Материалы – это активы, представляющие собой часть МПЗ, используемых в качестве сырья материалов и образующих вещественную основу производимой продукции, используемых в целях выполнения работ и оказания услуг, а также для управленческих нужд организации.
Стоимость материалов полностью переносится на готовую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги, поскольку материалы используются в качестве предметов труда в производственном процессе.
По функциональной роли и назначению материалы подразделяются на:
сырьё и материалы;
покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конструкции и
детали; топливо;
тара и тарные материалы; запчасти; прочие материалы;
материалы, переданные в переработку на сторону; строительные материалы; инвентарь и хозяйственные принадлежности; спец. оснастка и спец. одежда на складе; спец. оснастка и спец. одежда в эксплуатации.
Единицу учёта материалов организация выбирает самостоятельно, ей может быть: номенклатурный номер, группа, партия и т.д.
Согласно пункту 5 ПБУ5/01, материалы принимаются к учёту по фактической себестоимости.
В зависимости от способа поступления материалов фактическая себестоимость формируется по разному.
1. При покупке (приобретении за плату) фактическая себестоимость материалов определяется как сумма фактических затрат организации на их приобретение без НДС. Перечень фактических затрат, связанных с приобретением, приведён в п.6 ПБУ 5/01, который включает:
- Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику(продавцу);
- Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультативные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
- Таможенные пошлины;
- Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением МПЗ;
- Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
- Затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщикам (коммерческий кредит);
- Затраты по доведению МПЗ до состояния, котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
- Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.
2. Фактическая себестоимость материалов полученных безвозмездно определяется как рыночная стоимость на дату оприходования.
3. Фактическая себестоимость материалов, изготовленных самой организацией определяется как сумма фактических затрат связанных с их изготовлением.
4. Материалы полученные при ликвидации объектов основных средств оцениваются по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту.
5. Фактическая себестоимость материалов, полученных по бартерным и иным договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется как стоимость активов, которые организация передаёт либо планирует передать в обмен, а эта стоимость, по которой организация передаёт активы, определяется обычной ценой продажи.
6. Фактическая себестоимость материалов, полученных от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, определяется по согласованной учредителями стоимости, которая фиксируется в учредительных документах.
7. Фактическая себестоимость материалов обнаруженных в результате инвентаризации определяется по текущей рыночной стоимости.
Во всех случаях поступления материалов (2,4,5,6,7) в фактическую себестоимость материалов включаются затраты по заготовке и доставке этих материалов и доведению их до состояния пригодного к использованию.
Методические указания по учёту МПЗ разрешают применять в бухгалтерском учете учётные цены.
Учётная цена – это некая твёрдая оценка материалов устанавливаемая организацией. Право применять учётные цены организации часто реализуют на практике, для удобства учёта, чтобы одинаковые материалы имели одинаковую цену.
В качестве учётных цен на материалы могут применяться:
1. Договорные цены. В этом случае все расходы, входящие в фактическую себестоимость, кроме договорной цены, будут учитываться отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов.
2. Фактическая себестоимость материалов по данным отчётного месяца либо предыдущего месяца. Отклонения фактической себестоимости от учётной цены будут учитываться в составе транспортно-заготовительных расходов.
3. Планово-расчётные цены. Разрабатываются и утверждаются организацией, самостоятельно исходя из уровня себестоимости материалов.
4. Средняя цены группы – разновидность планово - расчётной цены.
Во всех вариантах применения учётных цен отклонение фактической себестоимости от учётной цены учитывается в составе ТЗР.
6.1.2 Учёт поступления материалов
В зависимости от того, в какой оценке ведётся учёт материалов (по фактической себестоимости либо по учётной цене), для бухгалтерского отражения поступления материалов могут использоваться счета:
1. Счет 10 предназначенный для обобщения информации о наличии и движении материалов, сырья, топлива и т.д. Перечень субсчетов открываемых организацией к счету 10 соответствует классификации материалов по функциональной роли и определяется особенностями технологического процесса, организационными особенностями и т.д.
