Аудиторський звіт і висновок

Завершальним етапом аудиту є складання аудиторського висновку, тобто аудитор оформляє результати своєї перевірки у вигляді висновку і звіту. Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора, аудиторської фірми, який складається у встановленому порядку і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.
Національний норматив Аудиторської палати України №26 "Аудиторський висновок" розроблено на основі міжнародних норм, законодавства і стандартів України, що регулюють аудиторську діяльність.
Відповідно до міжнародних нормативів аудиту та статей Закону України "Про аудиторську діяльність", аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на основі аудиторських доказів для формування свого висновку про перевірену фінансову інформацію. Висновок аудитора призначений для широкого кола користувачів, його оприлюднення є свідченням того, що річний бухгалтерський звіт клієнта як у цілому, так і в усіх частинах відповідає чинному законодавству України, правилам ведення бухгалтерського обліку і є достовірним.
Складання аудиторського звіту - процес доволі складний. Зміст цього документа залежить від конкретних обставин і результатів дослідження господарських операцій, його форма у зв'язку з цим може бути довільною, він не є офіційним аудиторським документом, а призначений виключно для клієнта і може бути оприлюднений тільки з його дозволу.
Аудиторський звіт за обсягом більш розширений документ, а висновок - стислий і короткий. Залежно від мети складання аудиторський висновок може мати кілька призначень. Насамперед це змістовний, цілеспрямований висновок незалежного спеціаліста про звіт підприємства, разом з тим висновок є правовим актом, оскільки у визначених законодавством України випадках лише звіт дає інформацію про результати роботи підприємства, яка може розглядатися акціонерами на своїх зборах.
Результати аудиту оформляються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітко викладене письмове уявлення про перевірену фінансову звітність.
Основні елементи аудиторського висновку. Аудиторський висновок складається з таких розділів:
1. Заголовок.
2. Розділ, у якому йдеться про замовника аудиторського висновку.
3. Вступний розділ.
4. Масштаб перевірки.
5. Висновок аудитора про перевірену звітність.
6. Дата аудиторського висновку.
7. Адреса аудиторської фірми.
8. Підпис аудиторського висновку.
Аудиторський висновок складається у довільній формі. Заголовок аудиторського висновку містить запис про те, що аудиторську перевірку здійснює незалежний аудитор (аудитори), та назву фірми або аудитора, який проводив аудит. Це є свідченням того, що під час аудиту не було жодних причин, які могли б призвести до порушення принципу незалежності перевірки. Незалежність міркувань аудитора - обов'язкова вимога об'єктивності аудиторського дослідження. Якщо цю умову порушено, аудитор не має права робити висновок про перевірену звітність, зібрана інформація не є достатньою і доказовою.
В аудиторському висновку має бути чітко визначено, кому він адресується, та споживач інформації, яка наведена в аудиторському висновку. В аудиторському висновку треба зазначити, що відповідальність за складання звітності покладається на керівництво підприємства, яке перевіряється, а також вказати на відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який має бути обґрунтований за результатами проведеної перевірки.
Вступна частина аудиторського висновку може бути викладена орієнтовно так:
"Згідно з договором № __ від 1 лютого 2001 р. ми провели перевірку доданого до висновку бухгалтерського балансу за станом на 1.01.2000 р. і звіту про прибутки і збитки за рік, який завершиться 31.12.2000 р. Відповідальність за цю звітність несе керівництво підприємства. У наші обов'язки входить підготовка висновку на основі інформації, отриманої під час аудиторської перевірки цієї звітності".
В аудиторському висновку треба показати масштаб та розкрити зміст проведеної роботи. Цей розділ повинен дати впевненість споживачам аудиторського висновку в тому, що аудит здійснено відповідно до вимог українських нормативів та загальноприйнятої практики або згідно з вимогами загальноприйнятих стандартів аудиту (міжнародних стандартів).
Аудиторський висновок має містити зауваження про те, що перевірку було сплановано, підготовлено з достатньою впевненістю у тому, що звітність не містить у собі суттєвих помилок. Під час аудиторської перевірки аудитор повинен оцінювати викривлення та невідповідності в облікових системах підприємства, їх суттєвість, визначити чи можуть вони настільки змінити звітність, що це впливатиме на економічні рішення її користувачів.
Суттєвість залежить від абсолютного розміру позиції, або погрішності, оцінюваної аудиторам з урахуванням конкретних обставин. Аудиторський висновок повинен містити також відомості щодо:
- використання аудитором конкретних тестів під час перевірки інформації, що підтверджує цифровий матеріал, покладений в основу поданої звітності;
- методології обліку, яка використовувалася керівництвом під час підготовки звітності та подання фінансових звітів у цілому;
- масштабу перевірки. Останнє може викладатися аудитором орієнтовно так: "Ми провели нашу перевірку відповідно до вимог українських стандартів, згідно з якими під час аудиторської перевірки необхідно зібрати достатню інформацію про те, що звіти не містять у собі суттєвих помилок, і сформувати на цій основі висновок про його реальний фінансовий стан. Ми перевірили тестуванням інформацію, що підтверджує цифровий матеріал, покладений в основу звітності. Під час перевірки були розглянуті бухгалтерські принципи оцінки матеріальних статей балансу, використані керівництвом підприємства (організації), здійснена оцінка основних засобів, матеріалів та ін. Ми вважаємо, що під час перевірки нами було зібрано достатню кількість інформації для висновку".
Висновок аудитора про перевірену звітність. Аудитор повинен підготувати чіткий висновок про перевірену звітність, забезпечити відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструкціям про порядок складання звітності та принципам обліку, що діють в Україні.
Дата аудиторського висновку. Датою аудиторського висновку є день завершення аудиторської перевірки. У цей день аудитор зобов'язаний доповісти про результати перевірки керівництву підприємства, що перевіряється. Тільки після підписання керівництвом звітів, що додаються до аудиторського висновку, і підтвердження їх своїм підписом він проставляє дату аудиторського висновку. Адреса аудиторської фірми. В аудиторському висновку слід зазначити адресу (місцезнаходження) аудиторської фірми або юридичну адресу, а також номер і свідоцтво про включення в Реєстр Аудиторською палатою України.
Підпис аудиторського висновку. Аудиторський висновок підписує від імені аудиторської фірми її директор або аудитор, який має на це відповідні повноваження.
Аудиторський висновок рекомендується підписувати ім'ям аудиторської фірми, оскільки вона несе юридичну відповідальність за якість проведеного аудиту. Аудиторською палатою України у разі неякісного проведення аудиторської перевірки аудиторська фірма може бути виключена з Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності.
Після підписання аудиторського висновку і вручення примірників клієнту аудитор повинен попередити його про відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку до податкової інспекції у разі проведення обов'язкового аудиту.

