Изучая материалы ревизии, надлежит детально оценить: полностью ли выполнено задание, поставленное перед ревизором, если нет, то в какой части не выполнено и почему; насколько полно исследован каждый вопрос; все ли документы приложены к акту ревизии, если каких-либо недостает, то где они находятся; основываются ли факты и выводы, указанные в акте, на первичных документах; правильно ли проведены отдельные ревизионные действия и применил ли ревизор при проверке документов необходимые приемы исследования; не содержит ли акт ревизии противоречий между исследовательской частью и выводами; какие факты злоупотреблений, хищений выявлены ревизией, не противоречат ли они материалам дела; присутствовали ли при проверке ревизуемые лица, имеются ли их объяснения и заключение ревизора по ним; есть ли необходимость в повторной, дополнительной ревизии или судебно-бухгалтерской экспертизе.
Нередко при оценке материалов ревизии вскрываются недостатки, например, проведение ревизии выборочным методом, тогда как требовалось сплошным, отсутствие при ревизии соответствующих лиц, неправильный расчет ущерба, отсутствие его дифференциации по конкретно виновным в причинении лицам. Порой ревизор проверяет данные учета и отчетности не за весь период работы материально ответственных лиц, не применяет действенные методы фактической проверки и необходимые приемы исследования данных бухгалтерского учета. Следственно-судебная практика свидетельствует, что часто не все факты, изложенные в акте ревизии, подтверждаются первичными документами учета, а иногда, ревизор дает действиям проверяемых лиц юридическую оценку, что недопустимо.
По этому поводу А.Г. Булохов и В.Б. Любкин отмечают: "В актах ревизии зачастую дается юридическая квалификация действий работников проверяемого предприятия (хищение, злоупотребление служебным положением, халатность и т.д.)". Продолжая полемику по данной проблеме В. Г. Танасевич и Л. А. Сергеев указывали, что этому "... способствуют нечеткие формулировки некоторых инструкций, где указано, что ревизоры устанавливают факты хищений и злоупотреблений, уголовно-наказуемые действия должностных лиц". Эти ученые считают, что "ревизоры должны фиксировать наличие события преступления и признаков состава преступления в действиях нарушителей в отличие, в частности, от экспертов-бухгалтеров, не управомоченных решать правовые вопросы".
Между тем ревизия носит производственный, административно-правовой характер, поэтому ревизор не может давать квалификацию преступлений и устанавливать виновность лиц. Это исключительная прерогатива следствия и суда, которые решают данные вопросы в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством. Ревизор вправе лишь фиксировать факты нарушения определенных нормативных требований, указать конкретных лиц, допустивших нарушения. "Указание в актах ревизии на виновность тех или иных лиц, - как справедливо подчеркивает A.M. Гольдман, - часто бывает причиной необоснованного возбуждения против них уголовных дел, существенно ущемляет их права и законные интересы".
Для разрешения отдельных неясных вопросов, содержащихся в акте ревизии дознаватель, следователь, прокурор, суд вправе допросить ревизора в качестве свидетеля, а при необходимости назначить дополнительную или повторную документальную ревизию. Допрос ревизора производится, если от него надлежит получить разъяснение по вопросам исследования, уточнить установленное задание. Если ревизор не указал в акте ревизии сведения о недостаче (излишках), не рассчитал естественную убыль, следователь допрашивает его о том, какие правила оформления документов на складе не были соблюдены. Полагаем, что показания специалиста-ревизора, предусмотренные п. 4 ст. 80 УПК РФ, должны быть отражены в протоколе допроса в качестве свидетеля (ст.ст. 187-190 УПК России) с которым следователь обязан ознакомить подозреваемых лиц.
Касаясь проблем назначения повторных и дополнительных ревизий В. В. Шадрин, К. В. Шадрин, Э. Ф. Мусин утверждают: "Повторные ревизии, как правило, назначаются, когда первичная ревизия проводилась недостаточно квалифицированно и на низком методическом уровне. Дополнительные ревизии проводятся для уточнения, углубления сведений по исследуемым вопросам. Повторная ревизия проводится всегда другим ревизором, а для дополнительной ревизии это правило не имеет значения".
Основаниями для назначения дополнительной ревизии являются: проведение первичной ревизии не в полном объеме (не за весь период, не по всем документам и пунктам задания); наличие в акте ревизии противоречий, имеющих значение для дела; наличие в деле фактов злоупотреблений, совершенных лицами, деятельность которых не проверялась; обоснованное заявление подозреваемого о неполноте первичной ревизии; невозможность проведения бухгалтерской экспертизы без ревизии.
К основным случаям назначения повторной ревизии относятся: противоречия между выводами первичной ревизии и материалами дела; проведение первичной ревизии без приемов, позволяющих выявить злоупотребления; наличие сведений о некомпетентности ревизора, проводившего первичную ревизию; обоснованные возражения подозреваемых, обвиняемых против выводов первичной проверки; проведение комплексной ревизии без участия специалистов других отраслей знаний; сообщение эксперта-бухгалтера о том, что без предварительного проведения повторной ревизии невозможно обосновать выводы по поставленным вопросам. При назначении повторной ревизии на разрешение ревизора надлежит поставить вопрос о проверке выводов первичной ревизии, без учета этого обстоятельства в материалах дела может оказаться два акта документальной ревизии по одним и тем же вопросам, но с разными выводами, разрешать которые придется уже путем назначения судебно-бухгалтерской экспертизы.
