Преступления в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов – общественно опасные деяния, непосредственно посягающие на отношения, обеспечивающие формирование бюджета и государственных внебюджетных фондов РФ, ответственность за которые предусмотрена ст. 192 194 198,199 УК РФ.
Формирование доходной части бюджета и государственных внебюджетных фондов РФ осуществляется из различных источников. Одними из наиболее важных являются средства, поступающие в бюджет в виде налогов с физических и юридических лиц, таможенных платежей, а также драгоценных металлов и драгоценных камней, добытых из недр, поднятых, найденных или полученных из вторичного сырья, и во внебюджетные государственные фонды в виде страховых взносов физических лиц и организаций. Непоступление в бюджет и государственные внебюджетные фонды названных средств причиняет существенный вред государству и обществу, поскольку затрудняет реализацию государственных социально-экономических программ, нарушает интересы граждан и т.д. Законодательство и другие нормативные правовые акты РФ регламентируют порядок поступления в бюджет и государственные внебюджетные фонды указанных средств, их размеры, возлагает на физических и юридических лиц обязанности вносить в бюджет и государственные внебюджетные фонды соответствующие средства и т.д. Общественные отношения, обеспечивающие формирование бюджета и государственных внебюджетных фондов в соответствии с законодательством и другими нормативными правовыми актами РФ, охраняются уголовным законом.
На основании УК РФ преступления в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов включают в себя, как уже было отмечено, четыре вида деяний: 1) уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198); 2) уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации (ст. 199); 3) уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194), и 4) нарушение правил сдачи государству драгоценных металлов и драгоценных камней (ст. 192).
Уклонение гражданина от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ)
Непосредственный объект рассматриваемого преступления – общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов и государственных внебюджетных фондов от сбора страховых взносов с физических лиц.
Наряду с посягательством на названный непосредственный объект, который является обязательным, данное преступление может быть направлено и на факультативный непосредственный объект – общественные отношения, обеспечивающие формирование государственного аппарата из некоррумпированных государственных служащих. Это вытекает из ст. 12 Федерального закона РФ «Об основах государственной службы Российской Федерации» от 31 июля 1995 г., согласно которой «гражданин при поступлении на государственную службу, а также государственный служащий в соответствии с федеральным законом ежегодно обязаны представлять в органы государственной налоговой службы сведения о полученных ими доходах и имуществе, принадлежащем им на праве собственности, являющихся объектами налогообложения»*.
*Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. № 31. ст. 2990.
Предмет данного преступления – неуплаченный налог в крупном размере, обязательная декларация о доходах и расходах и неуплаченный страховой взнос в государственные внебюджетные фонды. Он альтернативен. Неуплаченный налог, декларация при ее непредставлении и неуплаченный страховой взнос в государственные внебюджетные фонды налицо тогда, когда налог или страховой взнос не уплачены, а декларация не подана. В случаях представления декларации этот предмет характеризуется содержанием, не соответствующим действительности, а именно включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
Согласно ч. I ст. 8 Налогового кодекса РФ (НК РФ)*, часть первая которого была принята 31 июля 1998 г., «под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований»**. Согласно ч. 2 той же статьи НК РФ «под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)».
*Вводится в действие с 1 января 1999 г. согласно ст. 1 Федерального закона РФ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ, за исключением отдельных положений. См.: Налоговый кодекс РФ (часть первая) и основные нормативные документы по налогообложению, принятые в 1998 году. М.:Контур, 1998.
**Указ изд. С. 11.
На основании ст. 11 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом РФ от 31 декабря 1997 г. № 157-ФЗ «Об организации страхового дела в Российской Федерации» «страховым взносом является плата за страхование, которую страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором страхования или законом»*. К предмету рассматриваемого преступления относится обязательный страховой взнос в государственные внебюджетные фоны, установленный нормативными правовыми актами.
*Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1993 № 2. Ст 56; Собрание законодательства Российской федерации. 1998. № 1.Ст.4.
