Этап пятый: налогообложение в процессе распределения между собственниками прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль.

В процессе распределения чистой прибыли организации между ее (организации) собственниками возникает вопрос о налогообложении распределяемых сумм (дивидендов или доходов от долевого участия в других организациях). Определение понятия «дивиденды» дано в ст. 43 НК РФ: «Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям)...».

В том случае, если дивиденды выплачивает российская организация, а их получателями являются российские организации - налоговые резиденты Российской Федерации, налог уплачивается по ставке 9% или 0%.

Ставка 0% применяется по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

 

Во всех остальных случаях, если дивиденды выплачивает российская организация, а их получателями являются российские организации, налог уплачивается по ставке 9%.

Если российская организация выплачивает дивиденды иностранным организациям (не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации), ставка налога составляет 15%.

При налогообложении выплачиваемых дивидендов определение налоговой базы имеет определенную специфику. Так, ставка 9% применяется не ко всей сумме выплачиваемых дивидендов, а лишь к ее части - разности между суммой дивидендов, полученных организацией, и суммой дивидендов, подлежащих выплате держателям акций.

 

Пример 2. Предположим, что организация «А» выплачивает
дивиденды организации «В» в соответствии с принадлежащим последней пакетом акций. Сумма начисленных дивидендов составляет
150 тыс. руб. В течение налогового периода организация «А» не имела
доходов в виде дивидендов. В этом случае налог составит 13,5 тыс. руб.
(9%от 150 тыс. руб.).

Предположим, что организация «В», получившая дивиденды от «А», выплачивает в свою очередь дивиденды организации «С». Сумма начисленных дивидендов составляет 250 тыс. руб. В этом случае сумма налога будет определена как произведение налоговой ставки (9%) на разность между выплачиваемыми и полученными дивидендами, т.е. составит: (250 - 150 тыс. руб.) х 0,09 = 9 тыс. руб.

Таким образом, на каждом этапе продвижения дивидендов облагается налогом только сумма их прироста (разность между выплачиваемыми и полученными дивидендами).

Необходимо четко проводить различия между доходами (дивидендами), поступающими в порядке распределения прибыли от юридического лица и прибыли, полученной участником договора простого товарищества (доходами от совместной деятельности без образования юридического лица).

Прибыль, полученная в результате деятельности простого товарищества, распределяется до налогообложения между участниками этого товарищества в соответствии с тем, как это оговорено в договоре. Поскольку в случае заключения договора простого товарищества нового юридического лица (организации) не образуется, то это новое образование не может являться плательщиком налога на прибыль в соответствии с действующим законодательством (определение налогоплательщика налога на прибыль организации связано с фактом регистрации юридического лица).

Поэтому прибыль от деятельности простого товарищества распределяется между участниками, включается в состав внереализационных доходов и подлежит налогообложению в составе прибыли участников товарищества. Если эти организации хотят продолжить совместную деятельность, то они могут вернуть после налогообложения какую-то сумму доходов в товарищество. По итогам налогового периода каждый участник товарищества уплачивает налог со всех полученных доходов, включая доходы от операций этого простого товарищества.

В завершение описания основных этапов расчета налога на прибыль организаций рассмотрим условный пример определения налога на прибыль.

Пример 3. Предположим, что в течение налогового периода АО «ЛМН» имело следующие доходы и поступления:

• выручка от реализации продукции составила 950 тыс. руб.;

• доходы от реализации имущества (выбывшее оборудование) составили 75 тыс. руб.;

• доходы от реализации ценных бумаг составили 260 тыс.руб. (с учетом требований к цене сделки – особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены в ст. 280 НК РФ).

• получено дивидендов на сумму 74 тыс. руб.;

• получено процентов по облигациям коммерческого банка в сумме 120 тыс. руб.;

• доходы от участия в простом товариществе, причитающиеся АО «ЛМН» в соответствии с договором, составили 95 тыс. руб.;

• получено штрафов за нарушение условий договора поставки в сумме 45 тыс. руб.;

• стоимость безвозмездно полученного от сторонней организации имущества составила 27 тыс. руб.;

• поступили средства на капитальные вложения от головного предприятия (в его собственности находится 51% акций АО «ЛМН») в сумме 250 тыс. руб.

В течение данного налогового периода были осуществлены следующие расходы:

• материальные затраты составили 570 тыс. руб.;

• расходы на оплату труда составили 150 тыс. руб.

• амортизационные отчисления начислены в сумме 278 тыс. руб.;

• капитальные вложения были профинансированы в сумме 380 тыс. руб.;

• расходы на рекламу составили 9 тыс. руб.;

• представительские расходы составили 45 тыс. руб.;

• прочие расходы составили 120 тыс. руб.;

• выплачены дивиденды 150 тыс. руб. (дивиденды выплачивались налоговым резидентам Российской Федерации).

 

Необходимо определить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджетную систему России. Налоговая ставка, установленная субъектом Федерации для данной категории налогоплательщиков, составляет 18%:

1. Определим величину налогооблагаемой прибыли.

