Отношения между аудитором (аудиторской организацией) и заказчиком строятся на основе договора на оказание аудиторских услуг.
По договору оказания аудиторских услуг аудиторская организация или аудитор – индивидуальный предприниматель с одной стороны (исполнитель) обязуются оказать аудиторские услуги (провести аудит и (или) выполнить сопутствующие аудиту услуги) по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Заказчиками могут выступать аудируемые лица и иные лица в соответствии с законодательством.
Договор оказания аудиторских услуг заключается в простой письменной форме и включает следующие существенные условия:
ü предмет договора;
ü сроки выполнения аудиторских услуг;
ü стоимость оказываемых аудиторских услуг;
ü права и обязанности сторон;
ü ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных договором;
ü иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
При заключении договора на оказание аудиторских услуг аудитор (аудиторская организация) обязан предъявить страховой организации лицензию Министерства финансов Республики Беларусь, а также копию свидетельства о государственной регистрации в реестре аудиторов и аудиторских организаций. В свою очередь страховые организации обязаны требовать у аудиторов вышеназванные документы.
Подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью заказчика и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. Она включает в себя определение трудоемкости, стоимости, сроков оказания аудиторских услуг.
Аудиторские организации и аудиторы – индивидуальные предприниматели при проведении аудита имеют право:
• самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;
• проверять у аудируемого лица регистры бухгалтерского и налогового учета, счета и другую документацию о финансовой и хозяйственной деятельности, активы и обязательства, фактическое наличие денежных средств, ценных бумаг, иного имущества и их соответствие данным бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• получать в соответствии с законодательством по письменному запросу в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях, налоговых и иных органах соответствующие сведения о финансовой и хозяйственной деятельности аудируемого лица, необходимые для выполнения договора оказания аудиторских услуг;
• привлекать на договорной основе в соответствии с законодательством при проведении аудита для проверки отдельных вопросов, требующих специальных знаний, лиц, имеющих соответствующую специальность, в случае, если в штатном расписании аудиторской организации отсутствуют специалисты такого профиля;
• получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и (или) письменной форме по вопросам, возникающим в ходе оказания аудиторских услуг;
• отказаться от проведения аудита или выражения в аудиторском заключении своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в случаях непредставления аудируемым лицом документов, необходимых для проведения аудита, и (или) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству;
• осуществлять иные права, не противоречащие законодательству и вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг.
Аудиторские организации и аудиторы – индивидуальные предприниматели обязаны:
ü выполнять требования законодательства при осуществлении аудиторской деятельности (оказании сопутствующих аудиту услуг);
ü вести учет заключенных договоров оказания аудиторских услуг;
ü качественно проводить аудит и (или) оказывать сопутствующие аудиту услуги;
ü сообщать заказчику о невозможности своего участия в проведении аудита;
ü обеспечивать сохранность полученных документов;
ü сообщать учредителям (участникам, собственникам имущества) аудируемого лица в ходе проведения аудита в письменной форме сведения, свидетельствующие о нарушении законодательства, в результате которого причинены либо могут быть причинены в крупном или особо крупном размере убытки (вред) физическому лицу, и (или) юридическому лицу, и (или) государству;
ü передать аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;
ü исполнять в соответствии с законодательством иные обязанности, в том числе вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, уставом и иными документами аудируемой организации.
В свою очередь заказчик имеет право:
Ø выбирать самостоятельно аудиторскую организацию или аудитора-индивидуального предпринимателя;
Ø получать от аудиторской организации и (или) аудитора информацию об актах законодательства, на которых основываются их замечания и выводы;
Ø отказаться от услуг, оказываемых аудиторской организацией или аудитором – индивидуальным предпринимателем, в случаях неисполнения или ненадлежащего исполнения ими своих обязательств либо потребовать от аудиторской организации замены аудитора;
Ø сообщать о допущенных аудиторской организацией и (или) аудитором нарушениях законодательства об аудиторской деятельности в Министерство финансов Республики Беларусь, Национальный банк Республики Беларусь, Комитет государственного контроля Республики Беларусь и иные уполномоченные государственные органы;
Ø осуществлять иные права, не противоречащие законодательству и вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг.