В качестве предмета преступления уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды выступают неуплаченный налог или указанный страховой взнос в крупном размере. Неуплаченный налог или названный страховой взнос характеризуют предмет с качественной стороны, а крупный размер – с количественной. Согласно прим. 1 к ст. 198 УК РФ «уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда». Следовательно, предмет этого преступления – неуплаченный налог и (или) неуплаченный страховой взнос в государственные внебюджетные фонды в сумме, превышающей двести минимальных размеров оплаты труда. Если сумма налога и (или) названного страхового взноса, от уплаты которого гражданин уклоняется, меньше двухсот минимальных размеров оплаты труда или равна двумстам минимальным размерам оплаты труда, то такой неуплаченный налог и (или) указанный страховой взнос не являются предметом преступления, ответственность за которое установлена ст. 198 УК РФ. В последнем случае неуплаченный налог представляет собой предмет административного правонарушения и уклонение от уплаты такого налога влечет не уголовную, а административную ответственность по ст. 1561 КоАП РСФСР. В соответствии с п. 12 Постановления № 8 Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» «при определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по ч. 1 или ч. 2 ст. 198 УК РФ как уклонение гражданина от уплаты налога, совершенное в крупном или особо крупном размере (соответственно свыше двухсот и свыше пятисот минимальных размеров оплаты труда), либо по ч. 1 ст. 199 УК РФ как уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное в крупном размере (свыше одной тысячи минимальных размеров оплаты труда), надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанных преступлений.
По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов»*.
*Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 1997. № 9. С. 4.
Выступая в качестве предмета преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, обязательная декларация либо вовсе не представляется, либо – при ее представлении – характеризуется содержанием, не соответствующим действительности, вследствие включения в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
Форма обязательной декларации о доходах или расходах устанавливается Государственной налоговой службой РФ. Сведения, отражаемые в декларации, порядок их учета, срок подачи декларации и т.д. регламентированы ст. 18 и 20 За-1 кона РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц»*.
*Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 26. Ст. 3035.
Согласно п. «б» ч. 1 ст. 20 этого Закона декларация о доходах и расходах – это документ, представляемый физическим лицом налоговым органам «по форме, устанавливаемой Государственной налоговой службой Российской Федерации», который не противоречит определению, содержащемуся в ст. 80 НК РФ, где говорится, что «налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога». К декларации прилагаются другие необходимые документы и сведения, подтверждающие достоверность указанных в ней данных. Для обеспечения истинности включаемых в декларацию сведений физические лица, подлежащие налогообложению, в соответствии с п. «а» ч. 1 ст. 20 упомянутого Закона РСФСР «обязаны вести учет полученных ими в течение календарного года доходов и произведенных расходов, связанных с извлечением доходов». Порядок, в частности сроки, представления декларации физическими лицами налоговым органам закреплен в ст. 18 данного Закона.
Объективная сторона состава преступления уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды характеризуется таким уклонением путем совершения альтернативно любого из следующих деяний: 1) бездействия, выражающегося в непредставлении декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной; 2) действия, состоящего во включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, или 3) действия или бездействия, заключающегося в уклонении от уплаты налога или указанного страхового взноса иным способом.
Непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, – это бездействие, выражающееся в обязанности лица совершить действие, т.е. представить декларацию о доходах, при наличии возможности это сделать.
Обязанность представления декларации возлагается на физических лиц, получающих доходы не по месту основной работы (службы, учебы) либо от предпринимательской деятельности или иными способами, за исключением лиц, имевших за отчетный год совокупный облагаемый доход, не превышающий сумму дохода, исчисление налога с которого производится по минимальной ставке (до 31 декабря 1997 г. – 12 млн руб., с 1 января 1998 г. – 20 тыс. руб.), а также лиц, налогообложение которых производится непосредственно налоговыми органами.
Такая обязанность установлена ч. 1 ст. 18 упоминавшегося Закона РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц» и ст. 63 Инструкции по применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» Государственной налоговой службы РФ от 29 июня 1995 г. №35 с изменениями и дополнениями, внесенными 1 сентября 1995 г., 2 апреля 1996 г. и 11 июля 1996 г.*, которая специально предусмотрена ст. 24 названного Закона в качестве нормативного акта, регламентирующего применение Закона РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц».
*Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. № 4. 1996.
В ч. 1 ст. 18 этого Закона, в частности, установлено, что «декларация о фактически полученных доходах и произведенных расходах представляется физическими лицами налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.
От представления декларации освобождаются физические лица, налогообложение которых производится в соответствии с гл. II (под названием «Налогообложение доходов, получаемых физическими лицами за выполнение ими трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы (службы, учебы)» – Л. Г.) и (или) VI (с наименованием «Особенности налогообложения доходов, получаемых лицами, не имеющими постоянного местожительства в РСФСР» –Л. Г.) настоящего Закона, а также физические лица, если их совокупный облагаемый доход за отчетный год не превысил сумму дохода, исчисление налога с которого производится по минимальной ставке.
