Федеральный закон «Об охране окружающей среды»[21] предусматривает возможность предоставления налоговых и иных льгот при внедрении наилучших существующих технологий, нетрадиционных видов энергии, использовании вторичных ресурсов и переработке отходов, а также при осуществлении иных эффективных мер по охране окружающей среды в соответствии с законодательством Российской Федерации; гарантирует поддержку предпринимательской, инновационной и иной деятельности (в том числе экологического страхования), направленной на охрану окружающей среды. Однако, к сожалению, данная норма остается декларативной, поскольку не выработан правовой механизм ее применения.
Нужно сразу сказать, что понятие наилучшие существующие технологии в экологическом праве является многогранным и объемным. В каждой стране в него вкладывают свое значение, о чем мы будем говорить далее.
В российском экологическом праве на данном этапе под термином наилучшая существующая технология принято понимать «технологию, основанную на последних достижениях науки и техники, направленную на снижение негативного воздействия на окружающую среду и имеющую установленный срок практического применения с учетом экономических и социальных факторов. Однако до сих пор нет перечня наилучших существующих технологий для отраслей промышленности».[22]
Рассматриваемая норма закона применяется крайне редко, однако можно привести и некоторые примеры из практики.
Так, например, ООО «Саратоворгсинтез» обратился в суд в связи с отказом налоговых органов предоставления предусмотренных законом налоговых льгот Обществу как предприятию, осуществляющему определенные меры по охране окружающей среды и внедряющему наилучшие существующие технологии. В ходе разбирательств судами было установлено, что ООО «Саратоворгсинтез» внедряет эффективные природоохранные мероприятия и ежегодно снижает уровень негативного воздействия на окружающую природную среду. Текущие затраты на поддержание фондов природоохранного назначения, согласно отчету 4-ОС, в 2003г. составили 69,433 млн руб., затраты на выполнение природоохранных мероприятий в 2003г. составили 7,4 млн руб. ООО «Саратоворгсинтез» в материалы дела представлена техническая документация на крупные природоохранные объекты, в которой указывается природоохранный характер деятельности.
Представленный перечень природоохранных объектов и природоохранного оборудования ООО «Саратоворгсинтез» был составлен и утвержден по инициативе Общества.
Судебная коллегия посчитала, что налоговый орган необоснованно не принял во внимание «Перечень природоохранных объектов и природоохранного оборудования ООО «Саратоворгсинтез»[23].
Как правильно отмечается в литературе, «в действующем законодательстве не содержится ни перечня природоохранных мероприятий, выполнение которых может служить основанием для снижения конкретному плательщику размера платы за негативное воздействие на окружающую среду, ни порядка зачета стоимости выполняемых мероприятий в счет платы за негативное воздействие, ни порядка осуществления контроля за зачетом стоимости природоохранных мероприятий».[24]
Рассмотрим опыт зарубежных стран по вопросу определения понятия наилучшая существующая технология. Так, наилучшие существующие технологии в экологическом праве США и ЕС выступают как комплексный интегративный инструмент охраны окружающей среды и расцениваются в доктрине в качестве одного из новых принципов, на которых основываются различные меры экологического, экономического и технического характера в их взаимосвязи и взаимоподдержке. Несмотря на имеющиеся расхождения в терминологии, ограничениях действия данного инструмента, юридической силе актов, содержащих соответствующие предписания, следует констатировать неуклонное сближение правового регулирования и высокую потенциальную активность применения наилучших существующих технологий, в первую очередь по таким направлениям, как:
а) предупреждение загрязнения окружающей среды;
б) контроль производственной и инвестиционной деятельности;
в) стимулирование развития эколого-дружественных производств экономическими и административными средствами.
В праве Европейского союза термин наилучшая существующая технология (Best Available Techniques – BAT) стал использоваться в Директиве Совета Европейского союза 96/61/EC от 24 сентября 1996 г. о комплексном предотвращении и контроле загрязнений (Integrated pollution prevention and control – IPPC).
