з даними записів на контрольній стрічці регістрів розрахункових операцій (якщо вони є на підприємстві) або з даними розрахункових книжок;

2) перевіряється арифметична достовірність підрахунків у касовій книзі сум операцій за кожний день і правильність переносу сум залишків на наступну сторінку книги;

3) установлюється тотожність записів у касовій книзі записам у звітах касира за кожний операційний день;

4) аналізуються по суті операції в документах, які додаються до прибуткових та видаткових касових ордерів.

Найбільш характерними видами зловживань у здійсненні ка­сових операцій є:

- оформлення видаткових операцій по касі за недоброякісними та підробленими документами;

- підробки в касових книгах і касових звітах;

- привласнення готівкових грошей, отриманих за чековою книжкою у банку, через підробку банківських виписок;

- незаконна видача готівкових грошей з каси після підробки авансових звітів з відряджень;

- розкрадання грошових коштів через привласнення депоно­ваних сум;

- розкрадання грошових коштів, призначених для заробітної плати, за допомогою підроблення розрахунково-платіжної відомості.

Особливу увагу під час проведення експертного дослідження необхідно приділити повноті оприбуткування готівкових грошей та цільовому їх використанню.

Аналіз експертної практики показує, що можливі випадки утворення в касі нестачі готівкових коштів без відображення в обліку. Але частіше вилучення грошових коштів із каси відбувається через неоприбуткування грошей та необґрунтоване їх списання у видатки, а саме:

- неоприбуткування виручки від реалізації товарно-матеріальних цінностей та за надані послуги;

- неоприбуткування коштів, отриманих із банку на виплату заробітної плати та на адміністративно-господарські й виробничі потреби; списання грошових коштів без виправдувальних документів, за підробленими документами та в більших розмірах, ніж це потрібно за документами;

- повторне списання грошових коштів за тими самими виправдувальними документами. Як правило, це відбувається, коли витратні документи не були погашені в установленому порядку.

Під час дослідження матеріалів кримінальних справ, пов’язаних з установленням фактів лишків та нестач у касі, експерту в усіх випадках необхідно мати всі регістри бухгалтерського обліку та касові звіти з доданими до них документами.

Для висновків експерта особливе значення мають акти зняття фактичної наявності грошових коштів, оскільки без них неможливо вирішити, чи мають місце нестачі або лишки грошових коштів у касі.

За відсутності актів зняття залишків каси на початок досліджуваного періоду збільшується обсяг матеріалів, оскільки в таких випадках належить досліджувати рух грошових коштів, починаючи з дати попереднього зняття залишків каси, підтвердженого актом. У цьому разі, а також за відсутності приймально-передавальних актів у період заміни касирів розмежувати період утворення нестач або лишків не завжди можливо.

У разі неоприбуткування грошових коштів у касі аналіз та встановлення нестач слід здійснювати порівнянням записів про надходження грошових коштів:

- із банку - з даними виписок та корінців чеків про отримання готівкових коштів;

- із виручки від реалізації товарно-матеріальних цінностей - з даними товарних звітів про здавання виручки в касу, відображеними на рахунку «Реалізація»;

- від окремих осіб за різні послуги - з документами, що служать підставою для одержання та утримання грошей.

За необхідності поглибленої перевірки повного оприбуткування в касі готівкових коштів, отриманих із різних джерел, експерт-бухгалтер повинен проаналізувати також обороти відомості № 1 за дебетом рахунка № ЗОЇ «Каса в національній валюті» порівняно з оборотами за кредитом кожного з кореспондуючих рахунків (З11 «Поточні рахунки в національній валюті», б З1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», бб 1 «Розрахунки за заробітною платою», б81 «Розрахунки за авансами одержаними») та ін. з наступним зіставленням їх з відповідними записами в касовій книзі і даними документів, які підтверджують отримання підприємством певних сум готівки у певні строки.

Перевіряючи цільове використання готівки, отриманої підприємством в установі банку, використовують виписки банків, касові книги і звіти касира, видаткові касові ордери, журнали-ордери № 1 за кредитом рахунка 301 «Каса в національній валюті», книги обліку придбання товарів, а також документи, що підтверджують факт витрачання готівки за призначенням, авансові звіти підзвітних осіб та ін.

2. Методика експертного дослідження операцій на рахунках у банку

Відповідно до чинного законодавства підприємства, незалежно від форми власності, зобов’язані зберігати свої грошові кошти на відкритих у банку поточних або інших рахунках у різних валютах. Тому перед початком дослідження розрахункових операцій експерт зобов’язаний вимагати у керівництва дозволу на ознайомлення з усіма наявними у підприємства рахунками в установах банків. Банки контролюють використання коштів, які зберігаються на рахунках, однак це не виключає можливості фінансових порушень під час здійснення розрахункових операцій.

Порядок здійснення розрахункових операцій на рахунках у банках та порядок оформлення відповідних банківських докуме­нтів регламентуються в Україні Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою постановою Правління НБУ від 29.03.2001 р. № 135, та Законом України «Про банки і банківську діяльність», затвердженим постановою ВР України від 07.12.2000 р. № 2121-111 (зі змінами і доповненнями), та іншими нормативними актами.

Безготівкові розрахунки здійснюються за такими формами розрахункових документів: платіжними дорученнями, платіжни­ми вимогами-дорученнями, чеками, акредитивами, векселями, інкасовими дорученнями (розпорядженнями). Платіжні вимоги та інкасові доручення застосовуються у випадках, передбачених чинним законодавством та нормативними актами Національного банку України.

Як зазначено в Законі України «Про банки і банківську діяльність» та Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, основними напрямками використання грошей з рахунка, відкритого в банку, є: платежі постачальника за сировину, матеріали, готову продукцію, внески до бюджету, погашення заборгованості за позиками тощо.

Для контролю за рухом грошових коштів на рахунках у банку, а також для відображення цих операцій в обліку підприємств (незалежно від форми власності) установи банку періодично надсилають підприємствам виписки з поточного та інших рахунків із зазначенням сум надходжень і платежів. У випадках, коли запис проведений не за наказом підприємства, до виписки додають усі виправдувальні документи. Виписки з рахунків - це другий примірник відповідного особистого рахунка підприємства, що ведеться в установах банку.

Облік руху грошових коштів у бухгалтерії підприємства ведеться на рахунку № 31 «Рахунки в банках». За дебетом відображається надходження коштів на поточний рахунок у банку. Залежно від джерел надходження грошей кореспондуючими рахунками можуть бути: рахунок «Каса», рахунки обліку розрахунків, рахунки обліку позик банку тощо.