В случае появления в течение года источников доходов, указанных в главе IV настоящего Закона, физические лица подают декларацию в пятидневный срок до истечения месяца со дня появления таких источников. В декларации указывается размер дохода, полученного ими за первый месяц деятельности, и размер ожидаемого дохода до конца текущего года»*.
*Собрание законодательства Российской Федерации 1996 № 26. Ст. 3035
Статьей 63 названной Инструкции конкретизируется цитированная норма Закона РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц»*.
*Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. № 4.1996.
Непредставление декларации налицо тогда, когда она не подана 2 апреля года, следующего за отчетным, либо на шестой день по истечении месяца со дня появления источников доходов, указанных в разд. IV упоминавшейся Инструкции.
Моментом окончания данного преступления – уклонения гражданина от уплаты налога путем непредставления декларации – является соответственно 2 апреля года, следующего за отчетным, и шестой день по истечении месяца со дня появления источников доходов, перечисленных в разд. IV названной Инструкции.
Включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах представляет собой действие, состоящее во внесении в декларацию, представленную в налоговый орган, сведений, которые, во-первых, не соответствуют действительности, во-вторых, уменьшают размер доходов или увеличивают размер расходов и, в-третьих, искажаются заведомо, то есть намеренно, а не вследствие ошибки, неточности подсчета и т. п.
Согласно п. 3 Постановления № 8 Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» «под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.
Доходы – это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.
Расходы – это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы»*.
*Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 1997. № 9. С. 3.
В п. 4 этого Постановления указано, что в соответствии с Законом РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц» налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности. Исходя из этого, действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ*.
*Там же С. 3-4.
Моментом окончания уклонения гражданина от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах является истечение месячного срока после подачи декларации в налоговый орган, то есть число следующего месяца, следующее за числом подачи декларации. Это обусловлено тем, что согласно ч. 3 ст. 18 Закона РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц» «физические лица вправе в месячный срок после подачи в налоговый орган декларации о доходе уточнить данные, заявленные ими в этой декларации»*. В соответствии с п. 5 названного Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июня 1997 г. «преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством»**.
*Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 26. Ст. 3035.
**Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 1997 №9. С.4
Иной способ уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды может состоять, например, в фактическом неплатеже налога или указанного страхового взноса в установленный срок, в частности, путем снятия денежных средств с банковского счета, с которого они должны быть переведены в качестве платежа налога или названного страхового взноса, перевода этих средств на другой счет и т. д.
Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды путем их фактического неплатежа является оконченным преступлением с момента истечения срока платежа, установленного законом или другими нормативными правовыми актами.
Субъект рассматриваемого преступления специальный. Им является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-ти лет, обязанное представлять в органы налоговой службы декларацию о доходах и платить подоходный налог и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. На основании ст. 1 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» плательщиками подоходного налога являются физические лица – граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в РФ К имеющим постоянное местожительство в РФ относятся лица, проживающие в РФ в общей сложности не менее 183 дней в календарном году*.
*Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. №26 Ст. 3035.
Аналогично субъект данного преступления определяется в п. 6 упоминавшегося Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.*
*Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 1997. № 9 С. 4.
Субъективная сторона уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды характеризуется виной в форме прямого умысла. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога и (или) указанного страхового взноса в крупном размере путем непредставления декларации о доходах в налоговый орган, зная о возложенной на него обязанности представить такую декларацию, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных, то есть сведений, которые, как ему доподлинно известно, не соответствуют действительности и уменьшают размер уплачиваемых налога и (или) названного страхового взноса, и желает этого. Мотивы и цели не являются признаками субъективной стороны данного состава преступления и на квалификацию содеянного не влияют.
Частью 2 ст 198 УК РФ предусмотрены два квалифицирующих признака рассматриваемого состава преступления: 1) совершение деяния в особо крупном размере и 2) совершение деяния лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных данной статьей либо ст. 194 или 199 УК РФ.
Первый квалифицирующий признак налицо при условии уклонения гражданина от уплаты налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды в особо крупном размере. В соответствии с прим. 1 к ст. 198 УК РФ данное преступление признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает пятьсот минимальных размеров труда.