Из приведенных выше поступлений в состав доходов для целей налогообложения должны быть включены следующие:

Вид поступлений	Тыс. руб.
Выручка от реализации продукции
Доходы от реализации имущества
Доходы от реализации ценных бумаг
Дивиденды
Проценты по облигациям
Доходы от участия в простом товариществе
Штрафы
Имущество, полученное от сторонней организации
Итого

Средства, которые поступили от головного предприятия на капитальные вложения в сумме 250 тыс. руб., не включаются в состав доходов для целей налогообложения, если они были израсходованы по целевому назначению.

 

Определим расходы, которые могут быть учтены для целей налогообложения:

 

Виды расходов	Тыс. руб.
Материальные затраты Расходы на оплату труда Амортизационные отчисления Расходы на рекламу Представительские расходы Прочие расходы	(150 • 0,04)=6
Итого

 

Таким образом, для целей налогообложения не учитываются расходы на капитальные вложения и расходы на выплату дивидендов. Расходы на выплату дивидендов производятся за счет чистой прибыли, капитальные вложения включаются в состав расходов через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования. Представительские расходы также не были учтены в полном объеме (45 тыс. руб.), поскольку превышают установленный Налоговым кодексом РФ предел (4% от расходов на оплату труда).

 

 

Таким образом, общая сумма прибыли, подлежащей налогообложению, составит: 1646 тыс. руб. - 1133 тыс. руб. = 513 тыс. руб.

2. Определим сумму налога на прибыль, поступающую в бюджетную систему.

Налог на прибыль в доход федерального бюджета составит:

513 тыс. руб. • 0,02 = 10,26 тыс. руб.

Налог на прибыль, поступающий в доход бюджета субъекта Федерации, составит:

513 тыс. руб. • 0,18 = 92,34 тыс. руб.

Таким образом, общая величина налога на прибыль, уплаченного
АО «ЛМН», составит: 10,26 тыс. руб. + 92,34 тыс. руб. = 102,6 тыс. руб.

3. Определим сумму налога, которую АО «ЛМН» должно удержать при выплате дивидендов (как налоговый агент).

Налоговая база рассчитывается налоговым агентом и определяется как разность между дивидендами, выплачиваемыми налоговым агентом, и дивидендами, полученными налоговым агентом в налоговом периоде и составляет:

150тыс.руб.–74тыс.руб.= 76 тыс. руб.

Сумма налога составляет: 76 тыс. руб. • 0,09 = 6,84 тыс. руб.

 

Следует отметить, что в случае, если величина налоговой базы отрицательна, она признается равной нулю, налог не уплачивается и из бюджета не возмещается.

 

Рассмотрим еще некоторые особенности налогообложения отдельных видов доходов.

Существенную особенность имеет налогообложение доходов и операций с ценными бумагами в составе налога на прибыль. Так, доходы и расходы организации по операциям реализации или прочему выбытию ценных бумаг должны учитываться отдельно от прочих доходов. Налоговый кодекс РФ ставит жесткую границу между ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы и расходы по указанным двум видам ценных бумаг четко увязаны: по этим двум типам ценных бумаг (операций с ними) требуется определять прибыль или убыток. При этом убыток по одной разновидности не может быть компенсирован для целей налогообложения прибылью, полученной от операций с другой. И любой из них не может быть компенсирован положительным результатом от иной деятельности. Последнее не относится к ряду организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Поясним это на примере.

 

Пример 4. Предположим, что АО «А» имело по итогам года следующие результаты: доходы от реализации произведенной продукции составили 500 тыс. руб.; расходы, связанные с реализацией, и внереализационные расходы составили 400 тыс. руб.; прибыль, полученная от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, составила 25 тыс. руб.; убыток от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, составил 20 тыс. руб.

В этом случае база обложения налогом на прибыль составит 125 тыс. руб., т.е. 100 тыс. руб. (прибыль от реализации и прочей деятельности) + 25 тыс. руб. (прибыль от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке) = 125 тыс. руб.

При этом если в следующем налоговом периоде по операциям с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке, будет получена прибыль, то убыток прошлого года по этим операциям может быть учтен при расчете налога на прибыль.

 

Отдельную проблему представляет определение цены сделки с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ) для целей налогообложения. Порядок контроля за этими ценами также различается для ценных бумаг, которые обращаются на организованном рынке, и для ценных бумаг, которые не обращаются на нем. Для первой разновидности ценных бумаг для целей налогообложения может быть принята фактическая цена сделки (купли-продажи ценных бумаг) в случае, если цена реализации находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделки с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Если же ценная бумага была реализована по цене ниже минимальной, то для целей налогообложения доход определяется не по фактической, а по минимальной зарегистрированной цене.

 

 

По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен. Предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

Таким образом,

ЦР = ДЦР, если (РЦ - 20%) <= ДЦР <= (РЦ + 20%),

где ЦР - цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;

ДЦР - фактическая цена реализации, установленная условиями договора;

РЦ - расчетная цена реализуемой ценной бумаги.

 

Описанная выше схема расчета налога на прибыль действительна для всех категорий налогоплательщиков. Однако для некоторых из них она имеет существенную специфику. К числу таких групп налогоплательщиков, в частности, относятся:

• банки;

• страховые организации;

• негосударственные пенсионные фонды;

• организации потребительской кооперации;

• профессиональные участники рынка ценных бумаг;

• бюджетные организации;

• иностранные организации;

• некоторые другие категории налогоплательщиков.