В п. 17 Директивы говорится, что предельные величины и параметры выбросов или соответствующие им меры технического характера должны определяться:
- на основе наилучших существующих технологий;
- без предписания использовать одну определенную технологию или метод;
- с учетом технических характеристик соответствующего объекта, его географического расположения и местных условий окружающей среды.
Во всех случаях условиями выдачи разрешения будут установлены требования по сокращению загрязнений, распространяющихся на большие территории, и трансграничных загрязнений, а также требования по обеспечению высокого уровня охраны окружающей среды в целом.
Согласно ст. 2 Директивы, под наилучшими существующими технологиями понимается «наиболее эффективная и передовая стадия в развитии производственной деятельности и методов эксплуатации объектов, которые указывают на практическую пригодность определенных технологий в целях создания основы для определения предельных величин выбросов, предназначенных для предотвращения или, если оно практически невозможно, сокращения выбросов и воздействия на окружающую среду в целом»[25].
«Технологии» включают в себя как используемые технологии, так и способ, которым объект спроектирован, построен, обслуживается, эксплуатируется и выводится из эксплуатации. Под существующими технологиями понимаются технологии, уровень развития которых делает возможным их внедрение в соответствующей отрасли промышленности с учетом экономической и технической целесообразности, а также затрат и выгод, независимо от того, используются и реализуются ли они внутри данного государства-члена, и если они могут обоснованно считаться приемлемыми и доступными для оператора. Под наилучшими технологиями понимаются технологии, наиболее эффективные в отношении обеспечения общего высокого уровня охраны окружающей среды в целом.
При определении наилучших существующих технологий особое внимание следует уделять учету возможных затрат и выгод, а также принципам предосторожности и предотвращения. Об этом, в частности, говорится в приложении IV Директивы, а именно:
«… - использование малоотходной технологии; использование менее вредных веществ;
- стимулирование регенерации и рециркуляции веществ, производимых и используемых при данном технологическом процессе, и отходов, где это возможно;
- наличие сравнимых технологических процессов, производственного оборудования или методов эксплуатации, которые были с успехом апробированы на промышленном уровне;
- технический прогресс и развитие научных знаний и концепций;
- характер, воздействие и объем выбросов;
- дата ввода в действие новых или существующих объектов;
- период времени, необходимый для внедрения наилучших существующих технологий;
- потребление и характер сырья (включая воду), используемого в технологическом процессе, и эффективность энергопотребления;
- необходимость предотвращения или сведения к минимуму общего воздействия выбросов на окружающую среду и опасностей, которым она подвергается;
- необходимость предотвращения аварий и сведения к минимуму их последствий для окружающей среды»[26].
Для помощи лицензирующим органам и компаниям в определении наилучших существующих технологий Комиссия организует информационный обмен между государствами - членами ЕС, соответствующими отраслями промышленности и экологическими организациями. Данная информация содержит сведения о лучших из имеющихся технологиях, о применяемых при их использовании методах контроля за выбросами, а также об их развитии. Результаты обмена информацией публикуются Комиссией один раз в три года, и по итогам данного опыта Комиссией принимаются и публикуются Справочные документы по наилучшим существующим технологиям (BAT Reference Documents (BREFs)).
В настоящее время Европейской комиссией справочные документы по наилучшим существующим технологиям утверждены для 18 отраслей промышленности. Для примера указываем некоторые из них: производство систем охлаждения, стекольная промышленность, черная и цветная металлургия, кузнечное производство, обработка металлов и пластмасс, производство цемента и извести, сжигание отходов, мясомолочная промышленность, крупные энергетические установки и другие[27].
Таким образом, уполномоченные государственные органы стран - членов ЕС при выдаче предприятиям разрешений на производственную деятельность, в которых указываются величины предельно допустимых выбросов вредных веществ (ПДВ), производимых данным предприятием в различные компоненты окружающей среды, а также при установлении величины этих ПДВ должны основываться на наилучших существующих технологиях в данной отрасли. Предприятие, которое не может достичь подобных величин ПДВ, не получает разрешения на выбросы и, вследствие этого, на производственную деятельность. Это напрямую стимулирует производителей к использованию наилучших существующих технологий.
Рассмотрим опыт конкретных стран.