Второй квалифицирующий признак имеет место тогда, когда лицо, совершившее уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, ранее, то есть до совершения этого преступления, было судимо за уклонение от уплаты налога или указанного страхового взноса либо за совершение преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 194 или 199 УК РФ, и данная судимость не снята и не погашена в порядке, установленном уголовным законом. Причем учитывается судимость не только по ст. 198, 194 или 199 УК РФ, но и по ст. 162', 1622 или 1626 УК РСФСР. Однако для учета судимости по ст. 1621, 1622 или 1626 УК РСФСР требуется, чтобы лицо было осуждено за деяние, фактические признаки которого соответствуют признакам, описанным в диспозициях частей 1-х или частей 2-х ст. 198,194 или 199 УК РФ.
В этой связи в п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. разъяснено, что «ранее судимым за уклонение от уплаты налога (ч. 2 ст. 198 УК РФ) следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст. 198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ либо по ч. 1 ст. 1622 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты труда, либо по ч. 2 ст. 1622 УК РСФСР по признаку «сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах», при условии, что прошлая судимость неснята и не погашена в установленном законом порядке»*.
*Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 1997. №9. С. 4.
Примечанием 2 к ст. 198 УК РФ, впервые введенным Федеральным законом РФ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» от 25 июня 1998 г., предусмотрено, что «лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные настоящей статьей, а также статьями 194 или 199 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб».
Для освобождения лица на основании этого примечания от уголовной ответственности необходима совокупность трех условий: 1) совершение впервые преступлений, предусмотренных ст. 194, 198 или 199 УК РФ; 2) способствование раскрытию преступления и 3) полное возмещение причиненного ущерба.
Впервые совершившим указанные преступления считается лицо, которое вообще не совершало преступлений, предусмотренных ст. 194,198 или 199 УК РФ, а равно преступлений, фактические признаки которых соответствуют признакам, описанным в диспозициях этих статей, но которые были предусмотрены ст. 1621, 1622 или 1626 УК РСФСР; либо лицо, которое совершило ранее какие-либо из этих преступлений, но не было за них осуждено и истек срок давности привлечения к уголовной ответственности; либо лицо, которое ранее было осуждено за какое-либо из этих преступлений, но истек срок давности исполнения обвинительного приговора, или судимость погашена или снята в порядке, установленном законом.
Способствование раскрытию преступления может выражаться в явке с повинной, изобличении других соучастников преступления, предоставлении документов, в которых содержатся истинные, но искаженные в декларации сведения о доходах и расходах, и т. д.
Полное возмещение причиненного ущерба состоит в уплате полностью налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также пени, начисленной за просрочку платежей.
Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации (ст. 199 УК РФ)
Непосредственный объект рассматриваемого преступления – общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов и государственных внебюджетных фондов от сбора страховых взносов с организаций.
Согласно п. 8 упоминавшегося Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. «к организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц».
Предмет рассматриваемого преступления – неуплаченный налог и страховой взнос в государственные внебюджетные фонды в крупном размере. Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ «уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда». Предметом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК РФ, являются бухгалтерские документы*, когда их содержание не соответствует действительности вследствие включения в них заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Факультативным предметом рассматриваемого преступления является материальное выражение других объектов налогообложения. Под другими объектами налогообложения (помимо доходов и расходов), согласно ч. 1 ст. 38 НК РФ, следует понимать: 1) имущество; 2) прибыль; 3) стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо «иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности об уплате налога». Систематическое толкование позволяет сделать вывод, что предметами сокрытия иных объектов налогообложения могут выступать документы, отражающие наличие имущества, прибыли, а также стоимости реализованных товаров, а также само это имущество и товары, за исключением не имеющих материального выражения имущественных прав, а также собственно работ и услуг.
*См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИн-фоР»,1997. С.67-68.
Объективная сторона состава преступления уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации характеризуется названным уклонением путем совершения одного из двух деяний: 1) действия, состоящего во включении в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, и 2) действия или бездействия, выражающегося в уклонении от уплаты налога или указанного страхового взноса иным способом.
Включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных – это действие, заключающееся во внесении в бухгалтерские документы данных, которые, во-первых, не соответствуют действительности, во-вторых, уменьшают размер доходов или увеличивают размер расходов и, в-третьих, искажаются заведомо, то есть осознанно, а не вследствие ошибки, неточности подсчета и т.п.
