Нематериальные активы учитываются на субсчете 019 «Прочие основные средства» по первоначальной стоимости (п.11 Инструкции № 25).
Порядок определения стоимости активов (включая нематериальные активы) при принятии их на бухгалтерский учет установлен ст.11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 3321-XII) и конкретизирован по отношению к нематериальным активам Инструкцией № 25.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение (часть пятая ст.11 Закона № 3321-XII).
К таким затратам относятся:
1) стоимость приобретения нематериальных активов. Оценка активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу Национального банка РБ, действующему на дату принятия активов на бухгалтерский учет (часть третья ст.11 Закона № 3321-XII);
2) таможенные сборы и пошлины;
3) затраты на услуги других лиц, связанные с приведением нематериальных активов в состояние, пригодное для использования;
4) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования (п.12 Инструкции № 25).
При приобретении нематериальных активов за счет бюджетных средств в их первоначальную стоимость включается налог на добавленную стоимость.
Первоначальная стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов определяется исходя из стоимости нематериальных активов, по которой они числились в бухгалтерском учете передающей стороны, или может определяться на основании заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность.
| Обратите внимание! Порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученных активов согласно п.12 Инструкции № 25 не соответствует порядку согласно действующему в настоящее время Закону № 3321-XII. Стоимость активов, полученных безвозмездно, определяется путем суммирования стоимости активов на основании данных бухгалтерского учета передающей стороны и фактически произведенных затрат, связанных с их получением, в т.ч. осуществляемых другими лицами на основании договоров (часть шестая ст.11 Закона № 3321-XII). Однако бухгалтерские записи по отражению фактических затрат, связанных с безвозмездным получением нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования, согласно части третьей п.14 Инструкции № 25 (операции 5, 6 таблицы 2) подтверждают, что эти расходы включаются в первоначальную стоимость безвозмездно полученных активов. |
Первоначальная стоимость нематериальных активов, выявленных в результате инвентаризации как излишки, определяется на дату проведения инвентаризации на основании документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов (прейскурантов, каталогов и др.), или заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность (часть четвертая п.12 Инструкции № 25), что соответствует абзацу 2 части четвертой ст.12 Закона № 3321-XII.
Первоначальная стоимость созданного в организации веб-сайта, принимаемого к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива, определяется в сумме фактических затрат организации на разработку и подготовку веб-сайта к использованию по назначению (п.13 Инструкции № 25).
К таким затратам относятся:
1) затраты на размещение веб-сайта на внешнем сервере;
2) затраты на первичную регистрацию доменного имени;
3) стоимость приобретенного или разработанного программного обеспечения, обеспечивающего функционирование веб-сайта;
4) затраты на установку программного обеспечения, обеспечивающего функционирование веб-сайта;
5) затраты на разработку графического дизайна веб-сайта;
6) иные затраты, непосредственно связанные с разработкой и подготовкой веб-сайта к использованию по назначению.
Первоначальная стоимость имущественных прав на результаты НТД определяется в сумме фактических затрат на их создание за вычетом фактических затрат на изготовление материальных объектов, пригодных для дальнейшего использования, в которых выражены результаты НТД, созданные в процессе исполнения договоров на выполнение НИОКР (часть третья п.20 Инструкции № 25).
Аналитический учет нематериальных активов ведется в разрезе инвентарных объектов в инвентарных карточках учета нематериальных активов или в иных регистрах аналитического учета (часть первая п.8 Инструкции № 25). Формы названных документов Инструкцией № 25 не предлагаются, поэтому организация должна разработать и утвердить их самостоятельно (приказом руководителя), что должно найти отражение в учетной политике.
| Совет от «Бизнес-Инфо» Предлагаем воспользоваться примерной формой инвентарной карточки учета нематериальных активов. |
Инвентарный объект нематериальных активов - совокупность имущественных прав, возникающих из патента, свидетельства, лицензионного (авторского) договора либо в ином установленном законодательством порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций (часть вторая п.7 Инструкции № 25).
