Основные средства формируют главную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности. С развитием рыночных отношений в учете основных средств произошли существенные изменения. Эти изменения коснулись: состава и структуры основных средств; амортизации их стоимости; учета долгосрочных инвестиций; учета операций, связанных с лизингом и арендой имущества; оценки и переоценки стоимости основных средств; учета и финансирования затрат на ремонт основных средств; учета реализации и прочего списания основных средств.
Аудиторская проверка, следовательно, должна проводиться по указанным направлениям. Таким образом, конкретная цель аудита основных средств – проверка правильности формирования состава, полноты и реальности учета движения, затрат на ремонт основных средств и достоверности амортизации их стоимости.
Цель аудита основных средств – составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации об основных средствах, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.
Аудит проводится в соответствии с Законом об аудиторской деятельности и Федеральным стандартом аудита № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».
В ходе аудиторской проверки основных средств, если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности.
Аудит основных средств, может быть выполнен в несколько этапов, включая:
определение цели и задач аудиторской проверки;
планирование и разработка рабочей программы аудита;
составление аудиторского отчета (письменной информации руководству аудируемого лица);
разработку рекомендаций и предложений по оптимизации учета.
Для достижения цели аудитору необходимо:
1) оценить систему внутреннего контроля организации-клиента;
2) определить методы проверки;
3) разработать программу аудиторских процедур по существу.
Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств на стадии планирования производится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита. Процедуры тестирования заключаются в оценке системы внутреннего контроля, которая состоит из среды контроля (отношение руководства к системе контроля, к созданию условий контроля), средств контроля и системы бухгалтерского учета.
При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен:
проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств и нематериальных активов;
осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота;
провести анализ соответствия применяемой формы учета;
проверить наличие регистров налогового учета;
установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.
Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор может применить тестирование. Некоторые тесты целесообразно выделить в отдельные блоки (например, правильность расчета амортизационных отчислений и др.).
Программу внутреннего контроля основных средств и соответствующих хозяйственных операций обычно не разрабатывают, потому что у большинства экономических субъектов таких операций немного и издержки на специальный контроль не оправдываются.
Поэтому обзор внутреннего контроля и системы учета основных средств необходимо осуществлять при большом количестве операций. Перечень основных средств в проверяемой организации может быть незначительным, но операции по их движению могут оказаться многочисленными и риск неэффективности контроля может считаться высоким. Когда же налицо небольшое количество основных операций и существенный аудит каждой уже проведен, то тест контроля обычно не используется. Однако в любом случае аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение системы учета, поскольку требуется определить, какая информация может быть получена. Наиболее простым и эффективным способом получения предварительной (необходимой) информации о состоянии внутреннего контроля основных средств является тестирование по вопросам, приведенным в таблице.
Вопросник для оценки внутреннего контроля: основные средства и учет соответствующих хозяйственных операций
| № п/п | Направления и вопросы Тестирования | Ответы | Примечание | |||||||
| Нет ответа | Да | Нет | ||||||||
| Условия Ведутся ли детализированные регистры для учета различных видов основных средств? | Х | |||||||||
| Реальность Фиксируются ли в учете места размещения и эксплуатации основных средств и за кем они закреплены? | Х | |||||||||
| Отражается ли в учете факт сдачи основных средств в аренду? | Х | |||||||||
| Проводится ли периодическая инвентаризация основных средств? | Х | Один раз в три года | ||||||||
| Полнота Застрахованы ли объекты основных средств на случай стихийных бедствий? | Х | |||||||||
| Анализируются ли периодически коэффициенты покрытия? Когда проводился последний анализ? | Х | |||||||||
| Анализируется ли периодически правильность начисления налогов? Когда проводился последний анализ? | Х | |||||||||
| Разрешение Подготавливаются ли счета на арендную плату и предложения по аренде для просмотра и утверждения Советом директоров (правлением)? | Х | Вопрос решает единолично руководитель организации | ||||||||
| Подписываются ли главным бухгалтером и утверждаются ли руководителем акты приема-передачи и списания основных средств? | Х | |||||||||
| Точность Выбран ли вариант (способ) начисления амортизации основных средств в учетной политике? | Х | Используется традиционный вариант. Учетной политики нет | ||||||||
| Проверяют ли начисление амортизации внутренние аудиторы или другие ответственные лица? | Х | |||||||||
| Классификация Выбран ли вариант учета и финансирования затрат на ремонт основных средств в учетной политике? | Х | Учетной политики нет | ||||||||
| Бухгалтерский учет Соответствуют ли данные регистров учета основных средств данным главной книги? | Х | |||||||||
| Периодизация Отражаются ли в учете основные средства на дату утверждения акта приема-передачи? | Х | |||||||||
Из данных тестирования (см. табл.) можно сделать вывод, что в организации не проводится периодически инвентаризация отдельных объектов основных средств, а только один раз в три года. Даже перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация не проводится. В учетной политике организации не определены перечень объектов основных средств и сроки проведения их инвентаризации. Не выбрана единая учетная политика по амортизации стоимости объектов, и организация лишена возможности применения прогрессивных способов начисления амортизации по основным средствам. Кроме того, отсутствует контроль за правильностью начисления амортизации со стороны специалистов и внутренних аудиторов.
Далее, основные средства не застрахованы на случай стихийных бедствий, что может привести к негативным финансовым последствиям. В организации практически отсутствуют анализ эффективности использования основных средств и анализ правильности возмещения и начисления налогов (НДС, налог на имущество и т.д.).
Последнее может привести к финансовым санкциям за допущенные ошибки по начислению налогов. В организации не выбран вариант учета и финансирования затрат на ремонт основных средств (отсутствует внутреннее положение или инструкция по данному вопросу), что может стать причиной искажения себестоимости продукции (работ, услуг) из-за использования произвольного варианта учета затрат. Отсутствует также контроль за обоснованностью сданных в аренду основных средств и расчетов арендной платы со стороны совета директоров (правления), что может привести к негативным последствиям.
План и программа аудита основных средств
При планировании аудита прежде всего составляется рабочая программа, в которой содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении, наличии торговых связей и т. д.
В программу аудита целесообразно включить следующие контрольные процедуры:
- проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам;
- оценку сохранности и проверку наличия (инвентаризация или ее результаты);
- проверку документального оформления;
- проверку правильности формирования первоначальной (восстановительной) стоимости;
- проверку обоснованности и размера начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;
- проверку операций с основными средствами в рамках заключенных договоров лизинга;
- анализ и обобщения результатов аудита.
Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств, включает:
- основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения;
- приказ об учетной политике организации;
- первичные документы по отражению операций;
- регистры синтетического и аналитического учета движения, используемые в организации;
- бухгалтерскую отчетность.
Операции с основными средствами можно укрупненно объединить в три группы:
1) приобретение (получение);
2) процесс эксплуатации (начисление амортизации);
3) выбытие (списание).
Аудитор должен убедиться в том, что:
1. все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют.
2. права организации подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.
3. ОС отвечают критериям активов, т. е. не утратили способность приносить экономические выгоды организации.
4. все ОС оценены и отражены в отчетности в соответствии с принятой в организации учетной политикой и действующим законодательством.
5. амортизация ОС начисляется в соответствии с принятой в организации учетной политикой.
6. все приобретенные ОС и НМА отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.
7. все расходы и доходы, связанные с выбытием ОС и НМА, относятся к отчетному периоду и учтены правильно.
8. вся существенная информация об ОС и НМА раскрыта в отчетности.
