Поняття та ознаки форми бухгалтерського обліку

Під формою бухгалтерського обліку загалом розуміють сукупність облікових регістрів, які використовують у певній послідовності та взаємодії для ведення обліку із застосуванням принципу подвійного запису. Певне поєднання хронологічного і систематичного обліку, певні форми зв'язку між обліковими регістрами, спосіб і техніка облікових записів — усе це визначає форму ведення бухгалтерського обліку. Причому форми регістрів, порядок і послідовність записів у них, а також технічні засоби обліку дуже різноманітні.

В СРСР до появи комп'ютерів використовували велику кількість форм обліку, серед яких основними були Журнал-Головна, меморіально-ордерна та журнально-ордерна форми, котрі й досі застосовують українські підприємства.

Чим складніша організація виробництва, тим ширші функції та завдання обліку і тим досконалішою має бути форма обліку. Для забезпечення облікової інформації для планування, аналізу й контролю найкращою вважають ту форму бухгалтерського обліку, в якій ведення обліку найменш трудомістке.

Перед тим, як докладніше розглянути ознаки, які характеризують певну форму обліку, зазначимо, що найбільш загальним і таким, що може застосовуватись як до паперових форм обліку, так і до форм, котрі передбачають використання комп'ютерів, ми вважаємо визначення проф. Я.В. Соколова, який під формою обліку розуміє все те, що лежить між первинними носіями облікової інформації і бухгалтерським звітом.

Невід'ємною складовою визначення форми обліку є поняття облікового регістру. Регістр відображає вторинну облікову інформацію (первинним джерелом інформації є первинні бухгалтерські документи) і є матеріальним засобом фіксації на рахунках даних про факти господарської діяльності підприємства. Регістри бухгалтерського обліку призначені для формування в них заздалегідь встановленого переліку показників. Внесення змін у бік збільшення або зменшення кількості показників призводить до зміни роботи всього облікового персоналу, що є досить трудомістким. Протягом багатьох років головною ознакою форми бухгалтерського обліку вважали саме зовнішній вигляд регістрів та їх побудову.

В основу побудови паперових регістрів бухгалтерського обліку покладено принцип надлишку, тобто всі дані, котрі можуть знадобитися, регламентно в них формуються й фіксуються. При цьому облікові регістри мають багатоцільове призначення. У них формується інформація, необхідна функціональним службам для різноманітних завдань: проведення аналізу і виявлення резервів, заповнення форм періодичної і річної бухгалтерської звітності, поточного і наступного контролю, видача довідок тощо. Облікові регістри однозначно характеризують будь-яку форму обліку. Наприклад, постійне вдосконалення форм журналів-ордерів, їх модифікація для великих та малих підприємств не змінили сутності журналів-ордерів і форми бухгалтерського обліку, побудованої за їхньою допомогою, незважаючи навіть на те, що цю форму тепер не зовсім точно називають "журнальною".

Проте в умовах застосування комп'ютерів змінилося традиційне розуміння самого поняття регістр бухгалтерського обліку. При паперових формах бухгалтерського обліку система відображення облікових даних у регістрах бухгалтерського обліку об'єднана із системою їхнього узагальнення і повністю залежить від неї. Якщо при безкомп'ютерному способі обробки бухгалтерських даних під регістром бухгалтерського обліку розуміють засіб, призначений для фіксації, накопичення, систематизації, узагальнення і відображення облікової інформації, то в умовах комп'ютеризації бухгалтерського обліку стадія відображення облікової інформації, тобто надання систематизованих облікових даних у зручному для користувача вигляді, як правило, є самостійним процесом, який не пов'язаний із стадіями накопичення, узагальнення та систематизації.

Накопичення, систематизація й узагальнення облікової інформації в умовах застосування сучасної обчислювальної техніки здійснюються в автоматичному режимі. Первинна бухгалтерська інформація накопичується в базі даних комп'ютерної системи, а узагальнюється і систематизується на рахунках, котрі представлені окремими комірками пам'яті комп'ютера і є ідеальними, з погляду теорії бухгалтерського обліку, носіями ознак її групування. Побудова структури комп'ютерних баз даних може бути найрізноманітнішою, а табличний принцип, за яким будуються паперові регістри, не єдиний при побудові комп'ютерних баз даних. Бази даних є також ієрархічні, сітьові, реляційні.

При комп'ютеризованому обліку будь-який матеріальний носій даних бухгалтерського обліку з теоретичного погляду можна розглядати як регістр, а отже, будь-які електронні носії, за допомогою яких накопичується облікова інформація, можна вважати регістрами обліку. Щодо традиційних паперових облікових регістрів, то можна погодитися з думкою проф. Д.В. Чистова, що при комп'ютеризованому обліку їхнє призначення та зміст принципово змінюються: із засобів узагальнення і групування інформації вони перетворюються на вихідні форми аналітичної спрямованості.

При застосуванні комп'ютерів обліковий регістр поєднує три складові частини:

а) комп'ютерну базу даних з певною структурою, призначеною для накопичення та зберігання облікової інформації на технічних носіях;

б) змінні величини, тимчасово створені в пам'яті комп'ютера для систематизації й узагальнення облікових даних, — бухгалтерські рахунки;

в) відеограми та машинограми, призначені для відображення згрупованої і систематизованої облікової інформації (рис. 8.1).

Рис. 8.1. Структура електронного облікового регістру

Незважаючи на те, що контрольні (пов'язуючі) засоби мають велике значення у формі бухгалтерського обліку, вони не головні в застосуванні комп'ютерів. Наприклад, зв'язків облікових регістрів з документами, взаємозв'язків хронологічного і систематичного запису, аналітичного і синтетичного обліку, облікових записів може бути стільки, скільки варіантів технологічного процесу обробки облікової інформації. Отже, відмінності однієї форми від іншої визначаються не лише зовнішнім виглядом облікових регістрів та їхнім зв'язком, а й системою записів, що в них здійснюються. Відповідно, форма бухгалтерського обліку — це сукупність регістрів, які об'єднуються загальною структурою їхньої побудови, технікою та послідовністю облікових записів. Однією з найголовніших ознак форми обліку є також технологічний процес обробки інформації. Технологічний процес обробки облікової інформації на кожному підприємстві не однаковий. Практика доводить, що цей процес залежить від багатьох факторів, а саме: від складу технічних засобів, кваліфікації та структури бухгалтерського апарату, від технології виробництва тощо. Крім того, він постійно вдосконалюється, змінюються алгоритми обробки первинних даних, а звідси й одержання підсумкової інформації. Таким чином, не може бути єдиної форми комп'ютеризованого обліку, як не може бути і єдиної форми обліку для традиційних паперових методів ведення бухгалтерського обліку.