Початковим етапом дослідження операцій щодо кожного рахунка є перевірка тотожності залишків грошових коштів на кінець кварталу (року) за даними:

- виписок банків;

- бухгалтерських балансів і облікових регістрів підприємства (Головної книги, журналів-ордерів № 2 і № 3).

Потім за кожний звітний період звіряються записи у регістрах синтетичного (Головна книга) і аналітичного обліку (журнал- ордер № 2 і відомість № 2), робиться підрахунок щоденних, щомісячних і квартальних підсумків з постійним звірянням їх з виписками банку. Необхідно також установити, чи надані експерту всі виписки банку. Якщо на підприємстві немає окремих виписок, то слід отримати з банку їх засвідчені копії. У разі розбіжностей між обліковими даними підприємства та виписками банку треба з’ясувати їх причини за матеріалами установи банку.

Перевіряючи тотожність облікових даних змісту виписок з розрахункового рахунка, необхідно з’ясувати, чи всі банківські виписки надані та наскільки вони достовірні. Повноту банківських виписок з’ясовують за їхньою посторінковою нумерацією та переносом посторінкових підсумків. Достовірність виписок визначають за зовнішніми ознаками (реквізитами, підписами, штампами банку та ін.), а за необхідності - і способом зустрічної перевірки в банку. При цьому експерт-бухгалтер не встановлює підроблень штампів та підписів.

Банк систематично контролює залишки грошових коштів на розрахункових, поточних та інших рахунках, тому залишки коштів на початок та на кінець місяця, показані підприємством, як правило, відповідають залишкам виписок банку. Проте це не виключає можливості здійснення протягом місяця різного роду зловживань.

Під час дослідження банківських операцій можуть бути встановлені такі факти:

- розбіжність між записами по касі зданих до банку готівкових коштів та відображенням цих операцій у виписках банку;

- розбіжність між записами у виписках банку сум, виданих готівковими коштами, та записами тієї самої операції по касі, а також із записами на корінцях чеків;

- необґрунтованість перерахування грошей з рахунків у банку та інші недоліки в порядку оплати.

Розрахункові операції мають досліджуватись у нерозривному зв’язку з перевіркою інших операцій - касових, банківських, товарних і виробничих. Це пояснюється тим, що перелічені операції прямо чи посередньо впливають на розрахункові взаємовідносини господарських організацій. А тому експерт мусить упевнитись у відповідності кожної виписки банку. Особливу увагу слід звернути на обґрунтованість записів за кредитом рахунків 311 «Поточні рахунки в національній валюті» і 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» в кореспонденції з рахунками витрат на виробництво, адміністративних витрат, витрат на збут та ін.

Якщо в результаті звіряння банківських виписок, які перебувають на підприємстві, і платіжних документів зі справжніми записами і документами, що перебувають в установі банку, буде виявлено розбіжності, то експерт зобов’язаний зазначити у своєму висновку справжні напрямки витрачання коштів.

Експерту-бухгалтеру треба також досліджувати банківські операції за суттю й установити:

- наскільки правильно використовувались на підприємстві отримані позики та чи достовірні матеріали на їх отримання;

- чи правильно відображались в обліку і чи законно використовувались отримані в банку розрахункові чеки;

- чи не допускалося неправильне перерахування авансів і платежів за безтоварними рахунками, а також оплата рахунків інших організацій, які не мають відношення до підприємства, що перевіряється;

- наскільки раціональні на підприємстві, що перевіряється, форми застосовуваних розрахунків та чи сприяють вони прискоренню обігу коштів підприємства.

Для того, щоб повно та об’єктивно дати характеристику опе­раціям, пов’язаним із грошовими коштами, експерту-бухгалтеру необхідно дослідити сферу готівкових та безготівкових розрахунків і визначити, які порушення є в цьому сегменті діяльності підприємства.

3. Методика експертного дослідження операцій з основними засобами, малоцінними та швидкозношуваними предметами (МШП)

Відповідно до Господарського кодексу основні засоби підприємства є головним елементом його матеріально-технічної бази. Підприємству надані права володіння, розпорядження основними засобами та їх використання.

На початку дослідження експерт-бухгалтер повинен установити правомірність віднесення окремих об’єктів до основних засобів. Основні засоби, які будуть визнані непридатними для використання протягом звітного періоду, мають бути списані на витрати цього періоду за їхньою залишковою вартістю. Експерт мусить упевнитися в тому, що основні засоби, які за даними бухгалтерського обліку повністю зношені, не можуть принести в майбутньому економічної вигоди, переоцінені за їхньою залишковою вартістю і відображені у складі необоротних активів підприємства. Важливим завданням експерта-бухгалтера є також перевірка правильності формування первісної вартості основних засобів, що визначено в П(С)БО 7.

Якщо підприємство придбає основні засоби, які були в експлуатації, то, зараховуючи їх на баланс, потрібно відобразити і суму переданого зносу (продавець повинен указати її в акті приймання-передачі). У разі безкоштовного отримання основних засобів вони мають бути оцінені за ринковою, а не за залишковою вартістю.

Експерту-бухгалтеру слід також пам’ятати, що за основними засобами справедлива вартість визначається в разі:

- безкоштовної передачі основних засобів;

- якщо основні засоби отримані внаслідок бартерних операцій;

- якщо основні засоби передані як внесок до статутного капіталу.

Експерт-бухгалтер мусить також перевірити операції з МШП, а саме:

- закріплення МШП за конкретними відповідальними особами, правильність оформлення документами операцій з експлуатації МШП та їх оперативного обліку;

- перевірку правильності нарахування зносу МШП та включення його у виробничі витрати. Треба мати на увазі, що підприємство самостійно встановлює метод нарахування зносу МШП, і цього методу воно має дотримуватися протягом року. Експерт-бухгалтер також застосовує дані податкового обліку. Це робиться насамперед для правильності визначення об’єктів оподаткування. Так, згідно зі ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» прибуток як об’єкт оподаткування визначається способом зменшення скоригованого валового прибутку за звітний період:

- на суму валових витрат;

- на суму амортизаційних відрахувань.

Крім того експерту-бухгалтеру необхідно дослідити матеріали інвентаризації основних засобів і МШП та звернути увагу на точність визначення збитку, який підлягає відшкодуванню винними особами.

Під час дослідження матеріалів інвентаризації основних засобів, окрім указаних вище питань, експерт-бухгалтер повинен розглянути такі моменти:

- правильність віднесення до основних засобів матеріальних цінностей, що перебувають на балансі господарського органу;

- точність визначення балансової вартості основних засобів на початок кожного звітного періоду;

- обґрунтованість індексації основних фондів;

- правильність нарахування амортизації (зносу) основних засобів тощо.

Експерт-бухгалтер також має ретельно перевірити правильність відображення в обліку основних засобів, нематеріальних активів, інших необоротних матеріальних активів, виробничих запасів, малоцінних і швидкозношуваних предметів.

Особливо важлива точна експертна оцінка результатів інвентаризації майна державного підприємства, яке приватизується або передається в оренду, оскільки заниження вартості таких об’єктів стає одним з найбільш характерних правопорушень у сфері економіки України.

Суттєво!

Експерту-бухгалтеру для розв’язання поставлених питань частіше за все необхідно встановити розмір нестач та лишків основних засобів і МШП, обґрунтованість списання цих цінностей, правильність оприбуткування, правильність застосування норм амортизаційних відрахувань, зносу та ін.

Методика експертного дослідження операцій з основними засобами полягає в перевірці та порівнянні балансових (звітних) даних про залишки основних засобів з даними синтетичного та аналітичного обліку. При цьому бухгалтерські записи звіряються з первинними документами про надходження та вибуття основних засобів (акти приймання, накладні, акти ліквідації основних засобів, довідки про нараховану суму амортизації, дані про витрати на капітальний ремонт і т. ін.).

4. Методика експертного дослідження операцій з матеріальними запасами

На практиці зустрічається досить багато порушень та корисливих зловживань, пов’язаних з розкраданням матеріальних запасів, і основним джерелом інформації, що надається бухгалтеру-експерту при цьому, є матеріали проведених інвентаризацій. Також багато порушень скоюється через необґрунтоване списання нестач матеріалів, неправильне відображення в обліку результатів пересортування товарно-матеріальних цінностей.

Тому дослідження операцій з матеріальними запасами є одним з провідних у експертно-бухгалтерських дослідженнях.

Основним джерелом інформації, поданої бухгалтеру-експерту під час розслідування злочинів, пов’язаних із розкраданням матеріальних запасів підприємств, є матеріали проведених інвентаризацій.

Досліджуючи дані інвентаризації, експерт повинен з’ясувати, наскільки повно вона проведена, а саме:

- чи була присутня під час перевірки матеріальновідповідальна особа, чи був у складі інвентаризаційної комісії фахівець, котрий добре знає особливості зберігання, обліку і використання даного виду запасів;

- які виявлені лишки й нестачі цінностей і як вони відображені в бухгалтерському обліку;

- чи правильно розрахований збиток від нестач матеріальних запасів тощо.

У ході перевірки правильності оформлення акта інвентаризації експерт-бухгалтер має впевнитись у тому, що до початку інвентаризації матеріально відповідальна особа подала розписку про те, що всі прибуткові та видаткові документи включені нею у звіти і здані в бухгалтерію, і всі запаси, які надійшли на склад, оприбутковані, а ті, що вибули, — списані на витрати.

Досліджуючи порівняльні відомості, експерт-бухгалтер повинен установити характер розбіжностей між фактичними залишками матеріальних запасів на момент проведення інвентаризації й обліковими даними на цю саму дату. Експерт має також ознайомитися з письмовими вмотивованими поясненнями матеріальновідповідальних осіб про причини виявлених лишків і нестач. За необхідності проведення додаткової інвентаризації про стан і рух матеріальних ресурсів на підприємстві, що перевіряється, експерт мусить проаналізувати дані, що містяться в протоколах допитів свідків і матеріально відповідальних осіб, отримані слідчим.

Необхідно дослідити обґрунтованість списання нестач матері­алів у межах норм природних втрат.

Від природних втрат необхідно відрізняти псування товарів (бій пляшок, бомбаж консервів тощо). На псування товарів матеріальновідповідальні особи мають складати спеціальні акти.

Лишки матеріалів, виявлені під час інвентаризації, відносять до інших доходів від операційної діяльності. На суму виявлених лишків робиться проведення:

Дт 20 «Виробничі запаси»;

Дт 28 «Товари»;

Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

А в податковому обліку сума виявлених лишків включається до складу доходів і є об’єктом оподаткування.

Нестачі можуть бути двох видів:

- у межах норм природних втрат;

- понад затверджені норми втрат.

Суттєво!

Основним завданням експерта-бухгалтера під час дослідження операцій з матеріальними цінностями є перевірка правильності відображення в обліку та документальної обґрунтованості надходження та витрачання цих цінностей, визначення наявності та розміру нестач (лишків) за результатами інвентаризації.

Для розв’язання поставлених питань експерту мають бути надані слідчим або судом документи, облікові дані про рух матеріалів, акти інвентаризації, дані про те, де, коли та в кого встановлена нестача, пояснення осіб, у яких виявлена нестача, про причини її виникнення та інші дані, що належать до конкретних обставин справи.

Досліджуючи надані документи, експерт-бухгалтер зобов’язаний переконатися у належному їх оформленні; перевірити правильність записів у бухгалтерському обліку за операціями, відображеними в первинних документах; звірити надходження та витрачання матеріалів за даними синтетичного та аналітичного обліку; перевірити відповідність записів у документах, облікових регістрах і звітності за взаємозв’язаними операціями. Так, дані про надходження матеріалів порівнюються з показниками вироб­ництва продукції, на яку вони списані, дані про надходження ма­теріалів від постачальників - з даними про розрахунки з ними.

Дослідивши правильність даних бухгалтерського обліку про рух та залишки матеріальних цінностей, слід визначити результати інвентаризації способом порівняння залишків за інвентаризаційною відомістю з даними бухгалтерського обліку сировини та матеріалів.

На вирішення експерта-бухгалтера частіше за все виносяться питання, що стосуються встановлення наявності та розмірів нестач, лишків матеріальних цінностей, неповного оприбуткування та надмірного списання сировини й матеріалів.

5. Експертне дослідження операцій, пов’язаних з виробництвом та реалізацією продукції

Порядок обліку виробничих витрат, випуску та реалізації готової продукції залежить від галузевих особливостей, організації та технології виробництва. Цим визначається документальне оформлення операцій, пов’язаних з виробництвом та реалізацією готової продукції, систематизацією даних первинного обліку. Проте поряд із розбіжностями в організації обліку є деякі загальні принципи побудови обліку для всіх промислових підприємств, що випливають з єдності методології планування та обліку виробництва. Порядок обліку продукції та її реалізації викладений в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Завданням судово-бухгалтерської експертизи в дослідженні операцій з виробництва і реалізації продукції є активний вплив на процеси промислового виробництва з метою сприяння випуску високоякісної і конкурентоспроможної продукції, її реалізації на ринку на підставі раціонального використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, запобігання втрат, браку, попередження правопорушень, що призводять до збитків на підприємствах. У процесі бухгалтерської експертизи досліджуються витрати на виробництво і реалізацію продукції, визначається, як відображаються в бухгалтерському обліку витрати підприємства за теперішньою діяльністю (рахунки: 23 «Виробництво», 26 «Готова продукція», 91 «Загальновиробничі витрати» тощо); втрат від браку (рахунок 24 «Брак у виробництві»); реалізація продукції, робіт, і послуг (рахунки: 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» 31 і «Розрахунки в банках», 70 «Доходи від реалізації» тощо).

