Аудит учета и формирования финансовых результатов

При проверке достоверности конечного финансового результата (прибыли, убытка) аудитор должен установить соответствие данных отчета о прибылях и убытках (форма №2) с записями в ведомости, журнале – ордере № 15 и Главной книге на счетах 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Для установления арифметической точности суммы конечного финансового результата (чистой прибыли, чистого убытка) в отчетности по форме №2 организации на начальном этапе аудита представляется целесообразным использовать балансовые методы контроля:

1. Ч_п(у) = (∑ Б_к - ∑ Б_н) ± (∑ СК_к - ∑ СК_н) ± (∑ ДО_н- ∑ ДО_к) ± (∑ КО_н- ∑ КО_к),

где Ч_п(у) – чистая прибыль (чистый убыток), тыс. руб.; ∑ Б_к, ∑ Б_н – итого баланса на конец и на начало отчетного периода, тыс. руб.; ∑ СК_к, ∑ СК_н - итоги собственного капитала организации (без учета нераспределенной прибыли, непокрытого убытка) на конец и на начало отчетного периода, тыс. руб.; ∑ ДО_н, ∑ ДО_к – итоги долгосрочных обязательств организации на начало и на конец отчетного периода, тыс. руб.; ∑ КО_н,∑ КО_к – итоги краткосрочных обязательств (кредиторской задолженности) организации на начало и конец отчетного периода, тыс. руб.

Источниками данных для контроля (расчета) нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) являются бухгалтерский баланс (форма отчетности №1) и отчета о прибылях и убытках (форма №2).

2. П_дн = Ч_п(у) + НП,

где П_дн – прибыль организации до налогообложения, тыс. руб.; НП - начисленный налог на прибыль организации в отчетном периоде, тыс. руб.

Аудиторские проверки убедительно показывают, что в отдельных организациях, из-за слабой квалификации учетных работников, необоснованно формируют финансовые результаты и неправильно отражают использование прибыли в бухгалтерском учете. Поэтому необходимо знать, что финансовые результаты складываются от реализации продукции (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, иных материальных ценностей и другого имущества.

Финансовый результат (прибыль или убыток) может быть выявлен и от других операций, не связанных с реализацией и прочим выбытием имущества, - от прочих доходов и расходов.

Для того чтобы установить достоверность показателей конечного результата, аудитор должен проверить правильность учета затрат на производство (издержек обращения) и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), платежей наличными и в форме безналичных расчетов, расчетов по оплате труда, с финансовыми органами по внебюджетным платежам, с дебиторами и кредиторами.

Все операции, связанные с учетом затрат на производство или издержек обращения, расчетами и так далее, должны быть подтверждены первичными документами.

Изучая все основные реквизиты первичных документов, аудитор призван убедиться в достоверности этих документов и оправданности (законности) проведенных хозяйственных операций. Здесь аудитору необходимо проверить соблюдение требований, предъявленных к порядку оформления документации, а также уметь выявлять недоброкачественные или недействительные документы, которые можно определить по признакам нарушений, приведенным в табл.

Таблица - Содержание и признаки нарушений при оформлении документов

 

№ п/п	Содержание нарушений	Признаки нарушения
	При оправдательном документе отсутствует распоряжение на осуществление операций	Отсутствие подписей руководителей, выписок из приказов, решений Совета директоров (правления), учредителей (акционеров)
	При распорядительном документе нет оправдательного	Операция по каким-то причинам не совершилась или пропущена
	Документы составлены с нарушением установленной формы	Доверенности, счета, акты и т.п. составлены по произвольной форме
	В одном и том же документе не совпадают реквизиты	Документы составлены от имени одной организации, а печать (штампы) – другой
	В документах полностью или частично отсутствуют письменные реквизиты	Отсутствие обязательных реквизитов, содержание операции сформулировано некорректно
	При документах отсутствуют приложения, на которые имеются ссылки	В документах указаны приложения, а в действительности их нет
	Подписаны документы лицами, не имеющими на это права	Денежные документы подписывает кассир, накладные - заведующий складом и т.д.
	Подделка подписей, наличие подчисток, дописок, исправлений	Следы подчисток, исправлений, дописок и т.д.
	Отсутствие на соответствующих документах штампа, печати	Доверенности, товарные чеки, квитанции и др. без печати или штампа
	В документах письменные реквизиты указывают на несвойственные для данной организации операции	В документах содержатся операции, которые на самом деле не обоснованы (недействительны)
	Прослеживание данных расчетных и платежных документов по одним и тем же сделкам показывает их несоответствие	Данные предъявленных счетов-фактур за оказанные услуги и платежных поручений по оплате этих счетов не совпадают
	Операции, проведенные по документам, недействительны	Расход товарно-материальных ценностей не подтверждается отпуском их со склада. Перечисление денежных средств за оказанные «услуги» без предъявления счета-фактуры и без договора

 

Далее аудитору следует проверить: правильность учета и формирования полной (коммерческой) себестоимости реализованной продукции (работ, услуг); правильность учета и полноту отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг); правильность оценки реализованной продукции (работ, услуг); обоснованность и правильность учета прочих доходов; соответствие данных аналитического учета финансовых результатов с данными синтетического учета в журнале-ордере № 15, Главной книге и отчетности по форме № 2.