Корреспонденция субсчетов
С 1 января 2013 г. (как и ранее) для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов используется субсчет 019 «Прочие основные средства» счета 01 «Основные средства», а для обобщения информации об амортизации нематериальных активов - субсчет 020 «Амортизация основных средств» счета 02 «Амортизация основных средств».
В таблице 2 дано сравнение корреспонденций субсчетов по операциям с нематериальными активами согласно Инструкции № 25 и Инструкции № 78.
| Таблица 2 | ||||||
| Основные изменения в учете нематериальных активов с 1 января 2013 года | ||||||
| № п/п | Нормы Инструкции № 78 (до 1 января 2013 г.) | Нормы Инструкции № 25 (с 1 января 2013 г.) | ||||
| содержание операции | дебет | кредит | содержание операции | дебет | кредит | |
| Приобретение нематериальных активов у других организаций (2 записи одновременно) | 130 «Аккредитивы», 131 «Чековые книжки», 178 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» | Стоимость приобретения нематериальных активов (2 записи одновременно) | 178, др. | |||
| 200, 202 «Расходы за счет других бюджетов», 246 «Фонд производственного и социального развития» | 250 «Фонд в основных средствах» | 200, 202, 246 | ||||
| При оприходовании приобретенных нематериальных активов Инструкцией № 25 (по сравнению с Инструкцией № 78) в числе кредитуемых субсчетов в корреспонденции с дебетом субсчета 019 не названы субсчета 130, 131. Однако организации имеют право ими пользоваться. В стоимость приобретения нематериальных активов за счет бюджетных средств включается НДС (часть вторая п.12 Инструкции № 25). При приобретении нематериальных активов за счет средств, получаемых от приносящей доходы деятельности, сумма НДС относится в дебет субсчета 175 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам услугам)». С 1 января 2013 г. (как и ранее) стоимость приобретенных нематериальных активов за счет средств, получаемых от приносящей доходы деятельности, может быть отнесена лишь на уменьшение фонда производственного и социального развития (дебет субсчета 246) | ||||||
| Приобретены объекты нематериальных активов в обмен на другое имущество | 250, 020 | - | - | - | ||
| С 1 января 2013 г. Инструкцией № 25 (по сравнению с Инструкцией № 78) не предусмотрена операция по приобретению нематериальных активов в обмен на другое имущество, хотя на практике может возникнуть такая необходимость. Одновременно хочется обратить внимание, что бухгалтерская запись, отражающая такую операцию до 1 января 2013 г. (согласно Инструкции № 78), противоречила методике отражения в бухгалтерском учете приобретения за плату нематериальных активов. Приобретение за плату (операция 1) отражается одновременно 2 бухгалтерскими записями. При приобретении имущества в обмен на другое имущество платой является стоимость имущества, которую организация отдает в обмен за приобретаемое имущество. В бухгалтерском учете следует отразить реализацию обмениваемых активов и оприходовать полученные активы. Кроме того, следует учесть, что в первоначальную стоимость приобретенных за плату объектов (в т.ч. приобретенных в обмен на другое имущество) не включается сумма амортизации, начисленная предыдущими собственниками, а комментируемая бухгалтерская запись говорит об обратном | ||||||
| Прием в эксплуатацию объектов нематериальных активов, созданных самой организацией (2 записи одновременно) | - | - | - | |||
| 200, 202, 246 | 250 | |||||
| Безвозмездное получение объектов нематериальных активов | 250, 020 | Безвозмездное получение нематериальных активов от других лиц | ||||
| Безвозмездно полученные нематериальные активы согласно Инструкции № 25 (по сравнению с Инструкцией № 78) отражаются в бухгалтерском учете без указания сумм начисленной по ним амортизации. Кроме того, методика учета названной операции согласно Инструкции № 25 не согласуется с методикой учета безвозмездно полученных основных средств. Стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по дебету соответствующих субсчетов счета 01 и кредиту субсчетов 250 и 020 (часть четвертая п.13 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств в бюджетных организациях, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2012 № 60; вступила в силу с 1 января 2013 г. (далее - Инструкция № 60)) | ||||||
| - | - | - | Фактические затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, безвозмездным получением нематериальных активов от других лиц и приведением их в состояние, пригодное для использования | 10 «Текущие счета по бюджету», 11 «Текущие счета по внебюджетным средствам», 17 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. (соответ-ствующие субсчета) | ||
| - | - | - | Списание фактических затрат, связанных с приобретением нематериальных активов, безвозмездным получением нематериальных активов от других лиц и приведением их в состояние, пригодное для использования (2 записи одновременно): | - | - | |
| а) при приобретении нематериальных активов за счет средств бюджета соответствующего уровня | 200, 202 | |||||
| 250 | ||||||
| б) при приобретении нематериальных активов за счет средств, получаемых от приносящей доходы деятельности | ||||||
| 250 | ||||||
| Стоимость приобретенных нематериальных активов за счет средств, получаемых от приносящей доходы деятельности, отражается по дебету субсчета 246 (операция 1 таблицы). А фактические затраты, связанные с приобретением нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования, которые также включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов, отражаются по дебету субсчета 211 | ||||||
| - | - | - | Первоначальная стоимость нематериальных активов, выявленных в результате инвентаризации как излишки | |||
| В Инструкции № 25 (как и в Инструкции № 78) операция по списанию недостач нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, не предусмотрена. По мнению автора, если предусмотрена операция по оприходованию нематериальных активов, выявленных в результате инвентаризации как излишки, то необходимо предусмотреть операцию по списанию недостач нематериальных активов, выявленных при инвентаризации. Причем при списании недостач за счет виновного лица следует предусмотреть разные бухгалтерские записи в зависимости от того, за счет каких источников был приобретен нематериальный актив (по аналогии с порядком отражения недостач основных средств согласно Инструкции № 60). | ||||||
| Справочно Операции по принятию на учет в коммерческих организациях излишков и списанию недостач нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, предусмотрены Инструкцией по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением № 25, вступившей в силу с 1 января 2013 г. | ||||||
| Начислена амортизация объектов нематериальных активов | Сумма начисленной за отчетный год амортизации нематериальных активов в последний рабочий день декабря | |||||
| С 1 января 2013 г. в порядке отражения в бухгалтерском учете начисленной амортизации нематериальных активов и правил ее расчета изменений не произошло. Порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете амортизации нематериальных активов определен Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее - Инструкция № 37/18/6). Бюджетные организации начисляют амортизацию по следующим правилам Инструкции № 37/18/6: - амортизация начисляется 1 раз в конце года с отражением уменьшения фонда в основных средствах (часть вторая п.32); - годовая сумма амортизации начисляется в конце года независимо от того, в каком месяце года объекты введены в эксплуатацию (часть четвертая п.34); - амортизация не начисляется: в году выбытия объекта; в году, следующем за годом, когда остаточная стоимость объекта стала равной нулю (часть третья п.36); - начисляется амортизация исходя из нормативного срока службы линейным способом (абзац 3 части первой п.37); - при линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения амортизируемой стоимости на рассчитанную годовую норму амортизационных отчислений либо делением амортизируемой стоимости на нормативный срок службы в годах (п.39); - годовая норма амортизации каждого объекта рассчитывается как величина, обратная нормативному сроку службы объекта (п.28); - норма амортизации рассчитывается в процентах с 2 знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации - не менее чем с 6 знаками после запятой (часть вторая п.31); - порядок расчета, начисления и учета амортизации в бюджетных организациях, определенный Инструкцией № 37/18/6, предназначен лишь для целей бухгалтерского учета (часть вторая п.32, часть четвертая п.34, часть третья п.36). Нормативный срок службы объектов нематериальных активов определяется исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя (п.20 Инструкции № 37/18/6). Если нормативный срок службы определить по документам невозможно, он устанавливается по решению комиссии: - по объектам права промышленной собственности (кроме средств индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг) - на срок до 20 лет, но не более срока деятельности организации; - по средствам индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки) - на срок до 40 лет, но не более срока деятельности организации; - по другим объектам нематериальных активов - на срок до 10 лет, но не более срока деятельности организации. Аналитический учет по субсчету 020 ведется в оборотной ведомости формы 326 (приложение 33 к постановлению Минфина РБ от 08.02.2005 № 15 «Об утверждении Инструкции о порядке организации бухгалтерского учета бюджетными организациями и централизованными бухгалтериями, обслуживающими бюджетные организации» (далее - постановление № 15)). В оборотной ведомости формы 326 отражается информация об амортизации в разрезе каждого нематериального актива (сальдо на начало отчетного периода, начисление и списание за отчетный период, сальдо на конец отчетного периода) (часть третья п.10 Инструкции № 25). При ее заполнении следует учесть, что субсчет 020 пассивный, поэтому сальдо по нему может быть только кредитовым (в форме 326 начальное и конечное сальдо предусмотрено только по дебету) | ||||||
| Перемещение или выбытие объектов нематериальных активов | 020, 250 | Выбытие нематериальных активов в результате реализации, безвозмездной передачи, списания и в иных случаях, предусмотренных законодательством: | ||||
| а) на суммы накопленной амортизации за весь период эксплуатации | ||||||
| б) на остаточную стоимость выбывающих нематериальных активов | ||||||
| Результаты выбытия нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором произошло выбытие (что понимается под результатами выбытия и как отразить их в бухгалтерском учете, не разъясняется) (п.19 Инструкции № 25). По мнению автора, по операции 9 вместо 2 простых бухгалтерских записей, названных в таблице в соответствии с Инструкцией № 25, можно составить одну сложную бухгалтерскую запись. Остаточная стоимость нематериального актива при составлении 2 простых бухгалтерских записей определяется как разница между первоначальной стоимостью нематериального актива и накопленной по нему за весь период эксплуатации суммой амортизации. Выбытие нематериальных активов в результате списания (по окончании срока полезного использования, окончании срока действия патента, свидетельства, лицензионного (авторского) договора и т.п.) оформляется актом о списании имущества (п.16 Инструкции № 25). Форма акта о списании имущества Инструкцией № 25 не предлагается, поэтому организация должна разработать и утвердить ее самостоятельно (приказом руководителя), что должно найти отражение в учетной политике. В данном случае можно воспользоваться примерной формой акта, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.03.2012 № 15. Организации, передающие числящиеся в бухгалтерском учете объекты нематериальных активов и (или) организации, принимающие их к бухгалтерскому учету, заполняют акт о приеме-передаче нематериальных активов по форме согласно приложению 2 к постановлению Минфина РБ от 22.04.2011 № 23. При заполнении акта о приеме-передаче нематериальных активов следует руководствоваться Инструкцией о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов, утвержденной данным постановлением. Бухгалтерскую запись по операции 9 (п.7 Инструкции № 78) следовало составлять не только при выбытии объектов нематериальных активов, но и при их перемещении внутри организации (при смене материально ответственных лиц). Если составить такую запись при смене материально ответственного лица, то объект будет полностью снят с учета организации, а не передан другому материально ответственному лицу. По мнению автора, операция по перемещению нематериальных активов внутри организации (при смене материально ответственных лиц) в настоящее время также имеет право быть, и в этом случае надо составить следующую бухгалтерскую запись на первоначальную стоимость перемещаемого объекта: Д-т 019 (код материально ответственного лица, принявшего объект) - К-т 019 (код материально ответственного лица, передавшего объект). Выбытие (снятие с учета) инвентарных объектов нематериальных активов осуществляется в результате реализации, безвозмездной передачи, списания и в иных случаях, предусмотренных законодательством. Бухгалтерские записи по выбытию и перемещению нематериальных активов отражаются в мемориальном ордере 9 - накопительной ведомости по выбытию и перемещению объектов основных средств формы 438 (приложение 9 к постановлению № 15) | ||||||
| - | - | - | Первоначальная стоимость полностью самортизированных выбывающих нематериальных активов | |||
| - | - | - | Расходы правообладателя (лицензиара), связанные с передачей нематериальных активов (за исключением их отчуждения) пользователю (лицензиату) | 200, 082 | 10, 11, 15 «Расчеты с поставщиками и покупателями», 17 и др. (соответ-ствующие субсчета) | |
| - | - | - | Поступление правообладателю нематериальных активов платежей по договору с пользователем: | |||
| а) в размере единовременного платежа или за несколько месяцев вперед | 111 «Текущий счет по внебюджетным средствам» | |||||
| б) на сумму платежа, приходящуюся на отчетный период | 280 «Реализация продукции (работ, услуг)» | |||||
| - | - | - | Начисление пользователем нематериальных активов сумм единовременных и периодических платежей по договору с правообладателем | 200, 082 | ||
| - | - | - | Перечисление пользователем нематериальных активов сумм единовременных и периодических платежей правообладателю | |||
| В операциях 11-14 таблицы речь идет о передаче правообладателем нематериальных активов (за исключением их отчуждения) пользователю. В этом случае нематериальные активы продолжают учитываться у правообладателя на субсчете 019 (п.24 Инструкции № 25). Учет расчетов в связи с передачей нематериальных активов у правообладателя с пользователем и у пользователя с правообладателем ведется с использованием субсчета 178 (пп.24, 25 Инструкции № 25). По операции 11 правообладатель может оплатить расходы, связанные с передачей нематериальных активов пользователю, со счета территориального органа государственного казначейства (Д-т 200 - К-т 10 (соответствующие субсчета счета)), поэтому одновременно с оплатой расходов необходимо отразить получение бюджетного финансирования. Однако из бухгалтерской записи по операции 12 видно, что правообладатель отражает полученные от пользователя суммы в составе выручки от осуществления приносящей доходы деятельности. Получается, расходы, связанные с передачей нематериальных активов пользователю, правообладатель может производить как за счет бюджетных ассигнований, так и за счет средств, получаемых от осуществления приносящей доходы деятельности, а поступившие от получателя суммы зачисляются на текущий счет по внебюджетным средствам и включаются в выручку от осуществления приносящей доходы деятельности. По мнению автора, поддерживать деятельность, приносящую доход, за счет бюджетных средств законодательством не разрешено. По мнению автора, у пользователя нематериальных активов порядок отражения в учете расходов зависит от периода, за который вносится платеж, и периода, в котором он вносится. Если платежи правообладателю осуществляются ежемесячно (в месяце, к которому относятся данные расходы), то уплаченные суммы в этом же месяце включаются в состав затрат (расходов). Если платежи правообладателю осуществляются ежемесячно (до наступления соответствующего месяца), уплаченные суммы включаются в состав затрат (расходов) в месяце, к которому относятся оплаченные расходы. Если платежи правообладателю осуществляются предварительно (в размере единовременного платежа или за несколько месяцев вперед), то по мере наступления соответствующего месяца расходы, относящиеся к этому месяцу, включаются в состав затрат (расходов). В этом случае в учетной политике организации можно предусмотреть отражение понесенных расходов в составе расходов будущих периодов (Д-т 210), а затем (по мере наступления соответствующего месяца) расходы, относящиеся к этому месяцу, списывать с кредита субсчета 210 в состав затрат (расходов). Согласно п.25 Инструкции № 25 (операция 13 таблицы) на затраты (расходы) относится сразу вся сумма, причитающаяся правообладателю по договору. Причем названная сумма может быть отнесена на затраты (расходы) как за счет бюджетных средств (Д-т 200), так и за счет внебюджетных средств (Д-т 082), а платеж правообладателю (операция 14 таблицы) производится только за счет внебюджетных средств (К-т 111) |
25.03.2013
Анна Чернюк, доцент Белорусского государственного экономического университета
От редакции: С 31 марта 2013 г. в часть первую п.18 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств в бюджетных организациях, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2012 № 60, на основании постановления Минфина РБ от 08.02.2013 № 11 внесено изменение.
