Особенности учёта специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды

Основным нормативным документом по данному вопросу являются Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

Специальный инструмент и специальные приспособления - это технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Специальное оборудование - это многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

Итак, основной квалифицирующий признак специальных инструментов, оборудования и приспособлений (далее - специальная оснастка) состоит в том, что данная вещь обладает уникальными свойствами.

Понятие "специальная оснастка" не содержится в гл. 25 НК РФ, поэтому в целях налогообложения прибыли соответствующие объекты учитываются в составе:

- основных средств, если они отвечают критериям, указанным в п. 1 ст. 257 НК РФ;

- материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Следовательно, если срок службы специальной оснастки более года, а ее стоимость выше 40 000 руб., погашение производится путем начисления амортизации. Если оснастка не соответствует обозначенным критериям, ее стоимость будет включена в состав косвенных расходов текущего отчетного периода, если иное не установлено учетной политикой (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В соответствии с п.9 Методических указаний № 135н организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств.

Если такого специального решения не принято, то в обычном порядке учет спецоснастки организуется на счете 10 по субсчету 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". При передаче специальной оснастки в производство (эксплуатацию) ее стоимость списывается в дебет субсчета 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Специальная оснастка, находящаяся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление.

В случае изготовления специальной оснастки собственными силами затраты по изготовлению предварительно группируются на соответствующих счетах учета затрат на производство. (Д23 К…; Потом Д10 К23).

После того как специальная оснастка передана в эксплуатацию, у организации возникает право на погашение ее стоимости. Это может производиться:

- способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

- линейным способом.

Первый вариант рекомендуется применять в отношении имущества, срок полезного использования которого непосредственно связан с количеством выпущенной продукции.

Пример. Договорная стоимость приобретенных пресс-форм - 2360 руб. (в том числе НДС 360 руб.) за одну штуку. Всего приобретено 100 штук. Пресс-формы переданы в эксплуатацию в месяце приобретения. Объем выпуска продукции, рассчитанный на полное использование одной формы, составляет 100 000 единиц, которые предполагается выпустить в течение 10 месяцев. В январе с использованием каждого из приспособлений выпущено по 10 000 единиц продукции, в феврале и апреле - по 15 000 единиц, в марте - по 20 000 единиц. В связи с отсутствием спроса с мая производство продукции прекращено. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета стоимость пресс-форм организация списывает способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету приобретенные пресс-формы ((2360 - 360) x 100)	10-10	60	200 000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком (360 x 100)	19	60	36 000
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком	68-1		36 000
Произведена оплата поставщику			236 000
Отражена передача пресс-форм в эксплуатацию	10-11	10-10	200 000
Отражено в составе текущих расходов частичное списание стоимости пресс-форм (2000руб х 100шт х 10тыс/100тыс) - в январе	20	10-11	20 000
Отражено в составе текущих расходов частичное списание стоимости пресс-форм (2000руб х 100шт х 15тыс/100тыс) - в феврале и в апреле	20	10-11	30 000
Отражено в составе текущих расходов частичное списание стоимости пресс-форм (2000руб х 100шт х 20тыс/100тыс) - в марте	20	10-11	40 000
Отражена в составе прочих расходов недосписанная стоимость пресс-форм (200 000 - 20 000 - 30 000 - 30 000 - 40 000)	91-2	10-11	80 000

Из общего правила погашения стоимости специальной оснастки есть исключение, оно касается оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов. Согласно п. 25 Методических указаний стоимость такой оснастки можно полностью погашать в момент ее передачи в производство.

Пример. В марте 2011 г. силами вспомогательного производства изготовлена и передана в подразделение, занимающееся строительно-монтажными работами, специальная оснастка, предназначенная для строительства сооружения по индивидуальному заказу. Ее стоимость составила 80 000 руб. Согласно учетной политике стоимость специальной оснастки погашается единовременно.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март 2011 г.
Оприходована специальная оснастка	10-10		80 000
Специальная оснастка передана в эксплуатацию	10-11	10-10	80 000
Погашена стоимость специальной оснастки		10-11	80 000
Специальная оснастка принята на забалансовый учет			80 000

В соответствии с п. 31 Методических указаний списание специальной оснастки с бухгалтерского учета в качестве отдельного объекта учета осуществляется при его фактическом физическом выбытии (продаже, дарении, списании в случае морального и физического износа, ликвидации, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций). Доходы и расходы от выбытия отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих на счете 91-1 "Прочие доходы и расходы".

Согласно ст.212 ТК РФ в целях обеспечения безопасных условий и охраны труда работодатель обязан приобрести и выдать за счет собственных средств специальную одежду и специальную обувь в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Статья 221 ТК РФ обязывает работодателя обеспечить хранение, стирку, сушку, дезинфекцию, дегазацию, дезактивацию и ремонт выданных работникам по установленным нормам специальной одежды, специальной обуви.

Специальная одежда - это средства индивидуальной защиты работников организации.

В состав специальной одежды входят комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды.