Об’єктами судово-бухгалтерської експертизи під час дослідження операцій з виробництва і реалізації продукції є:

- дисципліна поставок за обсягами, строками, асортиментом і якістю продукції;

- витрати на виробництво і реалізацію продукції;

- незавершене виробництво;

- збереження продукції під час виробництва, зберігання і транспортування;

- первинна документація;

- дані бухгалтерського обліку і звітності;

- нестача продукції, брак, приписки і розмір завданих збитків, виявлені ревізією, їх обґрунтованість, винні особи тощо.

Коротко охарактеризуємо об’єкти експертизи, які досліджує експерт-бухгалтер.

Первинна документація - перевіряється відповідність чинному законодавству заповнення первинної документації, застосованої для обліку операцій з виробництва і реалізації продукції з метою використання цієї документації для доказів.

Бухгалтерський облік і звітність - досліджуються судово-бухгалтерською експертизою для виявлення фактів приписок продукції, напівфабрикатів виробництва і на стадії реалізації для встановлення фактів навмисного перекручення собівартості продукції.

Експерт-бухгалтер повинен також перевірити правильність відображення в обліку:

- витрат з операційної діяльності підприємств, що використовують рахунки класу 8 «Витрати по елементах»;

- витрат з операційної діяльності підприємств, які не використовують рахунки класу 8 «Витрати по елементах»;

- реалізації продукції в разі подальшої (наступної) оплати і передоплати;.

- реалізації робіт, послуг у разі наступної оплати і передоплати;

- визначення фінансових результатів від операційної діяльності;

- нерозподілених прибутків (збитків).

Під час експертного дослідження операцій, пов’язаних із виробництвом і реалізацією продукції, велике значення для експерта-бухгалтера мають висновки експертів іншої спеціальності. В окремих випадках без них практично неможливо вирішити питання судово-бухгалтерської експертизи (визначити суму збитків, період їх утворення, дати характеристику стану бухгалтерського обліку, звітності тощо).

Найбільш типові порушеннями в операціях виробництва та реалізації продукції:

• утворення необлікованих резервів (лишків) сировини та матеріалів на виробництві;

• випуск та реалізація необлікованої готової продукції;

• нестача та псування товарно-матеріальних цінностей на виробництві.

Досліджуючи операції з обліку виробництва та реалізації готової продукції, експерт-бухгалтер має керуватися нормативними актами, що регламентують ведення бухгалтерського обліку, а також відомчими інструкціями, що регламентують порядок обліку витрат виробництва, випуску та реалізації готової продукції, робіт, послуг у даній галузі.

6. Методика експертного дослідження операцій з нарахування та виплати заробітної плати

Як правило, експертне дослідження операцій, пов’язаних з розрахунками з оплати праці, проводять за такими етапами:

1. Аналіз штатної дисципліни.

2. Перевірка законності оплати праці працівників, що працюють за сумісництвом. Такі працівники отримують заробітну плату за фактично виконану роботу. Необхідно зазначити, що робота за сумісництвом також здійснюється на підставі трудового договору.

Слід зазначити, що всі правові відносини, пов’язані з укладанням і виконанням трудового договору, регулюються Кодексом законів про працю України від 10.12.71 р. № 322-УПІ (зі змінами і доповненнями) станом на 11.03.03 р.

Певні види робіт можуть виконуватися на підставі угод (договорів) цивільно-правового характеру, які часто плутають із трудовими договорами (особливо з трудовим договором, що укладається на час виконання певної роботи). До таких угод цивільно-правового характеру, умови яких дуже схожі з обов’язками, покладеними на сторони за трудовими договорами, належать договори підряду, комісії, доручення та ін.

У випадках укладання угод цивільно-правового характеру правовідносини регулюються Цивільним кодексом України і цивільним законодавством. Усі ці особливості трудових відносин мають враховуватись експертом-бухгалтером під час перевірки операцій з нарахування та виплати заробітної плати (винагороди) працівникам підприємства.

3. Перевірка правильності встановлення тарифних ставок і окладів працівникам підприємств, організацій та установ України.

Основою організації оплати праці є тарифна система, яка включає: тарифні сітки, тарифні ставки, схеми посадових окладів і тарифно-кваліфікаційні характеристики (довідники). Тарифна система оплати праці використовується для розподілу робіт залежно від їх складності, а працівників - залежно від їхньої кваліфікації та за розрядами тарифної сітки. Вона є базою для формування та диференціації розмірів заробітної плати. Експерту потрібно керуватися рекомендаціями постанови KM України «Про єдині тарифні умови оплати праці працівників і службовців масових професій і посад» і відповідними додатками до неї, де наводиться єдина тарифна сітка оплати праці працівників масових професій і переліки професій з віднесенням їх до розрядів тарифної сітки.

4. Перевірка стану розрахунків з оплати праці починається із зіставлення показників поточної і річної звітності з даними аналітичного й синтетичного обліку заробітної плати. Так, аналітичні дані про структуру заробітної плати за окремими видами виплат і розподілу її між дільницями, цехами і відділами підприємства мають відповідати записам у відомості № 12 і журналі-ордері № 10. Сальдо за рахунками 65 і 66 Головної книги на кінець кожного кварталу мають відповідати даним бухгалтерських балансів.

Для контролю за правильністю визначення заробітку працівників, що перебувають на погодинній оплаті праці, використовують показники табельного обліку.

5. Обсяги виконаних ремонтних і будівельних робіт. Перевірка з метою встановлення приписок за цими видами робіт вимагає спеціальних знань як у галузі технології, так і в проектно-кошторисній справі. Тому для проведення експертної оцінки правильності складання кошторисів і визначення фактичних обсягів будівельних і ремонтних робіт експерт-бухгалтер може скористатися послугами експертів інших галузей знань.

Після експертного визначення фактичних обсягів робіт і зіставлення їх з обсягами, зазначеними в договорі, експерт-бухгалтер за допомогою слідчого повинен установити, чи дійсно ці роботи виконувалися сторонніми особами. У договорі підряду обов’язково мають бути зазначені всі дані про виконавців: прізвище та ініціали, серія і номер паспорта, ідентифікаційний код, домашня адреса і номер телефону.