Аудируемое лицо, заказчик обязаны:
• создавать аудитору условия для своевременного и качественного проведения аудита, представлять ему все необходимые документы;
• давать по запросам аудитора разъяснения в устной и (или) письменной форме;
• устранять выявленные аудитором нарушения законодательства, порядка ведения бухгалтерского и (или) налогового учета и (или) составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и вносить соответствующие изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в том числе с соблюдением сроков, в случаях, предусмотренных законодательными актами;
• своевременно оплачивать услуги аудиторов в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемого лица, заказчика, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам;
• исполнять в соответствии с законодательством иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг.
Аудируемому лицу, заказчику запрещается вмешиваться в действия аудитора по вопросам, касающимся методологии проведения аудита.
Важным вопросом при заключении договора оказания аудиторских услуг является оценка их стоимости.
Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и аудиторам за проведение аудита, в том числе обязательного, и (или) оказание сопутствующих аудиту услуг определяются договором оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.
В Республике Беларусь постепенно складывается рынок аудиторских услуг, под воздействием которого и формируются тарифы на эти услуги. В основном применяется аккордная система оплаты аудиторских услуг, при которой сумма оплаты определяется и фиксируется в договоре до начала проверки. При этом часто эти суммы определяются произвольно, в зависимости от финансовых возможностей клиента. Однако некоторые аудиторские фирмы перед заключением договора направляют аудитора к клиенту. Он знакомится с особенностями деятельности страховщика, оценивает ориентировочно аудиторский риск и примерную трудоемкость работ. Только после этого аудиторская фирма определяет общую стоимость работ и заключает договор с клиентом.
На рынке аудиторских услуг в зарубежных странах наибольшее распространение получила повременная оплата. Повременная оплата основана на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора, зависящей от его квалификации.
При восстановлении бухгалтерского учета применяется в основном сдельная оплата. Расчет производится исходя из определения стоимости одного участка учетных работ или одной операции, или одного показателя в отчетности.
При оплате по результатам проверки аудитор иногда отказывается от заранее определенной суммы за его услуги, а устанавливает оплату в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов, выявленных в результате определения ошибок и неточностей в ведении бухгалтерского учета, оформлении документации, уплаты налогов и т.д. Обычно устанавливается определенный процент от суммы экономии средств.
В некоторых аудиторских фирмах применяется комбинированная оплата, т.е. различные комбинации из вышеперечисленных видов. Например, в договоре определяется общая стоимость услуги плюс определенный процент от экономии или резерв на непредвиденные обстоятельства.
В соответствии с законодательством правительство установило предельные нормы расходов на проведение обязательных аудиторских проверок в страховании, относимых на себестоимость продукции, работ, услуг (табл. 4.1).
Таблица 4.1 – Нормы расходов на проведение обязательных аудиторских проверок в страховых организациях
| Сумма страховых взносов, полученных страховой организацией в проверяемом году | Затраты на оплату обязательного аудита, относимые на себестоимость страховых услуг, в год |
| До 10 млн рублей | 0,8 % суммы страховых взносов |
| От 10 млн до 50 млн рублей | 80 тыс. + 0,3 % суммы страховых взносов, превышающей 10 млн рублей |
| От 50 млн до 100 млн рублей | 200 тыс. + 0,1 % суммы страховых взносов, превышающей 50 млн рублей |
| Свыше 100 млн рублей | 250 тыс. + 0,05 % суммы страховых взносов, превышающей 100 млн рублей |
Процесс аудита можно характеризовать, как четко определенную организацию аудиторской проверки на основе принятой методологии ее проведения, при которой можно быть уверенным, что задачи аудита определены и выполнены, собранная информация достоверна, компетентна и достаточна.