Так, в ФРГ в соответствии со ст. 2 абз. 11 Директивы о комплексном предотвращении и контроле загрязнений (Integrated pollution prevention and control - IPPC) к наилучшей существующей технологии традиционно применяется концепция состояния техники (Standes der Technik), определение которого содержится в § 3 Федерального закона о защите от вредных выбросов.
В рамках данного Закона состояние техники определяется как «состояние развития передового производства, оборудования или производственного способа, практической способности мер по ограничению выбросов в атмосферный воздух, воду, почву, при которых представляются обеспеченными гарантии безопасности сооружений, по иному избежанию или снижению воздействия на окружающую среду и по достижению высокого общественного уровня защиты окружающей среды».
Обязанность применения наилучших существующих технологий мотивирует предприятия к получению разрешений с наиболее строгими показателями вредных веществ, поскольку это приводит к наибольшей экономической выгоде.
Важным инструментом для поощрения развития экологически дружественной техники и видов пользования окружающей средой являются субвенции. Имеется в виду прямая финансовая поддержка или иные формы помощи, например налоговые льготы, удешевленные кредиты. Существуют программы поощрения энергосберегающих систем отопления зданий.
Во Франции наилучшая существующая технология (Meilleure technologie disponible) – технология, основанная на последних достижениях науки и техники, направленная на снижение негативного воздействия на окружающую среду и имеющая установленный срок практического применения с учетом экономических и социальных факторов.
В ЕС (и во Франции как стране - участнице ЕС) наилучшая существующая технология – это такая технология, которая наилучшим образом отвечает критериям концепции устойчивого развития. Этот термин в большей степени относится к технологическому развитию в области охраны окружающей среды (снижение вреда от выбросов в атмосферу и сбросов, наилучшая переработка отходов и т.д.).
В идеале наилучшая существующая технология должна отвечать трем основным критериям концепции устойчивого развития: экономическому, социальному и экологическому.
В США термин наилучшая существующая технология контроля (Best Available Control Technology) применяется в Федеральном законе «О чистом воздухе» (Clean Air Act), который требует от определенных предприятий (являющихся крупными источниками выбросов вредных веществ в атмосферу) применять наилучшую существующую технологию контроля за вредными выбросами. Согласно этому Закону, налагаемые ограничения на выбросы должны основываться на максимальном уменьшении выбросов каждого из загрязняющих веществ.
В Федеральном законе «О чистой воде» (Clean Water Act) содержится требование о создании национального законодательства, регулирующего сброс сточных вод промышленными предприятиями, которое должно основываться при установлении лимитов для каждого из точечных источников сброса промышленных вод на требовании применения наилучших существующих технологий, являющихся экономически достижимыми для данного предприятия. Законом предполагается, что это должно привести к достижению общенациональной цели удаления всех загрязняющих веществ из промышленных выбросов.
В США также существует программа по предоставлению финансовых льгот предприятиям, осуществляющим очистку муниципальных сточных вод. При внедрении наилучших существующих технологий в данной отрасли из бюджета предоставляются дотации от 50 до 75 процентов стоимости внедрения такой технологии.
Безусловно, экономическое стимулирование должно осуществляться и в сфере природопользования.
Природные ресурсы Российской Федерации являются основой отечественной экономики и значительной сырьевой составляющей мирового хозяйства. Особый статус природным ресурсам придает Конституция РФ, объявляя их в Ст.9 «основой жизнедеятельности народов, проживающих на соответствующей территории».
Действительно, рациональное, бережное использование природных богатств способно на десятилетия обеспечить стабильное развитие производства и непроизводственной сферы Российского государства. С этих позиций особое значение отводится государственной политике в сфере природопользования, направленной на экономическое стимулирование субъектов хозяйственной деятельности.
С развитием в России рыночных отношений и расширением в связи с этим сферы применения методов экономического регулирования в правовой регламентации общественных отношений в целом и природопользования в частности возникает необходимость совершенствования и эффективной реализации правового механизма платности природопользования.
