Процедури отримання аудиторських доказів

Аудитор отримує аудиторські докази, застосовуючи певні процедури.

У МСА 500 “Аудиторські докази” наведено основні аудиторські процедури для отримання аудиторських доказів: перевірка, спостереження, опитування, підтвердження, підрахунок, аналітичні процедури.

Перевірка складається з вивчення бухгалтерських реєстрів, документів або матеріальних активів. Перевірка бухгалтерських реєстрів і документів засвідчує аудиторські докази різного рівня надійності, залежно від їх характеру та джерела отримання й ефективності засобів внутрішнього контролю підприємства. До трьох основних категорій документальних аудиторських доказів, що мають різний рівень надійності, належать:

1) документальні аудиторські докази, які створені й зберігаються на підприємстві;

2) документальні аудиторські докази, створені третіми особами та зберігаються на підприємстві;

3) документальні аудиторські докази, які створені й зберігаються у третіх осіб.

Перевірка матеріальних активів забезпечує надійні аудиторські докази про їх наявність, але не завжди – про право власності на них та правильності відображення їх вартості.

Важливою процедурою отримання аудиторських доказів є спостереження. Суть її полягає у спогляданні процесу або процедури, що виконують інші особи, наприклад, спостереження аудитора за підрахунком товарно-матеріальних цінностей працівниками компанії або за виконанням процедур контролю, після яких не залишається ознак їх проведення з погляду аудиту.

Аудиторські докази, отримані за допомогою процедур спостереження, самостійного значення не мають. Спостереження рідко бувають достатніми як такі, їх необхідно підтверджувати іншими свідченнями. Однак спостереження – це важлива аудиторська процедура.

Аудитор отримує аудиторські докази за допомогою процедур опитування і підтвердження. Опитування полягає в пошуку інформації, яку можна отримати від обізнаних осіб підприємства або за його межами. Опитування можуть бути як у формі формальних письмових запитів, адресованих третім особам, так і у формі неформального усного опитування працівників підприємства. Отримані відповіді можуть дати аудитору нову інформацію, або підтверджувальні аудиторські докази.

Унаслідок використання іншої категорії аудиторських процедур – опитування – аудитор також може отримати докази, які не мають самостійного значення, але можуть бути корисними в доповненні іншої наявної інформації. Оскільки джерелами цієї інформації є керівництво і персонал підприємства-клієнта, аудиторські докази, отримані через опитування, не є незалежними і використовуються переважно для кращого розуміння системи обліку, контрольних моментів, процедур внутрішнього контролю тощо.

Підтвердження полягає в отриманні аудиторами конкретної інформації, яка міститься в бухгалтерських реєстрах. Наприклад, аудитор, зазвичай, шукає прямого підтвердження сум дебіторської заборгованості, спілкуючись із боржниками підприємства.

У процедури підтвердження входить також отримання письмової відповіді від незалежної третьої особи, котра підтверджує правильність тої чи іншої інформації на відповідний запит аудитора. Переважно ці процедури застосовують для підвищення впевненості при перевірці таких розрахунків з постачальниками та покупцями, операцій з векселями і цінними паперами тощо. Процедури підтвердження ґрунтуються на використанні таких методичних прийомів, як зустрічна перевірка, запит, опитування, анкетування тощо. Вони часто використовуються у вітчизняній практиці аудиту (наприклад, надсилання запиту про підтвердження реальності заготівельних операцій основним здавальникам сільськогосподарських продуктів), а також за кордоном. У зарубіжній практиці запит у банк спрямовують за стандартною формою “Стандартний лист-заявка на банківський звіт для завдань аудита”.

Докази, отримані аудитором унаслідок процедур підтвердження, мають високий рівень надійності тільки тоді, коли процес надсилання запиту третій особі й отримання відповіді повністю контролюється аудитором.

Жодна аудиторська перевірка не відбувається без використання процедури підрахунку, суть якої полягає у арифметичній точності первинних документів та реєстрів обліку або у самостійному проведенні підрахунків.

Важливим джерелом прийняття рішень під час аудиторської перевірки є докази, отримані з допомогою аналізу найважливіших показників і співвідношень, у підсумковому дослідженні відхилень і взаємозв’язків, які суперечать іншій інформації про цю справу, або відхиляються від показників, які очікуються.