Иной способ уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды может заключаться, например, в фактической неуплате налога или названного страхового взноса в установленный законом срок, являющийся одновременно моментом окончания преступления, что отмечалось применительно к уклонению от уплаты налога или указанного взноса физического лица; сокрытии других, помимо доходов и расходов, объектов налогообложения и т. д.
Сокрытие других, помимо доходов и расходов, объектов налогообложения, выражающееся в действии, может состоять во внесении в отчетные (бухгалтерские) документы о тех или иных объектах налогообложения искаженных данных, уменьшающих суммы доходов и влекущих соответственно уменьшение суммы налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, подлежащих оплате, а в бездействии – в утаивании объектов налогообложения, проявляющемся в неотражении их в отчетных документах*.
*См. также: Волженкин Б. Уголовная ответственность за налоговые преступления // Законность. 1994. №1. С. 14.
В упоминавшемся Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. разъяснено, что сокрытие объектов налогообложения «может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах»*.
*Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 1997. №9. С. 4.
Оконченным это преступление является с момента представления – фактической передачи в налоговую инспекцию или дня почтового отправления – организацией в налоговый орган документов о доходах или расходах либо о других объектах налогообложения (расчета суммы доходов и расходов либо других объектов налогообложения; бухгалтерских отчетов и балансов), в которых содержатся заниженные данные об объектах налогообложения. В этой связи представляется неточным указание о том, что «преступление будет считаться оконченным с момента представления предприятием, организацией – плательщиками налогов в налоговый орган документов (расчет суммы налога, бухгалтерские отчеты и балансы, декларации о доходах), содержащих недостоверные сведения об объектах налогообложения и размерах подлежащего уплате или фактически уплаченного налога»*. Неточность цитированного положения состоит в том, что для наличия состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, в первоначальной и новой редакции, как и ранее ст. 1622 УК РСФСР, о признаках которого идет речь в цитированном положении, необходимо, чтобы в документах содержались недостоверные данные именно о доходах или других объектах налогообложения, а не о налогах, подлежащих взиманию с названых объектов налогообложения. Неправильное исчисление в указанных документах сумм налогов при отражении в документах достоверных сведений о доходах или расходах либо о других объектах налогообложения не создает основания ответственности по ст. 199 УК РФ, как и не создавало прежде основания ответственности по ст. 1622 УК РСФСР, и может влечь иную ответственность, например финансовую.
*Воложкин Б. Указ. соч. С. 15
Субъект данного преступления специальный. Им является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-ти лет, на которое в соответствии с его полномочиями возложена обязанность обеспечить уплату налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации. Таковым может быть лицо, являющееся представителем организации, то есть согласно п. 3 ст. 53 ГК РФ лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, – руководитель или исполняющий обязанности руководителя.
Субъективная сторона уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации характеризуется виной в форме прямого умысла. Мотивы и цели не являются признаками субъективной стороны данного состава преступления и на квалификацию содеянного не влияют.
Частью 2 ст. 199 УК РФ в редакции упоминавшегося Федерального закона РФ от 25 июня 1998 г.* предусмотрены четыре квалифицирующих признака, характеризующих совершение рассматриваемого преступления: 1) группой лиц по предварительному сговору (п. «а»); 2) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 194 или 198 УК РФ (п. «б»); 3) неоднократно (п.«в») и 4) в особо крупном размере (п. «г»).
*См.: Российская газета. 1998. 27 июня.
Первый квалифицирующий признак определяется в соответствии с его толкованием, содержащимся в ч. 2 ст. 35 УК РФ. При уклонении от налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенном лицом, обладающим всеми признаками специального субъекта этого преступления, совместно и по предварительному сговору с другим лицом, не обладающим такими признаками, рассматриваемый квалифицирующий признак отсутствует и последнее является не соисполнителем преступления, совершенного группой лиц по предварительному сговору, а иным соучастником – организатором, подстрекателем или пособником – и подлежит ответственности по ч. 1 ст. 199 УК РФ со ссылкой на ст. 33 этого УК.
Второй квалифицирующий признак не отличается от соответствующего признака, охарактеризованного применительно к квалифицированному составу преступления, предусмотренному ч. 2 ст. 198 названного УК.
Третий квалифицирующий признак определяется согласно ч. 1 ст. 16 названного УК. Относительно данного квалифицирующего признака в п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. разъясняется, что «как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организаций надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренное ч. 1 ст. 199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление. Основанием для квалификации содеянного по ч. 2 ст. 199 УК РФ является также совершение ранее виновным деяния, предусмотренного ч. 2 ст. 1622 УК РСФСР, по признаку «сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах».