4. Мета і основні завдання аудиту

Метою аудиту фінансової звітності є складання висновку щодо відповідності фінансової звітності за всіма суттєвими аспектами інструкціям, які регламентують порядок підготовки і подання фінансових звітів. Незважаючи на те, що аудиторський висновок служить основою довіри до фінансової звітності, для користувача це не може служити достатньою підставою для оцінки економічної стабільності підприємства в найближчому майбутньому або ефективності роботи його керівництва (МСА 200 «Мета та загальні принципи аудиту фінансової звітності»).
Основними завданнями аудиту є збирання та обробка достовірної інформації про господарсько-фінансову діяльність суб’єкта господарювання і формування на цій основі аудиторських висновків. Такими завданнями є:
Упевнитись у правомірності створення підприємства і безперервності його функціонування.

Функціональні завдання аудиту. Крім основних завдань, аудит може залежно від конкретних ситуацій вирішувати низку функціональних завдань. До них відносяться:
коригування. Передбачається, якщо за результатами проведеного аудиту аудитором були зроблені негативні висновки (в цілому або в будь-якій частині), аудитор може за проханням клієнта дати рекомендації щодо виправлення виявлених помилок. У завдання коригування не входить безпосереднє виправлення помилок самим аудитором;.
оперативний контроль. Передбачається проведення перманентного аудиту, тобто систематичного контролю безпосередньо в процесі діяльності суб’єкта для попередження помилок або вибору оптимальних варіантів рішень. Діяльність аудитора щодо попередження помилок зводиться до розробки рекомендацій, правильних або оптимальних рішень або надання варіантів альтернативних рішень. Аудитор сам не може безпосередньо приймати рішення за клієнта.
стратегічне завдання — обґрунтування оптимальної або пропонування альтернативних стратегій і перспективної програми розвитку будь-якого аспекту діяльності підприємства в цілому.