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденные Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.06.2009 № 290н, предусматривают, что работникам, занятым в производстве с вредными и опасными условиями труда, а также на работах, связанных с загрязнением или производимых в особых температурных условиях специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты выдаются бесплатно за счет средств работодателя по установленным нормам.

Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.10.2008 №541н.

Кроме того, существуют нормы выдачи спецодежды работникам различных отраслей экономики. Данные нормы утверждены несколькими нормативными документами разных ведомств.

До передачи в эксплуатацию рабочая одежда, находящаяся в собственности организации, учитывается в составе оборотных активов по счету "Материалы" на отдельном субсчете.

При приобретении спецодежды делаются записи:

Д10-10 К60 – оприходована спецодежда

Д19 К60 – учтен входной НДС

Порядок списания спецодежды при ее передаче для использования может быть организован различными способами:

1. Самый простой вариант – Дт 20,23,25,26,44 К 10

2. Вариант, учитывающий рекомендации плана счетов: Д10-11 «Специальная одежда в эксплуатации» К 10-10 «Специальная одежда на складе». И тут же Дт 20,23,25,26,44 К 10-11.

3. Вариант, дающий возможность отслеживать степень изношенности спецодежды аналогичен второму, но записи по Д счетов затрат производятся ежемесячно равными долями в течение установленного срока полезного использования. Такой порядок списания должен быть отражен в учетной политике предприятия.

Возможна также специфическая ситуация при которой расходы на приобретение спецодежды финансируются за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Согласно Приказу Минздравсоцразвития России от 11.02.2011 N 101н в 20011г. финансированию подлежат за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний расходы на приобретение сертифицированной спецодежды работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда (пп.г п.2 приказа 101н) Финансирование предупредительных мер по сокращению травматизма и заболеваний осуществляется не в безусловном порядке, а по обращению организации, выступающей страхователем работников от несчастных случаев. Если исполнительный орган ФСС примет положительное решение, то расходы на приобретение сертифицированной спецодежды засчитываются в счет уплаты страховых взносов.

В этом случае стоимость спецодежды списывается записью по Д69 и К10.

Согласно пп.3 п.1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты.

Организация вправе учесть при налогообложении прибыли затраты на спецодежду в пределах норм выдачи при условии, что опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест (Письмо Минфина России от 24.06.2009 N 03-03-06/1/425). При расчете налога стоимость спецодежды включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.

В случае если специальная одежда выдается работнику только для осуществления производственной деятельности и не переходит в его собственность, стоимость такой спецодежды не признается экономической выгодой (доходом) работника и не является объектом обложения НДФЛ (Письма Минфина России от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214 и ряд других).

Форменная одежда

Форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации (Письмо Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/207).

Форменная одежда предусмотрена и нормами отдельных отраслей (например для ж/д транспорта, для персонала гостиниц).

Нормы и порядок выдачи форменной одежды организация утверждает внутренними документами, в которых устанавливается условие выдачи работникам одежды (во временное (на определенный срок) или постоянное (личное) пользование, за плату или безвозмездно).

В настоящий момент законодательством о бухгалтерском учете специальный порядок учета форменного обмундирования не установлен.

При исчислении налога на прибыль в качестве расходов на оплату труда включается стоимость форменной одежды, выдаваемой бесплатно (пп.5 ст. 255 НК РФ)

Форменная одежда может выдаваться работнику во временное (на определенный срок) или постоянное пользование, за плату или бесплатно. От порядка выдачи напрямую зависит и порядок отражения форменной одежды в бухгалтерском и налоговом учете.

Форма не передается в личное пользование:

В данном случае учет приобретения и эксплуатации отражается следующим образом:

Д10 К60 принята к учету в составе МПЗ форменная одежда

Д19 К60 отражен входной НДС

Д68 К19 ндс принят к вычету

Д60 К51 произведены расчеты с поставщиком

Д20 К10 передана в эксплуатацию форменная одежда

Форма передается в постоянное личное пользование и при этом за плату:

Если переданная форма оплачивается сотрудником, то в учете делаются записи:

Д73 К91 – отражена задолженность работника за форму

Д91 К68 – отражен НДС с цены реализации

Д91 К10 – списана стоимость проданной формы

Д50 К73 – внесено работником в кассу или

Д70 К73 – стоимость формы удержана из з/пл

Форма передается в постоянное личное пользование (т.е. может использоваться и на работе и дома) и при этом бесплатно:

Если переданная форма передается работникам без оплаты, то возникает необходимость в удержании подоходного налога и ЕСН, а также в исчислении НДС, т.к. данная операция расценивается как дополнительный доход работника в связи с безвозмездной передачей ему материальных ценностей.

Д20 (44) К10 – списана на затраты стоимость переданной работникам формы

Д91 К68 – начислен НДС с рыночной стоимости формы в связи с ее безвозмездной передачей

Д70 К68 – удержан НДФЛ с рыночной стоимости формы

Д20 (44) К69 – начислен ЕСН.

При этом, существует судебная практика (Постановление ФАС Московского округа №КА-А40/13501-06 январь 2007 года), свидетельствующая о том, что НДС начислять не надо.