Как правило, аудиторская проверка страховой организации осуществляется аудитором-индивидуальным предпринимателем или группой независимых аудиторов, работающих в одной аудиторской фирме. Для оптимальной организации процесс аудита подразделяют на несколько этапов:
1) подготовительный этап — в процессе которого аудитор знакомится с предприятием-заказчиком, видом и спецификой его деятельности, состоянием организации бухгалтерского учета, объемом учетной работы, состоянием внутреннего контроля и т.д.;
2) заключение договора на проведение аудиторской проверки;
3) планирование аудита. Аудитор должен тщательно спланировать свою работу, чтобы своевременно и качественно провести аудит финансовой отчетности, бухгалтерского баланса, законности и достоверности финансово-хозяйственных операций и правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета.
Планирование аудита включает в себя:
§ составление плана работ, т.е. определение блоков проверки, участков учетных работ;
§ составление программы аудита.
В плане работ указываются наименование и объем выполняемых работ, сроки проведения, продолжительность работ, выполняемых аудитором.
Основным решением, принимаемым аудитором, является определение количества информации, которое он должен собрать в процессе проведения аудита, и способов ее сбора. Источниками информации могут быть: первичные документы, учетные регистры, формы отчетности; материальные активы(изучение в натуре); администрация и персонал компании; независимые третьи лица. Также аудитор должен использовать: информацию о собраниях акционеров, правления и дирекции страховой компании; внутренние финансовые отчеты и материалы внутреннего аудита; акты проверок страхового надзора, налоговой инспекции, Комитета государственного контроля, ревизионной комиссии страхового акционерного общества; аудиторские отчеты за предыдущий период; другую необходимую информацию.
Программа аудита содержит: детальный перечень вопросов по отдельным темам, видам, участкам работ, подлежащим проверке; масштабы и виды аудиторских процедур; предполагаемый перечень рабочей документации аудитора. Программа используется аудиторами - конкретными исполнителями плана работ в качестве инструктивного материала, определяющего содержание, объем, способы и приемы документального и фактического контроля активов и пассивов проверяемой страховой организации;
4) сбор и анализ информации, необходимой для оценки юридических основ страховой деятельности, достоверности показателей бухгалтерского баланса и финансовых отчетов. Проводится изучение учредительных документов, установление даты регистрации, формы собственности, состава участников, размеров, сроков и порядка формирования уставного фонда, структуры управления, оснований для прекращения деятельности, протоколов общего собрания акционеров, приказов руководителя. Кроме этого, проводится изучение финансовой отчетности организации: выявление нарушений, несоответствий, изменений в формах отчетности; счетная проверка показателей отчетных форм; логический анализ показателей (например, значительная сумма сальдо по расходам будущих периодов) и т.д.;
5) аудиторская проверка, включающая:
♦ проверку соответствия записей в отчетных формах остаткам по счетам в Главной книге, выявление некорректных бухгалтерских проводок и т.д.;
♦ проверку правильности отнесения затрат на себестоимость страховых услуг;
♦ проверку других разделов учета и работ, подлежащих учету.
Законной является операция, содержание которой не противоречит действующему законодательству и нормативным документам. При этом аудитор должен иметь в виду, что операция по своей сущности может быть законной, но не эффективной, равно как и нецелесообразная операция может быть законной.
Достоверность хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов. При этом применяется нормативная проверка и технико-экономические расчеты.
Арифметическая проверка документов состоит в установлении правильности арифметических подсчетов (итоговых сумм, исчисления процентов, умножения количественных показателей на ценностные и т.д.), произведенных при оформлении и обработке документов.
Технико-экономические расчеты применяются аудитором для получения доказательств о правильности рассчитанных показателей (резерва платежеспособности, размера собственного капитала, фондов, резервов и т.д.).