К счету 10 может открываться отдельный субсчет "Транспортнозаготовительные расходы (ТЗР), в который включаются следующие затраты:
- расходы по транспортировке;
- наценки снабженческих организаций;
- таможенные платежи;
- оплата за хранение;
- командировки по заготовлению материалов;
- расходы по таре;
- недостачи и потери материалов в пределах нормальной естественной убыли;
- содержание заготовительно - складского аппарата; - прочие расходы.
2. Счет 15 предназначенный для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ.
3. Счет 16 предназначенный для обобщения информации о разнице между фактической себестоимостью материалов и учётными ценами.
Бухгалтерским законодательством предусмотрено три варианта учета заготовления материалов:
1) Использование только счета 10. В этом случае учёт материалов организуется по фактической себестоимости приобретения.
2) Использование субсчета ТЗР к счету 10 и непосредственно счета 10. В этом случае на счете 10 материалы учитываются по договорной цене, а на субсчете ТЗР учитываются все транспортно-заготовительные расходы.
3) Использование счетов 10,15,16 в этом случае материалы по учётной цене будут отражаться на счете 10, а на счете 16 будет учитываться отклонение фактической себестоимости от учётной цены.
Бухгалтерские записи по учету поступления материалов с применением трех вариантов учета приведены в таблице 11.
Таблица 11 - Учет поступления материалов
| Содержание операции | Учет по факт. себестоимости на счете 10 | Учет по договорной стоимости с выделением ТЗР | Учет по учетным ценам на счетах 10, 15, 16 | |||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |
| Приходуются материалы на договорную стоимость без НДС | ||||||
| Принимается к учету НДС, предъявленный продавцом | ||||||
| Отражается стоимость информационных услуг связанных с приобретением материалов без НДС, вознаграждение посреднических | 10.ТЗР | |||||
| организаций без НДС, вознаграждение транспортных организаций, перевозящих материалы без НДС и т.п. | ||||||
| Принимаются к учёту НДС по счетам-фактурам посреднических, транспортных организаций | ||||||
| Включаются в фактическую себестоимость материалов командировочные расходы, связанные с приобретением материалов | 10.ТЗР | |||||
| Включаются в фактическую себестоимость таможенные платежи | 10.ТЗР | |||||
| Отражаются прочие затраты связанные с приобретением материалов | 60, 76, 71и др. | 10.ТЗР | 60, 76, 71и др. | 60, 76, 71и др. | ||
| Приходуются материалы по учетным ценам | ||||||
| Отражается отклонение (если фактическая себестоимость больше учетной стоимости) | ||||||
| Отражается отклонение (если фактическая себестоимость меньше учетной стоимости) |
При первом варианте на счете 10 формируется фактическая себестоимость поступивших материалов, равная сумме всех фактических затрат, связанных с приобретением.
При втором варианте на 10 счете отражается договорная стоимость материалов, а все транспортно-заготовительные расходы учитываются обособленно на отдельном субсчете.
При третьем варианте фактическая себестоимость материалов формируется по дебету счета 15, который подлежит закрытию по факту завершения процесса приобретения (заготовления) материалов. Таким образом, по общему правилу счёт 15 сальдо на конец месяца иметь не должен. Единственные случай позволяющий это сделать - наличие груза в пути, т.е. ситуация, когда право собственности на материалы к организации – приобретателю перешло, но материалы ещё на склад не получены.
Приёмка материалов на склад оформляется приходным ордером формы М4, утверждённым Постановлением Госкомстата РФ 71а от 30.10.1997 г. Вместо приходного ордера на документах поставщика может ставиться штамп с указанием всех реквизитов, предусмотренных для приходного ордера.
Предусмотренные три варианта учёта поступления применяются, как правило, при отражении поступления материалов за плату.
При иных способах поступления используется, как правило, первый вариант, в частности:
Безвозмездное поступление материалов, оприходование материалов, полученных при ликвидации основных средств, выявленных излишков материалов при инвентаризации отражается Дебет 10 Кредит 91-1;
Оприходование материалов, изготовленных силами самой организации отражается Дебет 10 Кредит 20,23;
Получение материалов от учредителей в качестве вклада в уставный (складочный) капитал: Дебет 10 Кредит 75-1;
Приобретение материалов через подотчетных лиц: Дебет 10 Кредит
71.