Аудиторські докази отримують у результаті проведення відповідного комплексу тестів контролю та процедур по суті. За деяких обставин докази можна отримати лише в результаті проведення процедур по суті.

Тести контролю – це тести, що проводяться з метою отримання аудиторських доказів щодо відповідності організації та ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Процедури по суті – це перевірки, виконані для отримання аудиторських доказів із метою виявлення суттєвих викривлень у фінансових звітах.

Розрізняють два типи процедур по суті:

а) аналітичні процедури;

б) докладна перевірка інформації про операції й залишки.

Спостерігаються певні розбіжності у поглядах вітчизняних і зарубіжних економістів на суть, значення і час застосування цих процедур. Зарубіжні економісти вважають, що аналітичні процедури – це оцінка фінансової інформації на підставі вивчення ймовірних співвідношень між фінансовими та нефінансовими даними, в тому числі порівняння записаних сум з визначеними аудитором. Важливість аналітичних процедур у зарубіжній практиці засвідчує те, що методика їх виконання регламентується окремим МСА 520 “Аналітичні процедури”. Згадані процедури у вітчизняній практиці не набули такого значення і вагомості, як за кордоном, і використовуються обмежено. Існує також різниця у часі їх застосування. У зарубіжній економічній літературі рекомендовано застосовувати аналітичні процедури на стадії планування, та на завершальній стадії. Аудитори в країнах Заходу віддають перевагу використанню прийомів прогнозного (перспективного) економічного аналізу, а вітчизняні спеціалісти переважно зупиняються на ретроспективному аналізі. Аудиторські докази, отримані на стадії планування, можуть значно зменшити обсяги подальших перевірок.

Згідно з МСА 540 “Аудиторська перевірка облікових оцінок”, аудитор повинен одержати достатні та відповідні аудиторські докази стосовно облікових оцінок. Облікова оцінка – це “визначення приблизної вартості об'єктів обліку та суми статті за відсутності точних методів оцінки”.

Перевіряючи облікову оцінку, аудитор повинен обрати один підхід або поєднання таких підходів:

1. Огляд і тестування процесу, який використовується управлінським персоналом для розрахунку облікової оцінки, передбачає, як правило, здійснення таких процедур:

1) Оцінка даних та розгляд припущень, на яких вона ґрунтується

У процесі виконання цієї процедури аудитор:

- аналізує точність і повноту даних, що є підставою для розрахунку облікової оцінки. Наприклад, у процесі перевірки правильності розрахунку забезпечення гарантійних зобов'язань аудитор має переконатися в тому що дані про обсяг готової продукції, яка перебуває на гарантійному обслуговуванні на дату балансу, відповідають даним бухгалтерського обліку про обсяг реалізації цієї продукції;

- оцінює, наскільки правильно зібрані дані було проаналізовано керівництвом суб'єкта господарювання та використано для побудови припущень, що є підставою для розрахунку облікової оцінки.

- оцінює, чи має суб'єкт господарювання відповідну основу для найважливіших припущень, які використовуються при розрахунку облікової оцінки. Наприклад, при визначенні чистої вартості реалізації певного виду запасів суб'єкт господарювання може застосовувати галузеві статистичні дані про рівень цін на такий вид запасів;

- оцінює припущення, на яких ґрунтується облікова оцінка.

2) Перевірка розрахунків, які виконують під час оцінки

Аудитор повинен перевірити процедури обчислення, що застосовує суб'єкт господарювання для визначення облікових оцінок.

Методи, строки та обсяг аудиторської перевірки залежать від наступних чинників: складність розрахунків, аудиторська оцінка процедур і методів, які використовує суб'єкт господарювання для розрахунку облікових оцінок, суттєвість оцінки для фінансової звітності.

3) Порівняння облікових оцінок, отриманих у попередні періоди, з фактичними показниками цих періодів

Порівняння оцінок, які використовувались в попередні періоди, з фактичними показниками цих періодів провадиться аудитором, якщо він має таку можливість, для того, щоб: отримати доказ загальної надійності процедур з розрахунку облікових оцінок, які використовує суб'єкт, визначити кількість відхилень між фактичними показниками та їх попередніми обліковими оцінками, наявність коригувань та пояснень до них, визначити необхідність коригування формул для розрахунку облікових оцінок.