6. Перевірка правильності нарахування виплат.

Для перевірки правильності нарахування виплат за невідпрацьований час, передбачений трудовим законодавством, експерт повинен перевірити відповідність розрахунків «Порядку обчислення середньої заробітної плати», затвердженому постановою КМУ від 26.09.200І р. № 1266. Склад виплат, що враховуються для обчислення середньої заробітної плати, визначається Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Міністерства статистики України від 11.12.1995 р. № 323. Середня заробітна плата працівників за місяць (квартал, рік) у цілому по підприємству, установі, організації обчислюється діленням сум, нарахованих з фонду оплати праці працівників у грошовій формі, на середньоспискову чисельність працівників, що береться для розрахунку середньої заробітної плати, та інших середніх показників (середньоспискову чисельність усього персоналу в еквіваленті повної зайнятості) за відповідний період.

Середню заробітну плату для оплати тарифних, додаткових відпусток і відпусток на навчання (у разі навчання без відриву від виробництва), а також розмір компенсації за невикористану відпустку розраховують, виходячи з виплат за останні 12 календарних місяців перед місяцем надання відпустки.

У всіх інших випадках збереження середньої заробітної плати та розрахунку допомоги з тимчасової непрацездатності середньомісячна заробітна плата має розраховуватися за останні два календарних місяці роботи. Якщо працівник пропрацював менше двох місяців, то середня заробітна плата розраховується за фактично відпрацьований час. При цьому експерт має пам’ятати, що у випадках законодавчого підвищення тарифних ставок і посадових окладів заробітна плата й інші виплати, що беруться до уваги для розрахунку середнього заробітку, мають коригуватися на ко­ефіцієнт їхнього підвищення.

7. Порядок надання відпусток регулюється Законом України «Про відпустки», затвердженим постановою ВР України від 15.11.1996 р. № 505/96ВР. Право працівника на щорічні основну та додаткові відпустки повної тривалості у перший рік роботи настає після закінчення шести місяців безперервної роботи на даному підприємстві. Загальна тривалість щорічних основної та додаткових відпусток не може перевищувати 59 календарних днів, а для працівників, зайнятих на підземних гірничих робо­тах, - 69 календарних днів. Заробітна плата працівникам за час відпустки виплачується не пізніше, ніж за три дні до її початку. Порядок обчислення заробітної плати працівникам за час щорічної відпустки, додаткових відпусток у зв’язку з навчанням, творчої відпустки, додаткової відпустки працівникам, які мають дітей, та компенсації за невикористані відпустки встановлюється KM України.

Експерт-бухгалтер має перевірити порядок оплати відпусток у межах їхньої тривалості, а також законність і правильність створення резерву на оплату відпусток робітників, яка включається в собівартість продукції, що випускається, і наданих послуг.

Експерт-бухгалтер, керуючись законодавчими актами та іншими нормативними документами, повинен перевірити обґрунтованість нарахування допомоги з тимчасової непрацездатності родинам з дітьми, громадянам, що постраждали від Чорнобильської катастрофи, та ін.

8. Законність і правильність утримань із заробітної плати.

Відповідно до чинного законодавства бухгалтерія підприємства (організації, установи) має здійснювати такі види утримань:

- прибутковий податок з громадян (податок з доходів фізичних осіб);

- страхові внески до Пенсійного фонду;

- збір до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування на випадок безробіття;

- збір до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності;

- профспілкові внески (на підставі заяв працівників);

- аліменти (за виконавчими листами судових органів);

- за виданий підприємством кредит;

- за брак та заподіяні підприємству матеріальні збитки;

- різні види добровільних утримань за заявою громадян.

З 01.01.2004 р. набув чинності Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 p. № 889-TV із змінами, внесеними згідно із Законом України від 27.11.2003 р. № 1314-IV. Основна ставка оподаткування встановлюється на рівні 13 % з виділення пільгового оподаткування осіб, які мають право на соціальні пільги (ст. ст. 5-6 даного Закону).

Суттєво змінено нормативну базу для нарахування податків. Експерт-бухгалтер повинен перевірити на підприємстві, що пере­віряється, правильність утримань із заробітної плати (за видами утримань).

Одночасно з перевіркою правильності нарахування заробітної плати експерт має перевірити і порядок нарахування роботодавцями внесків до державних цільових фондів, базою для визначення яких є фактичні витрати на оплату праці найманих робітників, а саме:

- до Пенсійного фонду (33,2 %);

- до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування на випадок безробіття (1,3 %);

- до Фонду соціального страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності (1,5 %);

- до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві і професійних захворювань (0,66-13,6 - в залежності від класу професійного ризику виробництва). Здійснюючи перевірку розрахунків за цими зборами, експерт зобов’язаний дослідити:

- правильність нарахування внесків і визначення страхових тарифів;

- законність використання пільг;

- своєчасність перерахування коштів до цільових фондів;

- правильність відображення в обліку операцій з нарахування і сплати зазначених зборів.

9. Перевірка достовірності розрахункових і платіжних відомо­стей із заробітної плати.

Серед видаткових касових документів, за якими видається го­тівка, найбільшу питому вагу мають розрахунково-платіжні та платіжні відомості. Саме завдяки підробленням у цих документах приховуються розкрадання грошей з каси, призначених для виплати заробітної плати. Ці підроблення можуть бути викриті способом підрахунку підсумків у розрахунково-платіжних відомостях як по горизонталі (рядках), так і по вертикалі (стовпцях). Кінцеві підсумки порівнюють із сумою, зазначеною у видатковому касовому ордері та в первинних документах з нарахування заробітної плати.

Документування підроблень, викритих за допомогою арифме­тичної перевірки розрахунково-платіжної відомості, здійснюєть­ся на підставі таких документів:

- розрахунково-платіжна або платіжна відомість;

- видатковий касовий ордер;

- журнал обліку прибуткових та видаткових ордерів;

- касова книга та касовий звіт;

- наряди на оплату праці або табелі обліку робочого часу.

Вибірково можна перевірити, чи не записані в розрахунково-платіжні відомості підставні особи. Для цього порівнюються прізвища осіб, які внесені у відомість, з даними обліку особового складу підприємства. Порівнюються підписи працівників у відомості на одержання заробітної плати за будь-який місяць і підписи на заявах про прийняття на роботу або у відомостях за попередні чотири-п’ять місяців. Це дозволяє розкривати випадки видачі заробітної плати підставним і вигаданим особам. У разі виявлення певної суми готівки, яка одержана не тією особою, кому була призначена, через підроблення розрахунково-платіжної відомості, призначається ревізія з ініціативи органів внутрішніх справ.