Нормативная проверка позволяет установить правильность применения в документах нормативных данных (норм командировочных расходов, амортизационных отчислений, ставок налогов, отчислений, комиссионного вознаграждения при начислении заработной платы страховым агентам и т.д.). Нормативной проверкой устанавливаются факты завышения страховых тарифов, расценок при оплате труда, занижения или завышения сумм страховых выплат, свидетельствующих о мошенничестве или допущенных ошибках. Следует также проверить, насколько отвечают финансово-хозяйственные операции, отраженные в документах, установленным правилам и положениям, что позволяет выявить факты умышленных отклонений от норм (например, незаконный перерасход представительских, командировочных расходов, расходов на рекламу, обучение персонала, незаконное списание недостач и потерь на себестоимость, превышение собственного удержания ответственности при передаче рисков в перестрахование, превышение лимита остатка наличных денег в кассе и т.д.).
Одним из распространенных приемов документального контроля является встречная проверка документов. Известно, что большинство документов составляются в двух ибольше экземплярах. При проведении внутренних операций экземпляры документов передаются в различные структурные подразделения одного предприятия, а при внешних операциях — на предприятия и в организации, с которыми проверяемое предприятие вступило в хозяйственные взаимоотношения. Сопоставление нескольких экземпляров одного и того же документа и их записей в учетных регистрах называется встречной проверкой.
Проводя встречную проверку документальных данных, аудитор изучает и сравнивает конкретную информацию, повторяющуюся в разных документах и регистрах, с информацией, отображающей взаимосвязанные операции. Например, поступление страховых взносов на расчетный счет страховщика и начисление заработной платы страховым агентам, или начисление страховых резервов и фондов.
Взаимный контроль документов — сопоставление отдельных реквизитов, повторяющихся в ряде документов и отражающих взаимосвязанные операции. Например, полноту и своевременность оприходования денег в кассу, полученных со счетов организации в банке, устанавливают путем взаимной сверки данных банковских выписок, корешков чековых книжек, приходных кассовых ордеров и записей в кассовой книге.
Хронологический анализ хозяйственных операций — проверка реальной возможности осуществления той или иной хозяйственной операции путем исследования хронологии записей в регистрах бухгалтерского учета и документах. С помощью такой проверки, сопоставляя по датам поступление и отпуск материалов, можно установить факты отпуска материалов раньше, чем они поступили на склад, или в большем количестве, чем было в наличии на соответствующую дату. Все это свидетельствует о том, что на складе имеются неучтенные товарно-материальные ценности, т.е. их излишек.
Особое внимание следует уделять изучению подделок в документах. Проверка достоверности документов, реквизитов и записей, содержащихся в них, осуществляется с целью выявления фальсифицированных документов. К фальсифицированным относятся документы, которые имеют подчистки, подделанные записи и резолюции, замену текста и цифр. Особое внимание уделяется проверке подлинности отпечатков штампов и печатей. Их непривычная форма, разный размер одних и тех же знаков, неправильный текст и прочие признаки могут указывать на подделку документа. Имеет также значение внешний вид документа (бумага, на которой он изготовлен; форма бланка; краска, которой выполнены эти записи (чернила, паста, карандаш), цвет краски и т.д.).
Пристальное внимание уделяется подписям должностных и материально ответственных лиц, принимавших и отпускавших товарно-материальные ценности или денежные средства. При выявлении документов, подписи на которых вызывают подозрение, аудитор должен сравнить их с подписями этих же лиц на других документах, а также более тщательно проверить операции по существу, отраженные в этих документах.
Анализ достоверности документов с целью выявления подделки должен сопровождаться проверкой правил их формирования. Осматривая документ, аудитор одновременно обращает внимание на правильность его оформления, наличие необходимых реквизитов, способ выполнения записей и т.д. Если имеются исправления, то необходимо установить, допустимы ли они, исходя из характера документа (в кассовых и банковских документах исправления не допускаются), правильно ли произведены эти исправления. Ошибка в документе исправляется перечеркиванием неправильного текста или суммы тонкой линией так, чтобы можно было прочесть перечеркнутое, и над ним записывается правильный текст или сумма. Исправление должно иметь дату и быть подтверждено подписями лиц, составившими и подписавшими документ.