При установлении платежей за пользование природными ресурсами государством должны решаться две главные задачи:
1) повышение экономической заинтересованности хозяйствующих субъектов в наиболее эффективном освоении и рациональном использовании природных ресурсов, а также снижении уровня вредного воздействия на окружающую среду;
2) аккумулирование средств на цели возмещения вреда, причиненного окружающей среде, воспроизводства, восстановления и освоения природных ресурсов.
Две указанные задачи определяют функции природоресурсных платежей, называемые соответственно стимулирующей и компенсационной.
Компенсационная функция реализуется посредством направления взимаемых природоресурсных платежей на цели возмещения вреда, причиненного загрязнением, восстановления природных ресурсов, их освоение и воспроизводство. Стимулирующая функция направлена на повышение экономической заинтересованности плательщиков в снижении уровня негативного воздействия на окружающую среду, на отказ от чрезмерного и нерационального использования природных ресурсов (например, уменьшение объемов образования и размещения отходов, забора водных ресурсов из водных объектов, недопущение выборочной отработки месторождений полезных ископаемых и др.).
В настоящее время в Российской Федерации часть природоресурсных платежей относится к налогам, т.е. устанавливается, исчисляется, контролируется на основании законодательства о налогах и сборах. Это налог на добычу полезных ископаемых, водный и земельный налоги.
Перечисленные налоговые платежи (впрочем, как и неналоговые) имеют в настоящее время нецелевой характер. Это означает, что при их взимании на первое место ставится фискальная функция, т.е. пополнение бюджетов различных уровней. Компенсационная функция, таким образом, не реализуется, а стимулирующая реализуется лишь отчасти, в виде незначительных льгот и преимуществ.
В литературе правильно отмечается, что в настоящее время в России отсутствуют законодательные акты, которые бы регулировали процесс установления платы за недропользование и содержали научно обоснованные принципы и правовые нормы учета ренты. Существующие же акты имеют много неточностей, противоречий и пробелов. При реформировании действующего законодательства, на наш взгляд, необходимо усилить рентную составляющую в системе налогов и сборов в области недропользования. Очевидно, что ключевой проблемой улучшения состояния природно-ресурсного комплекса России является развитие рентного подхода в системе платности ресурсопользования[28].
Примером реализации стимулирующей функции природоресурсного платежа, имеющего форму налога, в частности, налога на добычу полезных ископаемых, является норма НК РФ об условиях применения понижающего коэффициента 0,7 при расчете указанного налога[29].
Так, положением ст.342 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.
Между тем воспользоваться указанной льготой недропользователям, осуществившим разработку месторождений за счет собственных средств, не представляется возможным. Причина тому - низкое качество указанного положения закона, неспособного обеспечить решение задачи экономического стимулирования освоения и разработки месторождений полезных ископаемых в новых экономических условиях России.
Следует согласиться с утверждением С.А. Боголюбова о том, что, «прежде чем определить общественную потребность в принятии нового закона или во внесении изменений в действующие акты законодательства, необходимо оценить качество конкретного закона либо отдельного законоположения, нормы права с точки зрения способности обеспечить необходимый уровень правопорядка, с позиции реально складывающихся правоотношений. Для этого недостаточно одного лишь прочтения и толкования нормы, необходимо проследить ее в действии, т.е. проанализировать правоприменительную, в том числе судебную, практику».[30]
Сложившаяся судебно-арбитражная практика на уровне Постановлений Президиума ВАС РФ от 19 июня 2006 г. по делу №А-А-57-24696/04-35[31] и от 17 июля 2007 г. по делу №А-12-10850/06с60[32], по сути, создала препятствия для справедливого и правильного понимания и применения указанной стимулирующей меры. В указанных актах высшей судебной инстанции дано, на наш взгляд, противоречащее конституционно-правовому смыслу толкование п.2 ст.342 НК РФ. Эта норма является противоречивой, неясной, нарушающей конституционные принципы равного налогового бремени, справедливости налогообложения, не соответствующей основополагающим принципам налогообложения, закрепленным ст.3 НК РФ, а также стратегическому направлению государственной политики в сфере недропользования в условиях мирового финансового кризиса.