10. Перевірка необґрунтованих виплат заробітної плати. Способи необґрунтованих виплат заробітної плати можна розділити на дві основні групи:

- виплати, проведені за документами, необґрунтовано складеними бухгалтерськими розрахунковими працівниками;

- виплати, проведені на підставі документів, необґрунтовано складених іншими посадовими особами. Необґрунтовані виплати заробітної плати насамперед здійснюються в разі виконання розрахунковими працівниками, що ведуть розрахунки із зарплати, обов’язків касира або в разі змови розрахункових працівників, які мають право підпису касових документів.

Найпоширенішими способами необґрунтованих виплат є:

- повторна виплата заробітної плати тим самим особам за той самий платіжний період;

- неправильний підрахунок у платіжних відомостях підсумко­вих сум, що належать до видачі, та утримання із заробітної плати;

- видача позапланових авансів без подальшого їх утримання;

- виплата депонованих сум не тим особам, яким вони призначені.

Необґрунтовані виплати заробітної плати можуть здійснюватися на підставі помилкових даних, що надаються робітниками, які ведуть облік виробітку та відпрацьованого часу. Наприклад, такі виплати можуть здійснюватися за рахунок:

- виплати заробітної плати за операції, які фактично не виконувалися;

- завищення розцінок.

11. Перевірка правильності оформлення відповідних документів на виплату депонованих сум.

Депонентом уважається особа, яка з тих чи тих причин своєчасно не отримала заробітну плату, додаткову заробітну плату, премію тощо. Ознакою можливих розкрадань грошових коштів через привласнення депонованих сум може бути такий показник використання трудових ресурсів, як відносно велика плинність кадрів на підприємстві.

Механізм розкрадання готівки через привласнення депонованих сум полягає в тому, що касир у змові з бухгалтером підробляють підпис депонента в розрахунково-платіжній відомості або в депонентській відомості, або у видатковому касовому ордері. Проте за заробітною платою, яка не отримана своєчасно, працівник пізніше звертається в бухгалтерію, тому на практиці привласнення депонованої заробітної плати у порівнянні з привласненням інших видів грошової винагороди зустрічається рідко.

Для виявлення та документування даного способу розкрадання грошових коштів необхідно проаналізувати такі документи:

- розрахунково-платіжну відомість (або платіжну відомість);

- депонентську відомість;

- видатковий касовий ордер;

- особистий рахунок та картку депонента;

- журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів;

- касову книгу та касовий звіт;

- накази про прийняття на роботу та звільнення з роботи;

- розрахунково-платіжні відомості, інші службові документи за попередній період, в яких містяться підписи депонентів.

У ході перевірки та аналізу документів порівнюються підписи працівників підприємства (у тому числі й звільнених), що зазна­чені в розрахунково-платіжній відомості, депонентській відомості чи у видатковому касовому ордері (залежно від того, за яким з цих документів отримані готівкові кошти), з підписами у документах відділу кадрів. Визначається, чи правильно зроблено перенесення депонованих сум з розрахунково-платіжної відомості до депонентської відомості, журналу обліку депонованих сум та депонентської картки. За наявності підстав з ініціативи органу внутрішніх справ призначається ревізія. Після порушення кримінальної справи може бути призначена почеркознавча експертиза.

Ефективність боротьби з корисливими правопорушеннями, у тому числі з правопорушеннями, пов’язаними з виплатою заробітної плати, залежить від професіоналізму кадрів правоохоронних органів, а також експертів-бухгалтерів, від опанування ними бухгалтерського обліку, контролю, економічного аналізу, фінансового та господарського права, зокрема тактичних і методичних аспектів використання документів під час виявлення та розслідування таких злочинів.

За умов реформування економіки України найчастіше зміню­ється нормативна база з питань оплати праці, тому експерт-бухгалтер має постійно стежити за цими змінами та враховувати їх у своїй практичній діяльності.

7. Методика експертного дослідження операцій, пов’язаних з обігом цінних паперів

Важливою особливістю перевірки операцій із цінними папе­рами є необхідність комплексного розгляду питань, пов’язаних з їхнім обігом, що є складним предметом судово-бухгалтерської експертизи. А самі цінні папери мають при цьому оцінюватися експертом як самостійний об’єкт дослідження. Усе це потребує від експерта застосування в ході дослідження значного обсягу спеціальних знань про емісію і обіг цінних паперів, а також про особливості оподаткування здійснюваних з ними операцій.

Відповідно до чинного законодавства в Україні можуть випускатися й обертатися такі види цінних паперів: акції, облігації внутрішніх державних і місцевих позик, облігації підприємств, державні казначейські білети, ощадні сертифікати, векселі й т. ін.

Перевірка бланків цінних паперів.

На першому етапі експертизи необхідно провести формальну перевірку бланків цінних паперів. Такі бланки можуть виготовлятися тільки спеціалізованими відділеннями на поліграфічних підприємствах, що мають необхідне устаткування, технологію, матеріали, рівень кваліфікації фахівців, умови зберігання, обліку і транспортування матеріалів, напівфабрикатів і готової продукції. Тому експерту-бухгалтеру необхідно перевірити, чи є в суб’єктів підприємницької діяльності, які виготовляють чи ввозять бланки цінних паперів, відповідна ліцензія Міністерства фінансів України. Самостійне виготовлення бланків цінних паперів підприємствами і банками забороняється. Якщо в експерта-бухгалтера виникнуть будь-які сумніви відносно доброякісності досліджуваних бланків цінних паперів, він вправі вимагати у слідчого, прокурора чи суду призначення відповідної технічної експертизи документів.

Перевірка наявності ліцензій.

Відповідно до чинного законодавства професійну діяльність на ринку цінних паперів, у тому числі посередницьку діяльність з випуску й обігу цінних паперів, мають здійснювати юридичні та фізичні особи винятково на підставі спеціальних дозволів (ліцензій). Тому експерт повинен також перевірити наявність таких ліцензій у підприємств і громадян, які здійснювали таку професійну діяльність із цінними паперами.

Перевірка наявності у підприємства (емітента) свідоцтва про реєстрацію випуску акцій.

Підприємство (емітент) має право на випуск акцій тільки з моменту реєстрації цього випуску в Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку. Тому під час перевірки операцій з емісії цінних паперів експерту необхідно перевірити наявність у підприємства свідоцтва про реєстрацію випуску акцій. Якщо підприємство випускає привілейовані акції, то експерт-бухгалтер має перевірити, щоб сума таких акцій не перевищувала десяти відсотків статутного фонду акціонерного товариства. На цьому самому етапі дослідження експерту необхідно перевірити правильність поділу в обліку підприємства, що здійснює емісії акцій, номінальної вартості розповсюджених акцій і суми емісійного доходу, тобто суму перевищення доходів від первинної емісії власних акцій над їхньою номінальною вартістю.