Некоторые операции подлежат сплошной, а некоторые — выборочной проверке. Сплошным методом целесообразно проверить: кассовые и банковские операции; расчеты с подотчетными лицами и персоналом по оплате труда; расчеты с бюджетом; списание товарно-материальных ценностей; непланируемые потери. Остальные операции провертится выборочным методом. Кроме того, страховой надзор может установить перечень наиболее важных, с его точки фения, вопросов, подлежащих проверке.
6) составление и подписание аудиторского заключения. Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, отраженные в рабочей документации аудитора, являются фактическим материалом для составления письменной информации (отчета) по результатам проведения аудита, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности заказчика (заключительной части аудиторского заключения).
Аудиторский риск — вероятность того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность субъекта хозяйствования может содержать не выявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности или признание того, что она содержит существенные искажения, когда в действительности таких искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности нет.
Следует различать три вида аудиторского риска:
1) внутрихозяйственный;
2) риск средств контроля;
3) риск необнаружения.
Внутрихозяйственный риск - вероятность того, что данные балансового счета или отдельные хозяйственные операции не соответствуют действительности, так как содержат недостоверную информацию, которая сама по себе или вместе с другой недостоверной информацией, по данным других балансовых счетов или хозяйственных операций, искажает бухгалтерскую (финансовую) отчетность и статьи бухгалтерского баланса.
Риск средств контроля - вероятность того, что недостоверная информация не выявлена или своевременно не предупреждена системой внутреннего контроля.
Для оценки системы внутреннего контроля и принятия решения (в какой мере на нее можно полагаться) аудитор должен использовать специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля.
Тестирование средств контроля может включать проверку:
ü наличия четкой структуры управления предприятием и четкого административного контроля;
ü наличия службы внутреннего аудита (следует обратить внимание на квалификацию специалистов данной службы);
ü соблюдения распределения обязанностей между сотрудниками бухгалтерии и материально ответственными лицами;
ü особенностей работы бухгалтерии субъекта, отражающих сезонные периоды работы повышенной интенсивности;
ü частоты кратковременных замен учетных работников в связи с отпуском или болезнью;
ü регулярности составления промежуточной бухгалтерской отчетности;
ü возможности появления ошибок, имеющих единичный и случайный характер;
ü обеспечения сохранности активов и документации субъекта;
ü возможности использования результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.
Данный перечень включает в себя лишь небольшой круг вопросов, который может быть значительно расширен аудитором в зависимости от объемов, условий и специфики деятельности организации.
Риск необнаружения — вероятность того, что аудиторские процедуры, применяемые аудитором в ходе проверки, не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности. Риск необнаружения является показателем качества работы аудитора, зависящим от квалификации аудитора и особенностей проведения конкретной аудиторской проверки.
За ущерб, причиненный заказчику (клиенту), некачественным, неквалифицированным проведением аудита, за допущенный проступок аудиторы несут материальную, дисциплинарную и уголовную ответственность.
Материальную ответственность аудиторы несут за ущерб, причиненный страховщику, акционерам, страхователям, в соответствии с действующим законодательством. Однако аудиторы не являются ответственными за нарушения, допущенные руководством, кроме тех случаев, когда им стало о них известно, но они не сообщили об этом общему собранию акционеров, а также суду, правоохранительным органам, а также в случаях, предусмотренных законодательством.
Аудиторский риск, связанный с дополнительными расходами, вызванными необходимостью возмещения возможно-материального ущерба, допущенного по вине аудитора, является объектом страхования профессиональной ответственности.