Материалы, полученные по бартерным договорам, отражаются аналогично приобретённым за плату материалам:
Дебет 10 Кредит 60 - отражается поступление на стоимость без
НДС;
Дебет 19 Кредит 60 - принимается к учету НДС.
Одновременно отражается встречная передача продукции, работ, услуг, прочего имущества на сумму, включающую НДС: Дебет 62 Кредит
90-1, 91-1;
Начисляется НДС к уплате в бюджет: Дебет 90-3, 91 Кредит 68;
Списывается себестоимость переданной продукции, товаров, прочего имущества: Дебет 90-2, 91-2 Кредит 41, 43, 01, 04 и др.
Отражается взаимозачёт задолженности как покупателя на задолженность контрагента как поставщику: Дебет 60 Кредит 62.
6.1.3 Оценка и учёт отпуска материалов в производство
Материалы приобретаются организацией для использования их в процессе производства, т.е. их стоимость полностью переносится на готовую продукцию.
Когда учёт материалов организован по фактической себестоимости приобретения (только с использованием счета10), то фактическая себестоимость одних и тех же материалов может быть различной, так как материалы могут приходовать от разных поставщиков и поступать по разным ценам.
Если предприятие разделяет на складе поступающие партии материалов, то оно может производить оценку отпущенных в производство материалов по себестоимости каждой единицы, т.к. известно, какие материалы из какой партии, и в каком количестве использованы в производстве.
Данный способ оценки выбывающих материалов применяется для драгоценных металлов, драгоценных камней и запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.
Например: В течение месяца в организацию поступали одинаковые детали следующими партиями:
1 партия - 100 деталей по 20 руб.,
2 партия - 150 детале5й по 30 руб.,
3 партия - 120 деталей по 24 руб.,
В течение месяца использовано в производстве 300 деталей.
Если известно, что из первой, второй и третьей партии взято по 100 деталей, то стоимость использованных деталей составит 7 400 руб. (100*20+100*30+100*24=7400)
Если организация не разделяет на складе поступающие партии материалов и одинаковые материалы хранятся вместе, тогда для оценки отпущенных в производство материалов применяются следующие способы оценки, прописанные ПБУ 5/01:
По средней себестоимости
Средняя себестоимость = (Фактическая себестоимость остатка материалов на начало + Фактическая себестоимость поступивших материалов) / (Количество материалов на начало + Количество поступивших материалов)
По вышеуказанному примеру:
Средняя себестоимость = (2000+4500+2880) / (100+150+120) =25,35 руб.
Стоимость использованных материалов = Количество использованных материалов * Средняя себестоимость
Стоимость использованных материалов по вышеуказанному примеру составит 300*25,35 = 7605 руб.
Способ оценки по себестоимости первых по времени приобретения партий материалов (способ ФИФО).
Этот способ предусматривает допущение, что материалы используются в последовательности их поступления, т.е. первые по времени поступившие материалы первыми направляются в производство.
Стоимость использованных материалов, рассчитанная способом ФИФО по вышеуказанному примеру составит 100*20+150*30+50*24=7700 руб.
При этом способе оценка материалов на конец периода производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения партий.
Способ оценки выбывающих материалов организация утверждает в учётной политике.
В бухгалтерском учёте делаются следующие записи по отпуску материалов, приведенные в таблице 12.
Таблица 12 - Учет использования материалов в производстве.
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| стоимость материалов, израсходованных на изготовление продукции, на технические нужды основного производства | ||
| стоимость материалов отпущенных транспортным, вспомогательным и другим цехам | ||
| стоимость материалов отпущенных на общепроизводственные цели | ||
| стоимость материалов используемых в управлении и на другие общехозяйственные нужды | ||
| стоимость материалов используемых для исправления брака | ||
| стоимость материалов переданных обслуживающим производствам и хозяйствам (непроизводственным подразделениям) | ||
| стоимость материалов используемых для упаковки готовой продукции и иным образом используемых в процессе продажи | ||
| отпуск материалов на непроизводственные цели (на цели не связанные с обычной деятельностью), потери материалов при чрезвычайных обстоятельствах и использование материалов при ликвидации чрезвычайных ситуаций отражается | 91-2 |
В случае, если предприятие учитывает поступающие материалы по учётным ценам, а отклонение фактической себестоимости от учётной цены отражается отдельно на счёте 16, либо если на счёте 10 в качестве учётной цены материалы отражены по договорной стоимости, а ТЗР выделены на отдельном субсчете к счету 10, то отпуск материалов по учётным ценам отражается вышеуказанными проводками и дополнительно списываются отклонения и ТЗР на те же счета учёта затрат на которые списаны материалы Дебет 20,23,25,26,28,29,44 и др. Кредит 16, либо Дебет 20,23,25,26,28,29,44 и др. Кредит 10.ТЗР.