4) Розгляд процедур затвердження управлінським персоналом облікових оцінок

Аудитор повинен перевірити, чи було затверджено керівництвом відповідного рівня і документально оформлено визначення облікових оцінок.

2. Використання незалежної оцінки для порівняння з оцінкою, підготовленою управлінським персоналом.

Аудитор може самостійно здійснювати оцінку або отримати незалежну оцінку та порівняти її з обліковою оцінкою, підготовленою управлінським персоналом. Використовуючи незалежну оцінку, аудитор, як правило, має оцінити дані, розглянути припущення і провести тестування процедур розрахунку, які було використано для цієї оцінки.

3. Огляд подальших подій, що підтверджують отримані оцінки

У разі застосування цього методу аудитор аналізує операції та події, що відбуваються після закінчення звітного періоду, проте до завершення аудиту. Проведення аудиторською організацією такого аналізу може зменшити або навіть виключити необхідність аналізу та перевірки процедур, які використані суб'єктом для розрахунку облікових оцінок, або використання незалежної оцінки.

Наприклад, якщо запаси, відображені у фінансовій звітності за чистою вартістю реалізації, на дату проведення аудиту вже реалізовано, аудитор не має потреби в огляді і тестуванні процесу, який було використано управлінським персоналом суб'єкта господарювання розрахунку чистої вартості реалізації цих запасів.

Аудитор повинен проаналізувати наявність загальної тенденції до завищення чи заниження окремих облікових оцінок, визнаних аудитором обґрунтованими. Наявність такої тенденції може призвести до того, що несуттєві розбіжності в сукупності можуть мати суттєвий вплив на фінансову звітність.

Аудиторська вибірка.

Вибіркова перевірка в усьому світі визнана основою методики проведення аудиторської перевірки. Термін аудиторська вибірка, або вибіркова перевірка, означає проведення аудиторських процедур стосовно менш ніж 100 % бухгалтерських проводок або показників фінансової звітності. Водночас отримані результати мають дозволити аудитору отримати аудиторські докази, що будуть не тільки достатніми для характеристики окремих, перевірених фактів, а й дадуть змогу розповсюдити отримані висновки на всю сукупність даних, тобто давати можливість зробити об’єктивну оцінку достовірності даних бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, що перевіряється.

При побудові аудиторської вибірки аудитор має враховувати певну ціль аудиторської перевірки й розуміти, що будь-яка вибіркова перевірка завжди підвищує аудиторський ризик (ризик невиявлення помилок).

Поняття і принципи використання аудиторської вибірки під час аудиторської перевірки, а також порядку визначення та побудови вибіркових тестів аудиторської вибірки у світовій практиці регламентуються МСА 530 “Аудиторська вибірка та інші процедури тестування”. Стандартом встановлені певні чинники, які має враховувати аудитор під час побудови аудиторської вибірки: величину вибірки, репрезентативність вибірки, порядок розповсюдження результатів перевірки вибіркових даних на генеральну сукупність, генеральну сукупність даних, стратифікацію, конкретну ціль аудиту, одиниці відбору, методи відбору.

Можливість застосування в аудиті вибіркової перевірки та її обсяг залежать від оцінки аудитором свого ризику, точніше від оцінки ризику внутрішнього контролю.

Генеральна сукупність даних – загальна інформація, стосовно якої аудитор хоче зробити перевірку і з якої проводиться вибірка.

Сукупність, що перевіряється, – відібрана для перевірки певна кількість даних з генеральної сукупності (одиниць вибірки).

Одиниця вибіркового обстеження – первинний осередок, що є одиницею генеральної сукупності.

Стратифікація – процес поділу генеральної сукупності на дрібніші підсукупності, кожна з яких має власну вартісну характеристику.

Репрезентативна вибірка – вибірка, характерні особливості якої такі самі, як і у сукупності.