В порядке дисциплинарной ответственности на аудитора могут быть наложены следующие взыскания: предупреждение, выговор, строгий выговор, временный запрет на выполнение функций аудитора, исключение из реестра аудиторов.
Аудитор несет уголовную ответственность в случаях, предусмотренных законодательством: несоблюдение профессиональной тайны; преднамеренное сообщение ложной информации; несообщение о фактах правонарушений в случаях, предусмотренных действующим законодательством; нарушение правил запрета аудиторской деятельности.
Согласно статье 60 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 25.08.2006 г., № 530 страховые организации обязаны в порядке и в сроки, определенные законодательством, публиковать годовые балансы и отчеты о финансовых результатах после аудиторского подтверждения достоверности содержащихся в них сведений.
В аудиторском заключении должны быть изложены все значительные нарушения, установленные при проведении аудиторской проверки. Под значительными нарушениями понимаются ошибки в ведении бухгалтерского учета, приведшие к искажению финансового результата деятельности страховой организации, к недостоверному отражению статей баланса, влекущих искажение финансовой отчетности.
Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленный по результатам аудита и содержащий мнение аудиторской организации, выраженное в установленной форме, или аудитора-индивидуального предпринимателя о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых (хозяйственных) операций законодательству.
Вводная часть аудиторского заключения должна содержать:
• перечень проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода;
• заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности несет аудируемое лицо, а обязанность аудиторской организации заключается в выражении аудиторского мнения о достоверности этой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В части, описывающей объем аудита:
o дается ссылка на нормативные правовые акты, в соответствии с которыми проводился аудит;
o заявляется о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица не содержит существенных искажений;
o указывается на способ проведения аудита (на выборочной основе либо сплошным порядком) и его содержание (изучение доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица);
o дается оценка принципов и методов бухгалтерского учета и порядка подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;
o содержится заявление о том, что аудиторской организацией в результате аудита получены достаточные основания для выражения аудиторского мнения.
В итоговой части, содержащей аудиторское мнение, должно быть указано соответствие порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица основным принципам и методам, установленным законодательством, а также достоверность отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности финансового положения и результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица за проверяемый период, если аудиторской организацией не получены достаточные и убедительные доказательства обратного.
Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудиторской организации и лицом, возглавлявшим проверку или проводившим аудит, если проверку проводил один аудитор. В случае если аудит осуществлялся аудитором - индивидуальным предпринимателем лично на основании самостоятельно заключенного договора, аудиторское заключение подписывается только им. Подписи должны быть скреплены печатью аудиторской организации (при ее наличии). К аудиторскому заключению прилагается подписанная и скрепленная печатью аудируемого лица бухгалтерская (финансовая) отчетность, в отношении которой выражается аудиторское мнение.
Заказчики представляют пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности только итоговую часть аудиторского заключения.
Аудиторское заключение может содержать безусловно положительное аудиторское мнение и (или) быть модифицированным.
Безусловно положительное аудиторское мнение должно быть выражено тогда, когда аудиторская организация приходит к выводу, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица подготовлена в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в Республике Беларусь и дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.
Аудиторское заключение считается модифицированным, если указывает на установленные проведенным аудитом факторы:
♦ не влияющие на безусловно положительное аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
♦ влияющие на аудиторское мнение и способствующие выражению условно положительного или отрицательного аудиторского мнения, а также отказу от его выражения. Аудиторская организация не должна выражать безусловно положительное аудиторское мнение, если существует хотя бы одно обстоятельство, которое в соответствии с суждением аудиторской организации оказывает или может оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, например:
- имеется существенное ограничение объема аудита, которое может привести к выражению условно положительного аудиторского мнения или к отказу от его выражения;
- имеются разногласия с руководством аудируемого лица относительно допустимости принятой им учетной политики, порядка ее применения, адекватности сведений, раскрываемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые могут привести к выражению условно положительного или отрицательного аудиторского мнения.