Уклонение от уплаты налогов с организаций не может квалифицироваться как совершенное неоднократно, если судимость за ранее совершенное лицом преступление была погашена или снята, а также если за ранее совершенное преступление лицо было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности*.
*Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации 1997. № 9. С. 4.
Четвертый квалифицирующий признак определен в примечании к ст. 199 УК РФ, согласно которому уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает пять тысяч минимальных размеров оплаты труда.
Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ)
Непосредственным объектом рассматриваемого преступления являются общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора таможенных платежей.
Предмет анализируемого преступления характеризуется двумя признаками: качественным и количественным. Первый выражается в тон, что предметом являются неуплаченные таможенные платежи, определяемые в п. 18 ст. 18 ТК РФ как «таможенная пошлина, налоги, таможенные сборы, сборы на выдачу лицензии, плата и другие платежи, взимаемые в установленном порядке таможенными органами Российской Федерации». Согласно п. 19 ст. 18 ТК РФ «таможенная пошлина – платеж, взимаемый таможенными органами Российской Федерации при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации и при вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза», а согласно п. 20 этой статьи «налоги – налоги, взимание которых возложено на таможенные органы Российской Федерации».
Количественный признак предмета выражается в крупном размере таможенных платежей. В соответствии с примечанием к ст. 194 УК РФ «уклонение от уплаты таможенных платежей признается совершенным в крупном размере, если стоимость неуплаченных таможенных платежей превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда».
Объективная сторона данного состава преступления характеризуется неуплатой таможенных платежей, подлежащих оплате, в полном объеме или частично, когда неуплаченный платеж или его часть составляют крупный размер. Преступление окончено с момента истечения срока уплаты таможенного платежа, определяемого на основании ст. 119 и 121 ТК РФ.
Субъект рассматриваемого преступления – лицо, достигшее 16-ти лет.
Субъективная сторона этого преступления характеризуется виной в форме прямого умысла. Мотивы и цели уклонения от уплаты таможенных платежей не являются признаками субъективной стороны данного состава преступления и на квалификацию деяния не влияют.
Частью 2 ст. 194 УК РФ в редакции упоминавшегося Федерального закона РФ от 25 июня 1998 г.* предусмотрены четыре квалифицирующих признака, состоящих в совершении данного преступления: 1) группой лиц по предварительному сговору (п. «а»); 2) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194, 198 или 199 названного УК (п. «б»); 3) неоднократно (п. «в») и 4) в особо крупном размере (п. «г»).
*См. Российская газета. 1998. 27 июня.
Второй из перечисленных квалифицирующий признак не отличается от соответствующего признака, охарактеризованного применительно к составу преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 198 этого УК, первый и третий аналогичны одноименным признакам, содержание которых раскрыто применительно к квалифицированным составам преступлений, предусмотренным соответственно п. «а», «в» и «г» ч. 2 ст. 199 УК РФ, а четвертый определен в примечании к ст. 194 этого УК в новой редакции, где указано, что данное преступление признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченных платежей превышает три тысячи минимальных размеров оплаты труда.
Нарушение правил сдачи государству драгоценных металлов и драгоценных камней (ст. 192 УК РФ)
Непосредственный объект рассматриваемого преступления – общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от оборота добытых из недр, полученных из вторичного сырья, а также поднятых и найденных драгоценных металлов, или драгоценных камней.
Предметом анализируемого преступления являются драгоценные металлы и драгоценные камни. Этот предмет характеризуется с физической стороны качественным признаком и с экономической – количественным. Качественный признак слагается из двух моментов: 1) относимость металлов и камней к драгоценным и 2) источник их происхождения (получения), а количественный выражается в стоимости драгоценных металлов или драгоценных камней.
Согласно п. «в» ч. 4 ст. 1 Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 9 октября 1992 г. № 3615-1 к драгоценным металлам относятся «золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, радий, рутений и осмий) в любом виде и состоянии, за исключением ювелирных и других бытовых изделий, а также лома таких изделий»*, а согласно п. «г» ч. 4 тойжестатьи к природным драгоценным камням – «алмазы, рубины, изумруды, сапфиры и александриты в сыром и обработанном виде, а также жемчуг, за исключением ювелирных и других бытовых изделий из этих камней и лома таких изделий». В соответствии со ст. I Федерального закона РФ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» от 26 марта 1998 г. № 41-ФЗ** к драгоценным металлам относятся те же по наименованиям металлы в любом состоянии, включая ювелирные и иные изделия и лом таких изделий, а к драгоценным камням – те же по наименованиям камни без оговорки «за исключением ювелирных и других бытовых изделий из этих камней и лома таких изделий» и приравниваемые к драгоценным камням «уникальные янтарные образования в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации».
*Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. №45. Ст. 2542.
**Российская газета. 1998. 7 апреля.
В диспозиции ст. 192 УК РФ указаны альтернативно три источника происхождения (получения) драгоценных металлов или драгоценных камней. В соответствии с этой нормой для того, чтобы обладать признаками предмета рассматриваемого преступления, драгоценные металлы или драгоценные камни должны быть: 1) добыты из недр, 2) получены из вторичного сырья либо, 3) подняты или найдены. Как усматривается изданной нормы и законоположений, содержащихся в цитированных п. «в» и «г» ч. 4 ст. 1 упомянутого Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле», предметом данного преступления не могут быть ювелирные и другие бытовые изделия из драгоценных металлов или драгоценных камней, а также лом таких изделий. Поэтому отнесение ст. 1 Федерального закона РФ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» от 26 марта 1998 г. к драгоценным металлам ювелирных и иных изделий и лома таких изделий и к драгоценным камням таких камней без оговорки «за исключением ювелирных и других бытовых изделий из этих камней и лома таких изделий» на определение предмета рассматриваемого преступления не влияет. Вместе с тем к предмету данного преступления следует отнести «уникальные янтарные образования в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации».
Предметом нарушения правил сдачи государству драгоценных металлов и драгоценных камней являются такие металлы и камни в крупном размере. На основании примечания к ст. 192 УК РФ «нарушение правил сдачи или продажи государству драгоценных металлов и драгоценных камней признается совершенным в крупном размере, если стоимость указанных в настоящей статье предметов, не сданных или не проданных государству, превышает пятьсот минимальных размеров оплаты труда». Следовательно, предмет характеризуемого, преступления – это не сданные и не проданные государству драгоценные металлы и драгоценные камни, стоимость единственного экземпляра или совокупности которых превышает пятьсот минимальных размеров оплаты труда.
Объективную сторону данного состава преступления характеризует альтернативно одно из двух деяний, каждое из которых выражается в бездействий, то есть в несовершении действия, которое лицо обязано выполнить: 1) уклонение от обязательной сдачи драгоценных металлов или драгоценных камней или 2) уклонение от обязательной продажи этих предметов государству.
Согласно ст. 1 упоминавшегося Федерального закона РФ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» «аффинаж драгоценных металлов – процесс очистки извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгоценных металлов до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям, действующим на территории Российской Федерации, или международным стандартам»*.
*Российская газета 1998 7 апреля.
Статьей 4 Постановления Правительства РФ «О добыче и использовании драгоценных металлов и алмазов на территории Российской Федерации и усилении государственного контроля за их производством» от 4 января 1992 г. № 10 в редакции Постановления от 22 февраля 1993 г. № 152 установлено, что «произведенные на территории Российской Федерации (добытые из недр, полученные из вторичного сырья, а в равной степени поднятые и найденные) аффинированные драгоценные металлы, драгоценные камни, самородные минералы драгоценных металлов, найденные клады, конфискованные и скупленные у населения ценности поставляются в Комитет драгоценных металлов и драгоценных камней при Министерстве экономики и финансов Российской Федерации. Находящиеся в производстве драгоценные металлы, драгоценные камни, накопленные за счет неиспользованных фондов, сдаются в установленном порядке в указанный комитет»*.
*СП РФ 1992 №6 Ст 29
Субъект рассматриваемого преступления – лицо, достигшее 16-ти лет.
Субъективная сторона данного преступления характеризуется виной в форме прямого умысла: виновный осознает, что, во-первых, добыл из недр, получил из вторичного сырья либо поднял или нашел драгоценные металлы или драгоценные камни стоимостью, превышающей пятьсот минимальных размеров оплаты труда, во-вторых, обязан сдать их на аффинаж или продать государству, в-третьих, не выполнил этой обязанности и, в-четвертых, неисполнение данной обязанности представляет общественную опасность, и желает уклониться от обязательной сдачи указанных предметов на аффинаж или от продажи государству.