По сути, указанной нормой осуществляется экономически необоснованное деление налогоплательщиков на две категории: имеющих освобождение от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы по состоянию на 1 июля 2001г. (т.е. осуществлявших до этого момента добычу полезных ископаемых) и не имеющих такого освобождения (т.е. осуществлявших до этого момента поиск и оценку месторождений, открытых позже). Это, при прочих равных условиях (в первую очередь при осуществлении за счет собственных средств поиска и разведки месторождений полезных ископаемых, для целей применения коэффициента 0,7 к ставке налога на добычу полезных ископаемых) ставит их в неравное положение. Это, в свою очередь, противоречит основополагающим принципам налогообложения, закрепленным ст. 3 НК РФ, в том числе принципу равенства (п.1 ст.3 НК РФ), согласно которому законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.
Экономическая обоснованность установления налога прежде всего должна быть выражена в эффективности налогов. При установлении налога должны учитываться последствия как для экономики страны, так и для налогоплательщика. Налоги и сборы не могут быть произвольными, т.е. их размеры как для всех плательщиков, так и для отдельных категорий плательщиков должны иметь обоснование.
Дифференциация налогового бремени плательщиков налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в анализируемом положении п.2 ст.342 НК РФ в части установления ограничения по времени (т.е. установления льготы только для недропользователей, успевших открыть месторождение и освободиться от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы на 1 июля 2001 г.) не обусловлена экономическими критериями, а, напротив, искажает подлинный экономический и правовой смысл введения с 1 января 2002 г. налога на добычу полезных ископаемых.
Так, при обосновании принятия гл.26 НК РФ учитывалось экономическое содержание НДПИ, которое обусловлено тем, что ставки данного налога были установлены с учетом размера ранее действовавших платежей за пользование недрами, а также части отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (далее ОВМСБ), зачисляемых в бюджетную систему Российской Федерации (50-60% в зависимости от вида полезных ископаемых), а при добыче нефти – с учетом ставки акциза. Однако, принимая соответствующую норму п.2 ст.342 НК РФ, законодатель по непонятным причинам проигнорировал экономическую составляющую данного налога и собственную логику. Между тем, учитывая экономическое содержание и преемственность ОВМСБ и НДПИ, а также хронологию изменения законодательства в вопросе платежей при пользовании недрами, можно сделать единственно правильный вывод: основным условием применения коэффициента 0,7 при уплате НДПИ является осуществление за счет собственных средств поиска и разведки разрабатываемых налогоплательщиками месторождений полезных ископаемых. Только до 2002 г. следствием этого являлось освобождение от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, а с 2002 г. - применение льготной ставки НДПИ с коэффициентом 0,7 (как раз и уменьшенной на размер ОВМСБ).
Таким образом, п.2 ст.342 НК РФ нарушает принципы равенства и экономической обоснованности налогообложения при установлении налоговой льготы.
Законодатель, приняв в действующей формулировке п.2 ст.342 НК РФ, уравнял неравных по экономическим условиям субъектов налогообложения, лишив преимуществ категорию налогоплательщиков, имеющую не только достаточное, но и существенное отличие от других налогоплательщиков и, как следствие, правовое и экономическое основание для применения льготной ставки НДПИ – с коэффициентом 0,7. Это категория недропользователей, осуществивших за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых в новых экономических условиях развития рыночных отношений в России. Данную категорию новых (малых) нефтегазодобывающих компаний невозможно уравнять с возникшими и действующими предприятиями в советский и постсоветский период.
Введенный в действие гл.26 НК РФ с 1 января 2002 г. НДПИ заменил собой совокупность следующих платежей: акцизы на нефть, плата за добычу полезных ископаемых, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Родственность и преемственность НДПИ с указанными платежами прослеживаются в том, что объектом обложения НДПИ, как и ранее, признаются полезные ископаемые, добытые из недр, а налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. При этом законодатель сохранил стимулирующую функцию данного налога, закрепив анализируемое положение п.2 ст.342 НК РФ. Однако при этом объективные экономические основания для льготного налогообложения были неоправданно, нелогично, в противоречие с Конституцией РФ и федеральными законами дополнены несущественным условием, носящим неэкономический, ограничительный характер[33].