Условно положительное аудиторское мнение выражается в том случае, если аудиторская организация приходит к выводу, что выражение безусловно положительного аудиторского мнения невозможно, но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенны, чтобы выразить отрицательное аудиторское мнение или отказаться от его выражения.
Отрицательное аудиторское мнение следует выражать в случае, когда влияние разногласий с руководством аудируемого лица настолько существенно для бухгалтерской (финансовой) отчетности, что выразить условно положительное аудиторское мнение недостаточно для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Отказ от выражения аудиторского мнения должен иметь место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно, что аудиторская организация не может получить достаточные аудиторские доказательства, а, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Аудиторская организация не должна приступать к выполнению аудиторского задания в случае, когда ограничение объема аудита со стороны аудируемого лица препятствует выполнению обязанностей аудиторской организации, установленных законодательством, либо влияет на объем аудиторских процедур, необходимых для подготовки аудиторского заключения, за исключением случаев, когда выполнение задания должно соответствовать требованиям законодательства.
Аудиторская организация может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость принятой учетной политики или адекватность раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудиторская организация должна выразить условно положительное или отрицательное аудиторское мнение.
Метод аудита - способ исследования действий и событий в системе субъекта хозяйствования с целью подтверждении выданной им финансовой информации. На практике метод аудита характеризуется как совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние аудируемых объектов. Последовательность и порядок применения этих приемов, способов (метода) в процессе аудиторской проверки с целью составления аудиторского заключения называется методикой аудита.
Составной частью методики аудита являются аудиторские процедуры. Аудиторские процедуры - соответствующий порядок и последовательность действий аудитора с целью получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.
К методическим приемам проведения аудиторской проверки относят:
Ø фактическая проверка,
Ø документальная проверка,
Ø подтверждение,
Ø наблюдение,
Ø обследование,
Ø опрос,
Ø аналитические тесты,
Ø сканирование,
Ø специальная проверка,
Ø встречная проверка.
Под фактической проверкой понимают проверку количественного и качественного состояния объектов контроля, установленного путем обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа и других способов проверки фактического состояния активов.
Документальная проверка - это проверка документов и записей, которая может быть формальной, арифметической и по существу.
Подтверждение состоит в получении письменного ответа от заказчика или третьих лиц с целью подтверждения точности информации (например, подтверждение реальности дебиторской задолженности).
Наблюдение дает возможность получить общую характеристику возможностей заказчика на основании визуального осмотра.
Обследование - личное ознакомление с предметом исследования (например, обследование мест хранения продукции, запасов и т.д.).
Опрос - получение письменной или устной информации от заказчика или о заказчике.
Аналитические тесты - методы сравнения как в абсолютных единицах, так и в относительных (индексы, коэффициенты, проценты).
Сканирование - непрерывный, поэлементный просмотр информации (например, просмотр первичных документов относительно движения денег в кассе с целью установления нетипичного факта).
Специальная проверка осуществляется с привлечением специалистов узкой специализации (например, сюрвейера для оценки рисков, принимаемых на страхование, или специалиста по технологии производства приглашают для выявления разного рода отклонений от норм и с целью доказательства фактов нарушений и отклонений).
При встречных проверках информация, отраженная в документах заказчика, т.е. аудируемого лица, сравнивается с аналогичной информацией у его контрагента. Проведение такой проверки должно быть санкционировано контрагентом.
В практике аудиторской работы обычно выделяют две формы организации проверки: сплошные и выборочные.
При сплошной проверке изучаются и анализируются все массивы информации относительно хозяйственных процессов, имевших место у заказчика за проверяемый период. Такие проверки являются наиболее точными, а степень риска необнаружения сводится к минимуму. Тем не менее, они требуют очень больших трудовых и материальных затрат. Такие проверки обычно проводятся для установления доказательств и определения причиненного вреда в результате разного рода правонарушений по заказу правоохранительных органов.