У тому випадку, якщо аудитор має підстави вважати абсолютно неефективною систему внутрішнього контролю на будь-якій ділянці господарської діяльності, застосування вибіркового обстеження стає практично неможливим. Альтернативою в цьому випадку може бути значне збільшення обсягу вибірки. Така перевірка достатньо трудомістка, але інакше аудитор не може бути впевнений в обґрунтованості своїх висновків щодо достовірності перевіреної бухгалтерської звітності.

Окремі дані, які становлять генеральну сукупність, називаються елементами вибірки або одиницями вибірки. Вибірка у будь-якому випадку має відображати всі особливості генеральної сукупності (всього обсягу інформації, за якою аудитор планує зробити аудиторську перевірку). Наприклад, якщо аудитор хоче зробити перевірку дебіторської заборгованості, то генеральною сукупністю будуть всі дані щодо стану дебіторської заборгованості, а сукупністю, що перевіряється, – відібрані для перевірки документи.

Вибір одиниці вибіркового обстеження має велике значення для аудитора. Основна вимога – погоджувати її з метою перевірки, поставленою аудитором стосовно генеральної сукупності, а також з можливими (планованими) процедурами перевірки.

Отже, визначення сукупності, що перевіряється, і заплановані аудиторські процедури звичайно диктують придатну одиницю вибірки. Наприклад, під час перевірки дебіторської заборгованості аудитор може ставити перед собою питання:

А. Які строки виникнення дебіторської заборгованості, що числиться на підприємстві?

Б. Як розподіляється за величиною вся сума дебіторської заборгованості між окремими покупцями?

В. Які суми заборгованості мають великі строки непогашення?

У першому випадку одиницею вибірки будуть вибрані аудитором строки виникнення заборгованості: до одного місяця, три місяці, один рік тощо. У другому випадку аудитор, відповідно до специфіки роботи підприємства, групує наявну заборгованість за сумами: до 1000 грн., до 2000 грн. і т. ін. У третьому випадку одиниця вибірки має включати дві ознаки — строк виникнення і суму заборгованості.

Використання різних одиниць вибірки безпосередньо пов'язане з процедурою стратифікації. Стратифікація – це процес поділу генеральної сукупності на дрібніші підсукупності, кожна з яких має власну вартісну характеристику. Стратифікація дає змогу аудитору краще спланувати дії і процедури перевірки з урахуванням поставлених цілей.

Отже, аудиторська вибірка – вид вибіркового вивчення відібраних за певними правилами елементів сукупності у вигляді групи документів з однорідною господарською операцією, статтею балансу або іншою формою звітності.

Формуючи вибірку, аудитор має чітко уявляти, для досягнення яких визнаних цілей вона формується, і стосовно поставлених цілей оцінити виявлені під час перевірки помилки. Завжди, коли аудитори роблять вибірки з сукупностей, їх метою має бути отримання репрезентативної (представницької) вибірки.

Репрезентативна вибірка – вибірка, характерні особливості якої такі самі, як і в сукупності. Всі елементи генеральної сукупності, що вивчається, повинні мати рівну ймовірність бути відібраними у вибірку. Є певні критерії, виконання яких дає змогу вважати вибірку репрезентативною:

– зроблена з генеральної сукупності в цілому;

– усі одиниці з генеральної сукупності мають рівні шанси потрапити у вибірку.

На жаль, навіть після завершення аудиторських процедур (тестування) аудитори не завжди можуть бути впевненими у репрезентативності зробленої ними вибірки. Це пов’язано з наявністю ризиків неефективності вибіркової перевірки, серед яких виділяють:

– ризики, пов’язані з нефективністю управління підприємством (ризик системи внутрішнього контролю): ризик недостатньої довіри, ризик надмірної довіри;

– ризики, пов’язані з нефективністю незалежних процедур вибіркової перевірки: ризик неправомірної відмови, ризик помилкового підтвердження.

Ризик неефективності вибіркової перевірки – ймовірність того, що аудиторський висновок, заснований на результатах вибіркового обстеження, може відрізнятися від висновку, який був би зроблений за результатами суцільної перевірки за використання однакових аналітичних процедур.

Ризик неефективності вибіркової перевірки показує ймовірність прийняття помилкового рішення на основі даних вибірки. Такий ризик є для статистичних і нестатистичних методів вибіркових досліджень.