Расчёт суммы отклонения либо ТЗР приходящихся на использованные материалы производится исходя из показателя среднего процента отклонений.
Средний процент отклонений = (Отклонение на начало + Отклонение за период) / (Учётная стоимость остатка материалов на начало + Учётная стоимость поступивших материалов за период) * 100;
По данным бухгалтерского учёта средний процент отклонений = (Сальдо начальное по счёту 16 + Оборот по дебету счёта 16 – Оборот по кредиту счёта 16 (в случае если отклонение отрицательное)) / (сальдо начальное по счёту 10 + оборот по дебету счёта 10) * 100.
Отклонение к списанию = Учётная стоимость использованных материалов за период * Средний процент отклонений / 100.
На указанную сумму выполняется запись Дебет 20,23,25,26,28,29,44 и др. Кредит 16.
С транспортно-заготовительными расходами расчёт производиться полностью аналогично
Средний процент ТЗР = (ТЗР на начало + ТЗР за период) / (Учётная стоимость остатка материалов на начало периода + учётная стоимость поступивших материалов) * 100;
Средний процент ТЗР = (Сальдо по счёту 10 ТЗР + Оборот по дебету счёта 10 ТЗР) / (Сальдо по счёту 10 + Оборот по дебету счёта 10) * 100.
ТЗР к списанию = Учётная стоимость использованных материалов * средний процент ТЗР /100.
На полученную сумму выполняется запись Дебет
И др. Кредит 10.ТЗР.
6.1.4 Учёт прочего выбытия материалов
Помимо отпуска в производство материалы могут выбывать по иным причинам:
- продажа;
- безвозмездная передача;
- передача по бартерным договорам либо иным договорам предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами;
- передача в уставный капитал других организаций;
- недостачи и потери в результате инвентаризации;
- недостачи и потери в результате чрезвычайных ситуаций и др.
Для учёта операций по выбытию материалов, как правило, используется счёт 91, на котором выявляется финансовый результат от выбытия.
При продаже материалов на продажную стоимость материалов, включая НДС, отражается выручка от продажи материалов Дебет 62 Кредит 91-1. Начисляется НДС к уплате в бюджет с продажной стоимости материалов Дебет 91 Кредит 68.
Списывается фактическая себестоимость либо учётная цена проданных материалов Дебет 91-2 Кредит 10. Если материалы учитываются по учётным ценам, то одновременно с учётной стоимостью списываются отклонения либо ТЗР приходящиеся на продаваемые материалы Дебет 91-2 Кредит 16,10. ТЗР.
По Дебету счета 91 отражаются также расходы связанные с продажей (реклама, погрузка, доставка) Дебет 91-2 Кредит 60, 76, 71, 70, 69, 23 и др.
После сбора оборотов по дебету и кредиту счёта 91 формируется финансовый результат. Если кредитовый оборот превышает дебетовый, сумма превышения формирует прибыль Дебет 91-9 Кредит 99. Если наоборот, формируется убыток Дебет 99 Кредит 91-9, т.е. синтетический счёт 91 сальдо на конец месяца иметь не должен.
При безвозмездной передаче фактическая себестоимость либо учётная цена материалов списывается Дебет 91-2 Кредит 10. Если материалы учитываются по учётной цене, списываются отклонения либо ТЗР: Дебет 91-2 Кредит 16, 10ТЗР. При безвозмездной передаче у организации - дарителя возникает обязанность начислить НДС к уплате в бюджет с рыночной стоимости безвозмездно передаваемых объектов Дебет 91 Кредит 68.