Підприємства й організації можуть купувати акції, облігації, ощадні сертифікати тільки за рахунок власних коштів. Тому експерт-бухгалтер має перевірити, щоб для придбання таких цінних паперів не використовувалися кредити банків та інші позикові кошти.

Аналіз експертної практики з питань, пов’язаних з обігом цінних паперів, свідчить, що з метою повного і всебічного вивчення обставин справи експерт-бухгалтер у процесі дослідження має виконати такі завдання:

- визначити коло операцій, що підпадають під визначення торгівлі цінними паперами;

- дослідити повноту й обґрунтованість відображення доходів і витрат від торгівлі цінними паперами;

- перевірити своєчасність відображення в податковому обліку валових доходів і валових витрат від торгівлі цінними паперами.

Перевірка ведення реєстру власників цінних паперів.

Емітент іменних цінних паперів зобов’язаний забезпечити ведення реєстру власників таких паперів. Діяльність з ведення такого реєстру здійснює емітент або реєстратор. Якщо кількість іменних цінних паперів емітента перевищує 500 (максимальне число для самостійного ведення реєстру), емітент зобов’язаний доручити ведення реєстру спеціальному реєстратору через укладання спеціального договору. Причому ведення реєстру повинні здійснювати працівники, що мають спеціальні кваліфікаційні сертифікати Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку. Тому експерт зобов’язаний перевірити порядок ведення реєстру іменних цінних паперів (наявність атестованого працівника чи договору з реєстратором).

Перевірка достовірності цінних паперів.

З метою встановлення достовірності пред’явлених на дослідження цінних паперів експерт-бухгалтер повинен перевірити повноту заповнення їх реквізитів.

Акція має містити такі реквізити:

- найменування цінного папера;

- найменування емітента і його місцезнаходження;

- код випуску цінного папера;

- серія і номер сертифіката;

- серія і номер акції;

- дата випуску;

- тип і категорія акції;

- номінальна вартість;

- найменування (прізвище) власника;

- розмір статутного фонду акціонерного товариства на день випуску акцій;

- термін виплати дивідендів;

- підпис керівника чи іншої уповноваженої особи;

- реквізити реєстродержателя.

Бланки цінних паперів повинні мати такі реквізити підприємства-виготовлювача:

- повне чи скорочене найменування підприємства, що вигото­вило бланки цінних паперів, або його код;

- номер замовлення;

- дату випуску (рік і квартал).

До акції може додаватися купонний листок на виплату дивідендів, що має містити такі дані:

- порядковий номер купона на виплату дивідендів;

- порядковий номер акції, за якою виплачуються дивіденди;

- найменування акціонерного товариства;

- рік виплати дивідендів.

Експертиза бланків цінних паперів і документів суворого обліку проводиться на вимогу замовника та за його рахунок.

Перевірка операцій з виплати дивідендів.

Дивіденди - це платіж, який провадиться юридичною особою на користь власників (довірених осіб власника) корпоративних прав, емітованих такою юридичною особою, у зв’язку з розподілом частини її прибутку.

До дивідендів не включаються виплати юридичної особи, пов’язані зі зворотним викупом акцій, часток (паїв), раніше емітованих такою юридичною особою.

Перевіряючи операції з виплати дивідендів, експерт-бухгалтер має виходити з того, що джерелом цих виплат може бути тільки загальний прибуток акціонерного товариства.

Основними напрямками судово-бухгалтерської експертизи операцій із цінними паперами є перевірка бланків цінних паперів, наявності ліцензій, наявності у підприємства свідоцтва про реєстрацію випуску акцій, документів про ведення реєстру власників цінних паперів, достовірності цінних паперів, операцій з виплати дивідендів. Важливим аспектом судово-бухгалтерської експертизи операцій із цінними паперами є перевірка звітності, тому, проводячи експертизу, необхідно звернути увагу на правильне оформлення та відповідність даних звітності емітентів цінних паперів.

В. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи фінансових результатів діяльності підприємства

Основними джерелами, спираючись на які бухгалтер-експерт має дослідити фінансову діяльність підприємства, є:

- законодавчі акти про підприємства і підприємництво;

- нормативно-методичні документи, що регламентують ведення бухгалтерського обліку;

- наказ про облікову політику підприємства;

- нормативні документи з виробництва і реалізації продукції;

- розрахунок собівартості реалізованої продукції;

- договори, якими оформлено операції з реалізації продукції (робіт, послуг) та іншого вибуття активів (договори купівлі-продажу та ін.);

- розрахункові документи (рахунки, виставлені покупцям на оплату відвантаженої продукції);

- податкові накладні (для визначення обсягів зобов’язань з

ПДВ);....

- регістри аналітичного та синтетичного обліків;

- первинні документи, зокрема «Акт на списання основних засобів», «Накладна на відпуск матеріалів», товарно-транспортні накладні, накладні на відвантаження готової продукції та ін.;

- документи, що засвідчують факти здійснення інвестиційної та фінансової діяльності;

- розрахунок обґрунтованості понесених підприємством витрат від надзвичайних подій та отриманих у результаті цих подій доходів;

- форми фінансової звітності (Ф.1, Ф.2);

- декларація про прибуток підприємства;

- матеріали попередніх ревізій і перевірок правильності визначення фінансових результатів;

- останній аудиторський висновок;

- рішення судів про визнання дебітора неплатоспроможним;

- інформація правоохоронних органів.

Методичні прийоми та методика проведення судово-бухгалтерської експертизи фінансових результатів діяльності підприємства включають:

- розрахунково-аналітичні (економічний аналіз; аналітичні та статистичні розрахунки; економіко-математичні);

- документальні (відповідність відображених операцій вимогам чинного законодавства; формальна й арифметична перевірка документів, в яких відображається здійснення господарських операцій, регістрів аналітичного та синтетичного обліку, фінансової звітності; зустрічна перевірка документів; логічний контроль правильності відображення взаємозв’язаних операцій та ін.);

- органолептичні (контрольні заміри робіт; технологічні експертизи; суцільні (безперервні) спостереження тощо);

- прийоми узагальнення, оцінювання і реалізації результатів експертизи (аналітичне групування доказів; групування проміжних результатів експертизи; узагальнення результатів дослідження та складання висновку експерта; розробка пропозицій з профілактики правопорушень; вручення висновку бухгалтера-експерта правоохоронним органам; реалізація пропозицій із профілактики правопорушень; реалізація результатів експертизи у суді).