5. Помилки та шахрайство, причини виникнення та їх виявлення

В обліку і аудиті помилка чи пропуск вважаються матеріальними (важливими, значними), якщо внаслідок цього користувач даної звіт­ності буде дезорієнтований щодо прийняття свого рішення або за­знає збитків.

Основними причинами перекручень фінансової звітності є свідомі й несвідомі дії посадових осіб. Свідомі дії призводять до обману держави чи власників підприємств. Несвідомі дії можуть бути наслідком недобросовісного ставлен­ня до виконання службових обов'язків під час підготовки інформації, що може призвести до виникнення перекручень, які можна назвати помилками. Помилки виникають з причин припущення арифметич­ної чи граматичної помилки в записах облікових даних або випад­кового пропуску записів господарських операцій чи документів, або відображення операцій без розкриття їхнього змісту.

Аудитор, який виявив помилку, невідповідність або впевнився у можливості протиправної дії, повинен визначити їхній потенційний вплив на фінансові звіти. До того, як заявити про помилку чи обман, аудитор повинен впевнитися у їх шкоді й отримати достатньо доказів на користь цього. Якщо аудитор дійде висновку, що у фінансовій звітності є помилки, він повинен наполягати на переробці звітів.На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних зловживань адміністрації. Трапляються випадки, коли ке­рівник фірми вдається до виконання незаконних рішень, а потім справляє відповідний вплив на виробничі й бухгалтерські підрозді­ли. Такий керівник, очевидно, уже набрався "гіркого досвіду" діяль­ності в компаніях, що збанкрутували. Тому, враховуючи такі обста­вини, аудитор доходить висновку, що ймовірність спроб подібних зловживань адміністрації досить велика. До подібних ситуацій ауди­тору слід поставитися з особливою увагою для того, щоб викрити факти суттєвих зловживань адміністрації.

Стандартами передбачено, що аудитор не завжди може гарантува­ти виявлення всіх незаконних дій, бо іноді в нього забракне спеціальних знань, щоб докладно розібратися у справах. Крім того, незаконні дії найчастіше непрямо стосуються фінансової звітності, тому непрагма-тичною виглядає вимога до аудитора взяти на себе таку відповідальність.

Коли аудитору вдалося виявити зловживання, то він повинен, на­самперед, з'ясувати, як вони позначилися на фінансовій звітності, а отже, йому слід взяти під сумнів правильність цієї інформації. Од­нак, якщо аудитор дійшов висновку, що наявність незаконних дій ста­вить під сумнів інформацію фінансової звітності, оскільки вона непра­вильно відображає реальний стан справ, то він зобов'язаний відповідно переосмислити свій висновок. Разом із тим, аудитор має також пере­глянути і власне ставлення до адміністрації. Якщо вона знала про ви­явлені аудитором факти незаконних дій, але не повідомила про них ра­ніше, то виникає серйозний сумнів щодо довіри до такої адміністрації.

Коли клієнт взагалі відмовляється прийняти змінений аудиторський висновок або не вживає ніяких заходів, щоб виправити недоліки в об­ліку і звітності, то аудитор може відмовитися від подальшого виконан­ня замовлення. Щоправда, таке рішення має дуже серйозні наслідки і прийняття його вимагає консультацій з юрисконсультом аудитора.

Особливу увагу слід звернути на відповідальність адміністрації. У спеціальній літературі з даного питання зазначається, що не аудитор, а адміністрація фірми-клієнта відповідає за правильність облікової політики, за створення і використання відповідної системи внутріш­ньогосподарського контролю і за об'єктивне складання фінансової звітності. Звітність публічних фірм-клієнтів має включати звіт про обов'язки їхньої адміністрації і про стосунки з аудиторськими фірмами