Также отражаются расходы, связанные с безвозмездной передачей материалов Дебет 91-2 Кредит 60, 76, 71, 70, 69 и др.
Финансовым результатом от безвозмездной передачи может быть только убыток Дебет 99 Кредит 91-9.
Передача материалов по бартерным, либо иным договорам предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами отражается аналогично продаже материалов:
Дебет 62 Кредит 91-1 - на продажную стоимость с НДС;
Дебет 91 Кредит 68 - начисляется НДС к уплате в бюджет;
Дебет 91-2 Кредит 10 - списывается учетная стоимость материалов;
Дебет 91-2 Кредит 16,10.ТЗР - списываются отклонения и ТЗР;
Дебет 91-2 Кредит 60,76,71,23,70,69 и др. - отражаются расходы, связанные с выбытием;
Одновременно с продажей отражается покупка:
Дебет 07, 08, 10, 15, 41 и др. Кредит 60 - на стоимость поступающего в обмен имущества без НДС;
Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС со стоимости поступившего встречного имущества;
Затем отражается взаимозачёт: Дебет 60 Кредит 62.
Передача материалов в качестве вклада в уставный капитал другой организации отражается:
Дебет 58 Кредит 76 - отражается задолженность по внесению вклада на согласованную стоимость передаваемых материалов;
Дебет 76 Кредит 10 - списывается фактическая себестоимость либо учётная цена материалов;
Дебет 76 Кредит 16, 10.ТЗР списываются отклонения либо транспортно-заготовительные расходы, относящиеся к передаваемым материалам.
Счёт 76 закрывается путём корректировки его на прочие доходы и расходы: Дебет 76 Кредит 91-1 - если согласованная больше фактической;
Дебет 91-2 Кредит 76 -если согласованная меньше фактической
Выбытие материалов в результате чрезвычайных ситуаций либо при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций отражается:
Дебет 91-2 Кредит 10 списывается фактическая либо учётная стоимость;
Дебет 91-2 Кредит 16,10.ТЗР - списываются отклонения либо транспортно-заготовительные расходы, приходящиеся на выбывающие материалы.
6.1.5 Учёт инвентаризации материалов
Для обеспечения достоверности данных учёта и отчётности организации обязаны проводить инвентаризацию материалов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
Результатами инвентаризации могут являться:
Излишки, которые приходуются по рыночной стоимости Дебет 10
Кредит 91-1;
Недостачи, которые отражаются: Дебет 94 Кредит 10 на фактическую либо учётную стоимость
Если материалы учитываются по учётной стоимости, списываются отклонения и ТЗР Дебет 94 Кредит 16, 10. ТЗР;
Недостачи в пределах норм естественной убыли относятся на затраты Дебет 20,23,25,44и др. Кредит 94;
А недостачи сверх норм естественной убыли предъявляются к взысканию материально ответственному лицу (МОЛ): Дебет 73-2 Кредит 94.
Если МОЛ недостача предъявлена по рыночной стоимости, то разница между рыночной и фактической себестоимостью отражается Дебет 73-2 Кредит 91-1.
Если виновных лиц не установлено, либо во взыскании отказано судом, сумма недостачи списывается на прочие расходы Дебет 91-2 Кредит
94.
6.1.6 Учёт резерва под снижение стоимости материальных ценностей
Согласно пункту 20 Методических указаний по учету материально производственным запасам (МПЗ), материалы, рыночная цена, которых снизилась в течение отчётного года, или которые морально устарели, либо полностью или частично потеряли свои качества, отражается в бухгалтерском балансе на конец отчётного года по текущей рыночной стоимости с учётом физического состояния материалов.
Снижение стоимости МПЗ в бухгалтерском учёте отражается путём создания резерва.
Резерв под снижение стоимости материалов учитывается на пассивном счёте 14 и начисляется Дебет 91-2 Кредит 14 - на величину снижения рыночной стоимости материалов;
В следующем периоде, по мере отпуска материалов в производство, списания, иного выбытия или при повышении рыночной стоимости, этот резерв относится на прочие доходы Дебет 14 Кредит 91-1.
Учет товаров
