Нематериальные активы составляют, как правило, сравнительно немногочисленную группу объектов учета и операции с ними не носят систематического характера. Поэтому аудиторские процедуры должны быть направлены на сплошное изучение систем их учета и контроля.
Целью аудита нематериальных активов является определение соответствия применяемой организацией методики учета операций с нематериальными активами нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации.
Для достижения данной цели следует решить ряд задач:
- подтвердить соответствие оформленных организацией бухгалтерских операций действующему законодательству;
- проверить правильность отнесения объекта к НА;
- подтвердить достоверность оценки затрат на приобретение или создание НА;
- оценить соответствие бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета;
- проверить полноту и своевременность отражения, а также документального оформления операций по учету НА.
Источниками информации об операциях с нематериальными активами являются: договоры купли-продажи (создания) объектов нематериальных активов, авторские договоры, ведомость учета нематериальных активов № 17 по дебету и кредиту счета 04 «Нематериальные активы», свидетельства на право пользования, лицензии, протоколы собраний учредителей, протоколы о внесении объектов нематериальных активов в уставный капитал (простое товарищество) и согласовании их стоимости, карточки учета нематериальных активов (ф. № НМА-1), журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Износ нематериальных активов»; журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы»; инвентарные книги, акты списания нематериальных активов, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 04, 05, 60, 76, 91, 97 и др., Главная книга, Положение об учетной политике предприятия и др.
При проверке учета нематериальных активов аудитор может применять следующие способы получения доказательств: проверка арифметических расчетов аудируемого лица (пересчет); инспектирование; наблюдение; подтверждение; аналитические процедуры.
Проверка арифметических расчетов используется для подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по нематериальным активам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.
Инспектирование представляет собой проверку записей и документов при проверке учета и отражения операций по расчетам по нематериальным активам.
Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами по учету операций с нематериальными активами.
Подтверждением пользуются для установления фактической передачи и приема вкладов нематериальных активов в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п.
К аналитическим процедурам прибегают при сопоставлении наличия нематериальных активов в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.
Последовательность проверки схожа с аудитом основных средств.
При планировании аудиторской проверки аудитор определяет уровень существенности, аудиторский риск и используемые при проверке процедуры. Также формируется группа аудиторов, которая будет принимать участие в проверке. Затем составляется программа аудиторской проверки.
Программа аудиторской проверки включает, в частности, следующие объекты аудита: оформление первичных документов; арифметическая проверка поступления и выбытия НА; правильность начисления износа НА; показатели синтетического и аналитического учета; НДС при поступлении и выбытии НА; выбытие НА и правильность их отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности.
В программе указываются также период проведения проверки и исполнители.
В начале проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны убедиться, что объекты, которые отражены в составе нематериальных активов предприятия, в действительности являются таковыми, то есть имеют характерные для нематериальных активов особенности:
- отсутствие материально-вещественной формы;
- возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
- использование в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд предприятия;
- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- предприятием не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
- способность приносить предприятию экономические выгоды (доход) в будущем;
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у предприятия на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор приобретения патента, товарного знака и т. п.).
Чтобы подтвердить принадлежность объектов к нематериальным активам, аудиторам следует на основании изучения первичных документов и учетных регистров сопоставить перечень числящихся на предприятии нематериальных активов с перечнем, утвержденным действующими нормативными актами.
Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов аудиторы на основе полученной информации заполняют заранее разработанные тесты.
На следующем этапе проверки аудиторы изучают правильность оценки нематериальных активов и отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции по их движению. Для этого устанавливается способ приобретения предприятием нематериальных активов и соответствие ему примененной к нематериальным активам оценки, регламентированной нормативными документами.
В документах по поступлению и выбытию НА должна быть их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации. Особое внимание аудитору следует обратить на правильность перехода права собственности.
Проверку показателей синтетического и аналитического учета аудитор осуществляет на счетах 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретению нематериальных активов" и 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналитический учет аудитор проверяет по карточкам учета НА.
В процессе установления правильности корреспонденции счетов, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.
Проводя проверку учета выбытия НА, необходимо убедиться, что:
• независимо от характера выбытия нематериальных активов все они отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;
• выявлен финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия;
• полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, налога на прибыль.
Следует знать, что убыток, возникающий при списании неполностью амортизированных нематериальных активов, а также реализации, их по цене ниже остаточной стоимости, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Убыток от безвозмездной передачи нематериальных активов списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения.
Аудитор определяет правильность начисления ежемесячной амортизации, которую организация осуществляет самостоятельно исходя из первоначальной стоимости, и отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете. Амортизационные отчисления по НА в бухгалтерском учете организация должна начислять одним из двух способов:
- накоплением начисленных сумм на отдельном счете;
- уменьшением первоначальной стоимости объекта.
Второй способ применяется по организационным расходам и положительно деловой репутации организации.
Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования нематериальных активов:
• срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором;
• предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов должен быть не менее одного года;
• по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете десять лет (налоговый учет), и — двадцать лет (бух. учет).
Изучая операции с нематериальными активами, аудиторам необходимо обратить внимание на возможное ошибочное включение в их состав различных лицензий со сроком использования до одного года (например, лицензии на право торговли, транспортные лицензии и др.). Такие лицензии должны учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов". Поэтому ежегодно должна проводиться инвентаризация нематериальных активов. Оценивая качество такой инвентаризации, аудиторы рассматривают подробный список нематериальных активов и прилагаемые к нему правоустанавливающие документы. В списке должны быть указаны: перечень всех объектов нематериальных активов, принятых на учет; дата и основание поступления на предприятие; срок полезного использования каждого объекта; объекты, по которым начисляется амортизация; первоначальная стоимость, норма.
Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудиторов.
Таблица выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций
| № | Наименование документа, его № и дата | Краткая характеристика нарушения | Нормативные документы, которые нарушены | Рекомендации аудитора |
| Главная книга по счетам 04, 91, смета НИОКР, баланс | Включены в стоимость нематериальных активов расходы на НИОКР при условии, что результаты исследований не стали применяться | Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н) | Сделать корректировку отчетности |
Оценка влияния выявленных нарушений на показатели отчетности
| № | Краткая характеристика нарушения | Расчет количественного влияния нарушения | Наименование изменяющегося показателя | Скорректированное значение показателя |
| Включены в стоимость нематериальных активов расходы на НИОКР при условии, что результаты исследований не стали применяться | Сумма НИОКР | Статья баланса «нематериальные активы» Статья «внереализационные расходы» в отчете о прибылях и убытках | «-» сумма НИОКР «+» сумма НИОКР |
Примерный перечень типичных ошибок следующий:
• оприходование нематериальных активов не по цене их приобретения;
• неправильное определение срока эксплуатации нематериальных активов;
• отсутствие документов, подтверждающих отнесение объектов учета к нематериальным активам;
• неправомерное увеличение стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат.
Пример: торговая организация приобрела лицензии: на торговлю табачными изделиями (1300 руб.); на автомобильные перевозки (1300 руб.). Эти лицензии учтены на счете 04 и списываются через счет 05. В чем ошибка? (надо: Дт 97 Кт 51 Дт 44 Кт 97).
