Для учета амортизации нематериальных активов используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Однако использование счета 05 для учета амортизации нематериальных активов не обязательно. Амортизацию можно учитывать путем кредитования счета 04 на сумму начисленной амортизации (данный вопрос решается учетной политикой организации).
Следует помнить, что не все нематериальные активы подлежат амортизации. Так, не амортизируются объекты, с неопределенным сроком полезного использования. Кроме того, не подлежит амортизации стоимость нематериальных активов некоммерческих организаций. Другие объекты нематериальных активов подлежат амортизации.
Сумма начисленной амортизация нематериальных активов относится на соответствующие издержки производства (обращения). При этом амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов: линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока полезного использования нематериальных активов; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) способом уменьшаемого остатка. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.
Срок полезного использования объекта нематериальных активов можно зафиксировать в договоре, акте приема-передачи или распорядительным документом руководителя организации. Следует также помнить, что все операции, связанные с выбытием нематериальных активов, проходят через операционно-результативный счет 91 «Прочие доходы и расходы». Выбытие нематериальных активов имеет место в случае: выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях. Поэтому необходимо проверить правильность: документирования операций по движению нематериальных активов; расчета и отнесения суммы амортизации на издержки производства (обращения); корреспонденции счетов по всем операциям; учета и начисления налогов, касающихся нематериальных активов. Ниже приведена примерная схема учета движения и амортизации стоимости нематериальных активов организации на счетах бухгалтерского учета (табл.).
Учет движения нематериальных активов и амортизации их стоимости
| № п/п | Содержание операции | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | ||
| Приобретение нематериальных активов от поставщиков и отражение операций по НДС: | |||
| а) стоимость приобретения | 60,76 | ||
| б) НДС выделенный | 19-2 | 60,76 | |
| в) уплата поставщику стоимости нематериальных активов и НДС | 60,76 | 51,52 | |
| г) НДС, уплаченный поставщику | 19-2а | 19-2 | |
| д) нематериальные активы приняты на учет (оприходованы) | |||
| е) возмещение (списание) уплаченного НДС | 19-2а | ||
| Оприходование нематериальных активов, полученных: | |||
| а) от учредителей организации в счет вкладов в уставный капитал | 75-1 | ||
| б) безвозмездно от других организаций | |||
| Начисление износа по нематериальным активам в течение срока их полезного использования: | |||
| а) при использовании счета 05 | 20,23,25,26 и др. | ||
| б) без использования счета 05 | 20,23,25,26 и др. | ||
| Реализация и безвозмездная передача нематериальных активов: | |||
| а) первоначальная стоимость | |||
| б) сумма накопленной амортизации | |||
| в) остаточная стоимость | |||
| г) выручка от реализации | 62 (76),51 | ||
| д) начисление НДС с выручки от реализации и от оборота безвозмездной передачи | |||
| е) конечный финансовый результат: - прибыль - убыток |
Практика показывает, что в состав нематериальных активов иногда ошибочно относят стоимость различных лицензий, программ для ЭВМ и др., на которые у организации нет исключительных прав. Поэтому тщательной проверки требует состав нематериальных активов, для чего составляется подробный список номенклатуры нематериальных активов. В списке указываются перечень всех объектов нематериальных активов, принятых на учет; срок полезного использования каждого объекта; объекты, по которым начисляется амортизация; первоначальная стоимость, норма и сумма фактически начисленной амортизации объектов нематериальных активов. Эти данные требуют арифметической проверки, а состав нематериальных активов – инвентаризации. Далее необходимо установить соответствие данных аналитического учета записям на счетах 04, 05, 91в журнале-ордере № 13 и Главной книге.
Программа аудита амортизации объектов НМА схожа с программой по аудиту амортизации объектов ОС. Согласно п. 14 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 № 91н, стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации одним из способов, указанных в п. 15 ПБУ 14/2007. Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2007.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (п. 20, 21 ПБУ 14/2007). Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации, Планом счетов предназначен счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Сумма амортизации нематериальных активов отражается в учете по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).
Аудиторские процедуры
С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т. е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.
Проверка правильности учета основных средств и нематериальных активов может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.
Объем выборки для проверки сальдо по счетам учета основных средств и нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.
Если у организации достаточно большое количество объектов, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств и нематериальных активов могут применяться статистические методы выборки. Если количество объектов не столь велико, применяются нестатистические методы. Количество операций с основными средствами (приобретение и выбытие), как правило, невелико, поэтому в отношении операций применяются нестатистические методы выборки.
При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.
Например, совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности по следующим признакам:
территориальная обособленность. В выборку должны с равной вероятностью попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;
производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной.
Например, если организация осуществляет добычу и переработку полезных ископаемых, в выборку должны попасть как основные средства, используемые при добыче, так и основные средства, используемые при переработке полезных ископаемых;
классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование и т. д., необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;
классификация по амортизационным группам. Основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп. В выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;
другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.
С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия:
1) показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;
2) показателей отчетности и Главной книги;
3) показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.
Сверка показателей отчетности по основным средствам должна быть оформлена рабочими документами. Дальнейшая проверка проводится по результатам сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и аналитического учета. Сверяются данные инвентарных карточек синтетического учета основных средств. Аудитор может проверить соответствие показателей движения основных средств по группам формы № 5 с данными аналитического учета по инвентарным карточкам. На данном этапе проверки аудитор с помощью процедуры прослеживания проверяет правильность отражения данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического учета, записей в Главной книге. Это позволяет ему убедиться в том, правильно ли отражена операция в бухгалтерском учете.
Поскольку нематериальные активы не имеют физической формы, то убедиться в их существовании аудитор может только путем проверки документов, подтверждающих права организации на соответствующие нематериальные активы. К таким документам относятся свидетельства о регистрации товарных знаков, патенты, свидетельства на полезную модель и т. п. Ознакомиться с этими документами аудитор может в юридической службе организации или других службах, в обязанности которых входит регистрация прав организации на нематериальные активы.
Кроме того, аудитор должен убедиться в том, что права организации на нематериальные активы, приобретенные в прошлых периодах и отраженные в финансовой отчетности на конец проверяемого периода, не утрачены. Убедиться в этом аудитор может путем опроса юристов клиента и его руководства на предмет существования судебных споров относительно прав организации на нематериальные активы.
Существуют нематериальные активы (патенты, свидетельства на полезную модель и т. п.), права на которые в соответствии с законодательством действуют определенный срок. По рабочим документам прошлого года аудитор должен убедиться в том, что сроки действия прав на нематериальные активы, отраженные в отчетности организации, на конец отчетного периода не истекли.
Документирование аудиторских процедур, произведенных в ходе проверки основных средств и нематериальных активов, осуществляется в соответствии с Федеральным стандартом аудита № 2 «Документирование аудита», методическими рекомендациями «Документирование» (в соответствии с МСА) и внутрифирменными стандартами аудиторской организации.
Тема 16. Аудит состояния складского хозяйства, внутрихозяйственного контроля и системы учета материально – производственных запасов.