Статистичне вибіркове дослідження – використання математичного апарата для розрахунку формальних статистичних результатів. Основна перевага статистичних методів – кількісна визначеність вибіркового ризику. З курсу статистики відомо, наприклад, що 95 % рівень довіри означає вибірковий ризик у 5 %.

За нестатистичного вибіркового дослідження аудитор не робить кількісну оцінку вибіркового ризику. В цьому випадку висновки аудитора про достатність вибраної сукупності значною мірою характеризуються його професіоналізмом і компетентністю та ґрунтуються на інтуїції аудитора.

Здійснення аудиторських процедур може бути для аудитора приводом для перегляду встановлених раніше рівнів ризику довіри.

1. Результати вибіркової перевірки не підтверджують раніше встановлений аудитором рівень ризику довіри до ефективності управління підприємством, а насправді він встановлений правильно. Йдеться про ризик недостатньої довіри. Іншими словами, аудитор вирішує, що рівень управління підприємством менш ефективний, ніж він припускав, а отже, потрібно збільшити обсяг сукупності, що перевіряється, для отримання більшої кількості аудиторських доказів.

2. Результати вибіркової перевірки підтверджують раніше встановлений аудитором рівень ризику довіри до ефективності управління підприємством, а насправді реальне значення такого ризику вище. Виникає ризик надмірної довіри. Результатом може бути скорочення аудитором процедур вибіркової перевірки, отримання недостатньої кількості аудиторських доказів і, як результат, неправильні висновки щодо оцінки достовірності бухгалтерської звітності перевіреного економічного суб’єкта.

Застосування аудитором неадекватних незалежних процедур вибіркової перевірки також може зумовити виникнення двох видів ризиків:

– ризик неправомірної відмови – ризик того, що аудитор на основі результатів вибіркової перевірки наполягатиме на внесенні змін у бухгалтерський облік, пов’язаних з необхідністю виправлення помилок, а насправді істотних помилок і спотворень у звітності немає.

– ризик помилкового підтвердження – ризик того, що результати вибіркової перевірки підтверджуватимуть висновки аудитора про відсутність у бухгалтерському обліку і звітності істотних помилок і похибок, а насправді вони є.

Зазначені види ризиків впливають на ефективність аудиторської перевірки. Якщо ризик недостатньої довіри і ризик неправомірної відмови зумовлюють збільшення обсягу аудиторських процедур, то ризик надмірної довіри і ризик помилкової довіри можуть призвести до неспроможності аудиту взагалі, оскільки необґрунтоване встановлення аудитором рівня цих ризиків сприятиме формуванню неправильних висновків щодо достовірності бухгалтерської звітності економічного суб’єкта.

Отже, обсяг аудиторської вибірки безпосередньо залежить від встановленого аудитором розміру ризику вибіркової перевірки. Чим нижче визначений аудитором ризик вибіркової перевірки, тим більше потрібно йому аудиторських доказів, а це означає, що потрібно збільшити обсяг вибірки.

Важливе значення для усунення ризику неефективності вибіркової перевірки має вибір аудитором методу вибіркової перевірки:

1. Систематичний вибір передбачає, що елементи сукупності, що перевіряється, відбираються через постійний інтервал, починаючи з випадково обраного числа.

2. Безсистемний вибір є спробою аудитора здійснити відбір даних з генеральної сукупності для складання репрезентативної вибірки без наміру включати в неї або виключати з вибірки будь-які певні дані.

3. Метод випадкового відбору передбачає використання таблиці випадкових чисел – список чисел, поєднаних у табличну форму для полегшення відбору випадкових чисел, що складаються з багатьох цифр.

Застосування вибіркової перевірки дає змогу аудитору значно зменшити обсяг роботи, а отже, час і вартість аудиторської перевірки. Кількісна і якісна оцінка аудитором істотності виявлених при вибірковій перевірці помилок і похибок буде основоположною під час формування думки аудитора щодо перевіреної звітності. Звідси випливає необхідність розробки аудитором на стадії планування критеріїв оцінки істотності тих помилок і похибок, які можуть бути виявлені в результаті вибіркової перевірки, оскільки вони також впливають на визначення обсягу аудиторської вибірки.