Загалом дані про фінансовий результат підприємства (порівняння доходів і витрат) є одним з найпростіших об’єктів для фальсифікації. Це пов’язано зі значною кількістю документів, рахунків обліку, що використовуються для їх визначення і відображення. Тому перед бухгалтером-експертом постає завдання з’ясувати правильність відображення і зіставлення доходів і витрат.

Фінансовий результат може бути значно спотворений у результаті:

- неправильного визначення собівартості реалізованої продукції (віднесення до її складу витрат, що покриваються за рахунок фінансового результату діяльності, завищення норм витрат сировини та матеріалів, неправомірного завищення норм списання від природних втрат, завищення цін на сировину та матеріали, використані у виробництві, неправильність списання понаднормативних витрат, неправильний розподіл загальновиробничих витрат та ін.);

- неповноти відображення отриманих підприємством доходів;

- помилок у розрахунку податку на прибуток;

- неточного відображення сплачених штрафів, пені, неустойки;

- неправомірного списання дебіторської заборгованості до завершення терміну позовної давності;

- завищення витрат на позареалізаційні операції (сплачені штрафи, фінансові витрати, втрати від інвестиційної діяльності, надзвичайних подій).

Судово-бухгалтерська експертиза фінансових результатів дія­льності підприємства є одним з найтриваліших процесів. Вона потребує перевірки не лише окремих сторін діяльності підприємства, а всієї сукупності операцій, оскільки вони формують фінансовий результат діяльності суб’єкта господарювання.

9. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи правопорушень, пов’язаних із ухиленням від сплати податків

Основним завданням чинного законодавства в Україні є захист законних інтересів держави, підприємців і споживачів у господарській сфері. Найбільша питома вага серед правопорушень у сфері економіки припадає на порушення податкового законодавства. Несплата податків кваліфікується як шкода, заподіяна державі, а тому ст. 212 Кримінального кодексу України, який набрав чинності з 01.09.2001 р., передбачає:

- умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять у систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, - карається штрафом від трьохсот до п’ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років;

- ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, - караються штрафом від п’ятисот до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до п’яти років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років;

- діяння, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчинені особою, раніше судомою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у особливо великих розмірах, - караються позбавленням волі на строк від п’яти до десяти років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна;

- особа, яка вперше скоїла дане правопорушення, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо перед притягненням до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори, а також відшкодувала збиток державі.

Під значним розміром грошових коштів слід розуміти таку суму податків, зборів та інших обов’язкових платежів, яка в тисячу і більше разів перевищує встановлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під великим розміром - суми податків, зборів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під особливо великим розміром - суми податків, зборів, які в п’ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

З огляду на це основними завданнями, що вирішуються в процесі судово-бухгалтерської експертизи правопорушень, пов’язаних з ухиленнями від сплати податків, є:

- установлення фактів порушення податкового законодавства, які призвели до заниження або ухилення від сплати податків у цілому, зборів та інших платежів у бюджет;

- підтвердження розміру матеріального збитку, встановленого матеріалами документальної перевірки;

- установлення обставин, які сприяли ухиленню від сплати податків;

- підтвердження клопотання посадових осіб, діяльність яких було піддано розслідуванню з питань повноти і правильності нарахування та сплати податків до бюджету;

- установлення осіб, які несуть відповідальність за повноту і правильність нарахування і сплати податків до бюджету та які допустили вказані правопорушення.

Матеріали або джерела інформації, що направляються для дослідження експерту-бухгалтеру, поділяються на основні та додаткові.

Основні джерела інформації:

- оригінал акта про перевірку фінансово-господарської діяльності підприємства, організації чи установи державною податковою адміністрацією з усіма додатками;

- письмові пояснення керівника, головного бухгалтера та інших посадових осіб щодо висновків перевірки;

- вилучені оригінали документів, облікових регістрів, форми фінансової та податкової звітності, що підтверджують факти порушень у сплаті податків;

- дані про майно підприємства, наявність і рух грошових коштів на рахунках у банку;

- інші матеріали справи (договори, аудиторські висновки, акти ревізій, висновки інших судових експертиз тощо).

Додатковими джерелами інформації є свідчення працівників податкової адміністрації, які безпосередньо здійснювали контроль за виконанням податкового законодавства суб’єктами підприємницької діяльності.

Крім того, як джерело інформації експерт-бухгалтер може використовувати зафіксовані в протоколах свідчення певних категорій працівників підприємств і організацій, де були здійснені правопорушення. До таких категорій належать працівники бухгалтерій, складів, секретарі, водії, охорона та ін.

З їхніх свідчень можна отримати дані про порядок ведення на підприємстві бухгалтерського обліку, умови здійснення окремих господарських операцій, місця зберігання матеріальних цінностей, грошових коштів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують факти правопорушень.

Характерною особливістю правопорушень, пов’язаних з ухиленням від сплати податків, є те, що вони всі віддзеркалюються в первинних документах, облікових регістрах і звітних формах, які нерідко складені з порушенням вимог щодо організації і ведення фінансового, управлінського, податкового обліків та звітності.

Дані цих документів є підґрунтям для висновку бухгалтера-експерта у даній справі. До таких документів відносять:

- установчі документи підприємства (статут, установчий договір, свідоцтво про реєстрацію як платника податків і зборів);

- документи з обліку касових і розрахункових документів (прибуткові й видаткові касові ордери, касові звіти, книги обліку розрахункових операцій, платіжні доручення, виписки банку, картки зі зразками підписів осіб, які мають право розпоряджатись грошовими коштами підприємства);

- документи з обліку матеріальних цінностей (товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, картки складського обліку тощо);

- накази, розпорядження, протоколи загальних зборів, службове листування;

- бухгалтерські регістри та фінансова звітність;

- документи і регістри податкового обліку (податкові наклад­ні, книги обліку придбання і продажу товарів);

- податкові декларації та додатки до них.

Якщо експерт-бухгалтер виявив, що ухиляння від сплати податків відбулося через унесення у відповідні документи поправок, змін чи доповнень, а також способи виправлень підчисткою і підробкою підписів, унесенням нового тексту в заповнений до­кумент, то він має право направити слідчому клопотання про призначення техніко-криміналістичної експертизи документів.

Суттєво!

Серед економічних злочинів особливе місце належить злочинам у сфері оподаткування. Це - приховування прибутків, ухилення від сплати податків. Тому судово-бухгалтерська експертиза у справах, пов’язаних з ухиленнями від сплати податків, потребує значного терміну та істотних витрат грошових коштів.

10. Особливості експертного дослідження товарних опера