Выборочная проверка предусматривает применение аудиторских процедур менее чем на 100% информации, позволяющих аудитору получить аудиторские доказательства, распространить действенность этих доказательств на всю совокупность данных. Риск необнаружения увеличивается, так как за пределами выборки могут оставаться факты нарушений и ошибок. Поэтому аудитор должен внимательно формировать выборку с учетом цели аудита, совокупности данных и объема выборки. Она должна быть репрезентативной, т.е. отображать все основные свойства генеральной совокупности. Выборочная форма проверки позволяет аудитору с наименьшими затратами получить результат относительно доверия к системе внутреннего контроля субъекта хозяйствования и составить мнение о достоверности, целесообразности и законности хозяйственных операций, отображенных в бухгалтерском учете и отчетности.
Если при выборочном исследовании установлены серьезные нарушения или ошибки, то соответствующая совокупность информации должна быть проверена сплошным методом.
Аудиторские стандарты (правила) представляют собой нормативные документы, регламентирующие единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, в том числе к планированию, документированию аудита, составлению рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, а также к оценке качества проведения аудита или оказания услуг, сопутствующих аудиту, к профессиональной подготовке аудиторов, оценке их квалификации.
На базе аудиторских стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов и единые требования для проведения квалификационных экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии и базовые принципы, которым должны следовать аудиторы независимо от условий проведения аудита.
Аудиторские стандарты определяют правильность деятельности аудитора в целом, но не конкретные действия, приемы, способы, процедуры, применяемые в процессе проведения проверки. В них содержатся ясные и краткие обобщения принципов аудита, а также сложившиеся профессиональные нормы и правила, подтвердившие свою целесообразность и обоснованность в ходе аудиторской практики, которые подкреплены опытом работы огромного числа аудиторов в разных странах мира. Значение стандартов состоит в том, что они:
ü обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;
ü содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
ü помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;
ü создают общественный имидж профессии;
ü устраняют контроль со стороны государства;
ü помогают аудитору вести переговоры с клиентом;
ü обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.
В Республике Беларусь правила аудиторской деятельности подразделяют на:
1. республиканские правила аудиторской деятельности;
2. внутренние правила аудиторской деятельности объединений аудиторских организаций и аудиторов;
3. правила аудиторской деятельности аудиторских организаций или аудитора-индивидуального предпринимателя.
Республиканские правила аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций или аудиторов-индивидуальных предпринимателей, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, содержащихся в правилах, имеющих рекомендательный характер.
Объединения аудиторских организаций или аудиторов вправе, если это предусмотрено их уставом, устанавливать для своих членов внутренние правила аудиторской деятельности, которые не могут противоречить республиканским правилам аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил аудиторской деятельности не могут быть ниже требований республиканских правил аудиторской деятельности.
Аудиторские организации вправе устанавливать свои правила аудиторской деятельности организации (фирмы), которые не могут противоречить республиканским правилам аудиторской деятельности. При этом они не могут быть ниже требований республиканских правил аудиторской деятельности и правил аудиторской деятельности объединений аудиторов, членами которых они являются. Внутрифирменные стандарты (правила) аудита обеспечивают единый подход к аудиторской проверке в конкретной аудиторской организации.
Необходимость разработки внутрифирменных аудиторских стандартов вызвана тем, что национальные аудиторские стандарты и нормы предусматривают лишь наиболее общие основные правила, принципы и процедуры аудита, признаваемые всеми аудиторами. Однако в практике их применения зачастую возникает необходимость в дополнении, разъяснении, расшифровке или обобщении отдельных вопросов применительно к конкретной аудиторской фирме.
Разработку внутрифирменных стандартов условно можно классифицировать по следующим направлениям:
ü стандарты в области этики поведения аудитора;
ü стандарты по внутрифирменному документообороту;
ü стандарты в области методологии проведения аудиторской проверки.