Получение прибыли – это основная цель предпринимательской деятельности. Но в силу определенных обстоятельств (незнания налогового законодательства, запущенности бухгалтерского учета, невыполнения договорных обязательств и др.) организация может нести убытки. Для обобщения информации о конечных результатах деятельности организации используется активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки».

Довольно часто встречается и такая ошибка, когда в организациях в конце каждого месяца закрывают счет 99. Поэтому необходимо помнить, что в настоящее время прибыль (убыток) в течение года отражается отдельными статьями развернуто: на кредите счета 99 – полученная прибыль, а на дебете счета 99-убыток и платежи по налогу на прибыль и финансовым санкциям.

Для повышения аналитичности информации к счету 99 «Прибыли и убытки» могут быть открыты субсчета:

99-1 «Прибыли и убытки от обычных видов деятельности»;

99-2 «Прибыли и убытки от прочей деятельности»;

99-3 «Прибыли и убытки от чрезвычайных ситуаций»;

99-4 «Отложенные налоговые активы»;

99-5 «Платежи по налогу на прибыль и финансовым санкциям»

99-6 «Прибыль (убыток) отчетного года».

На субсчете 99-1 учитывают (отражают) прибыли и убытки от обычных видов деятельности (от продажи продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг и др.).

На субсчете 99-2 учитывают (отражают) прибыли и убытки от прочей деятельности, выявленные на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (например, от продажи и прочего списания основных средств, нематериальных активов, от продажи материалов, ценных бумаг и др.).

На субсчете 99-3 учитывают (отражают) прибыли и убытки от чрезвычайных ситуаций (от пожаров, наводнений и др.).

На субсчете 99-4 учитывают (отражают) отложенные налоговые активы по вычитаемым временным разницам.

На субсчете 99-5 учитывают (отражают) операции по начислению налога на прибыль и финансовым санкциям (суммы налога на прибыль, штрафы и пени в бюджет).

На субсчете 99-6 учитывают (отражают) прибыль или убыток отчетного года, выявленный путем сопоставления совокупной прибыли и совокупного убытка на субсчетах 99-1, 99-2, 99-3, 99-4,99-5, 99-6.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается с субсчета 99-6 «Прибыль (убыток) отчетного года» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При проверке финансовых результатов аудитору необходимо также проверить правильность: начисления и своевременность взноса в бюджет налога на прибыль (в сельскохозяйственных организациях – с прибыли от прочей реализации) и иных аналогичных обязательных платежей; образования резервного капитала в акционерных обществах за счет чистой прибыли; распределения прибыли (дивидендной части) между учредителями (собственниками, акционерами).

При проверке правильности начисления и своевременности взносов в бюджет платежей по налогу на прибыль следует обратить внимание аудитора на то, что часто многие работники органов налогового контроля необоснованно штрафуют организации путем наложения штрафных санкций в размере 100% от так называемого «сокрытого дохода». В этом случае целесообразно напомнить, что в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода взыскивается штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (см. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая, статья 122).

Аудитору необходимо обратить внимание на то, что доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны быть отражены в бухгалтерском балансе организации отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), проверка которого проводится путем вычитания из прибыли до налгообложения (в отчетности – по форме № 2) отчетного периода суммы причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

В процессе проверки аудитор должен установить правильность учета текущего начисления налога прибыль организации. Так, текущее начисление налога на прибыль в течение года учитывается на субсчете 99-5.

Субсчет 99-5 – регулирующий активный: по дебету его учитываются все суммы начисленного налога на прибыль и платежей по финансовым санкциям, а по кредиту производится их списание заключительными оборотами за декабрь на уменьшение прибыли, полученной организацией в отчетном году.

Источниками проверки правильности текущего использования нераспределенной прибыли являются расчеты бухгалтерии, ведомость, журнал-ордер № 15, Главная книга, налоговые декларации, отчетность по форме № 2.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. применяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 № 114н. Расходы, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, для целей ПБУ 18/02 признаются постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02).

Согласно п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница), в данном случае в аналитическом учете к счету 91, субсчет 91-2.

Возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которым является сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, и признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 и Инструкции по применению Плана счетов постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (например, субсчет 99-2 «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается: заключительными записями декабря в кредит субсчета 99-1 с дебета субсчета 99-3 списывается сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль, в дебет субсчета 99-1 с кредита субсчета 99-2 списывается сумма постоянного налогового обязательства. Выявленный по итогам года по субсчету 99-1 итоговый результат деятельности организации (в данном случае убыток) подлежит зачислению на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»: дебет счета 84 кредит субсчета 99-1.

Аналитика, открытая к счету 91, субсчет 91-2, и к счету 99, субсчет 99-1, также может быть перенесена на счет 84 и учитываться на нем в том же порядке.

Выявленные нарушения фиксируются в рабочей документации и учитываются при выражении аудитором мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской