Тема 6. Учет обязательств организации

Цель лекции:

– изучить организацию учета обязательств организации в соответствии с МСФО

Ключевые понятия по теме: обязательство, оплаты труда, отчисления, удержания, вычеты

План лекции:

1. Понятие и классификация обязательств.

2.Учет финансовых обязательств

3. Учет кредиторской задолженности

1.

Обязательства (liabilities) - это настоящая задолженность предприятия, которая возникает вследствие прошедших событий. Погашение обязательств, как ожидается, приведет к убытию ресурсов с предприятия, которые воплощают в себе будущие экономические выгоды.

Обязательства - это обязанность или ответственность действовать или поступать определенным образом. Обязательства могут иметь юридическую силу вследствие контрактных обязательств или законодательных требований. Как правило, так бывает, когда идет речь о кредиторской задолженности за полученные товары, работы и услуги. Но обязательства также возникают в результате ежедневной деловой практики, традиций и желания поддерживать добрые деловые отношения или действовать справедливо. Если, например, предприятие решило изменить политику и исправить недостатки своей продукции, которые выявились после окончания гарантийного срока, суммы ожидаемых затрат по уже реализованным товарам будут считаться обязательствами.

Необходимо различать имеющиеся и будущие обязательства. Решение руководства приобрести актив в будущем само по себе не ведет к возникновению обязательств. Как правило, обязательство возникает только тогда, когда актив получен или когда предприятие заключает нерасторжимый договор приобрести актив. В последнем случае нерасторжимость договора означает, что экономические последствия невыполнения обязательств, например штрафные санкции, не дадут возможности предприятию избежать оттока ресурсов в пользу другой стороны.

Погашение существующих обязательств может осуществляться различными способами:

Ø выплатой денежных средств;

Ø передачей других активов;

Ø предоставлением услуг;

Ø заменой одного обязательства другим;

Ø переводом обязательства в капитал.

 

Возможны и другие средства погашения, такие, как отказ или утрата кредитором своих прав.

МСФО определяет обязательства как «обязательство предприятия, возникшее в результате операций или фактов, прошедших в прошлом, урегулирование которых может привести к переводу или использованию активов, предоставлению услуг или прочему оттоку экономических выгод в будущем». Таким образом, обязательства обладают тремя основными свойствами:

1. Обязательство может быть удовлетворено только путем перевода актива или услуг

другому субъекту;

2. Обязательство должно быть неоспоримым;

3. Должно иметь место событие, вызвавшее обязательство.

Когда обязательство принимается в соответствии с данным определением, оно должно быть немедленно признано и занесено в регистры бухгалтерского учета. Бухгалтерское признание обязательства должно производиться в день возникновения обязательства. Измерение суммы обязательства напрямую связано с его причиной. Ниже представлена информация о событиях, вызывающих обязательства во взаимосвязи с влиянием их на другие элементы финансовой отчетности:

Тип дебетуемого счета
Актив (увеличение)	Запасы приобретенные в кредит
Другое обязательство (уменьшение)	Векселя, подписанные в обеспечение товаров полученных, которые указаны как текущие счета к оплате.
Нераспределенная прибыль (уменьшение)	Объявлены денежные дивиденды.
Расход (увеличение)	Оказание услуг по ремонту, создавших обязательство к оплате.
Убыток (увеличение)	Судебное разбирательство против компании.
Денежные средства, взимаемые авансом за услуги	Денежные средства, собранные за подписку на газеты/ журналы в предстоящем году.

Операция, вызывающая обязательство, обычно определяет дату возникновения обязательства. Операция, создающая обязательство, обычно обеспечивает и базу для измерения его суммы. Так, например, приобретение товаров и получение услуг приводит к возникновению кредиторской задолженности (если они не были оплачены до или сразу после доставки), а получение кредита банка приводит к обязательству возвратить его.

Предприятие может также признавать обязательствами будущие скидки, основанные на ежегодных закупках покупателей: в таком случае реализация товаров в прошлом является операцией, вследствие которой возникают обязательства.

Некоторые обязательства могут измеряться только с применением предыдущих оценок. Предприятия описывают такие обязательства как обеспечения. Примерами могут быть обеспечения платежей, которые должны быть уплачены в соответствии с имеющимися гарантиями, обеспечения пенсионных обязательств, обеспечения отпусков, обеспечения на отягчающий контракт, обеспечения на вывод объекта из эксплуатации, обеспечения на природоохранные мероприятия и т.п. Обеспеченuя - это обязательства, которые признаются как таковые, если все критерии признания соблюдаются. Обеспечения нужно признавать, только если:

Ø предприятие имеет настоящую задолженность (юридическую или конструктивную) вследствие минувших событий;

Ø вероятно, что выбытие ресурсов, которые воплощают в себе будущие экономические выгоды, будут необходимы для погашения задолженности;

Ø можно достоверно оценить сумму задолженности.

Непредусмотренные обязательства не признаются как обязательства в балансе, поскольку они являются возможными обязательствами (нужно подтвердить, имеет ли предприятие настоящую задолженность). На практике обязательства, которые пропорционально не выполняются обеими сторонами (например, обязательства по заказанным, но еще не полученным запасам), как правило, не признаются в финансовой отчетности как обязательства.

Поскольку обязательства вызывают в будущем отток ресурсов, при их учете одной из самых важных характеристик является дата погашенuя обязательств. Текущие (краткосрочные) обязательства должны быть своевременно закрыты в течение отчетного текущего периода или операционного цикла в ходе обычной операционной деятельности, т.е. текущие обязательства представляют собой претензuu на текущие ресурсы. Эти претензии отличаются от долгосрочных обязательств, таких как облигации, срок погашения которых может составлять несколько лет. Такие обязательства, как правило, не представляют собой требования к текущим активам. На этом основании необходимо классифицировать обязательства как текущие и долгосрочные обязательства.

2.

Текущuе (краткосрочные) обязательства (сиrrепt liabllities) определяются как «суммы к оплате в течение одного года, начиная с даты балансового отчета или в течение обычного операционного цикла, когда его срок превышает один год».

МСФО 1: Обязательство должно квалифицироваться как краткосрочное, когда:

(1) его предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла компании;

(2) удерживается с целью перепродажи;

(3) оно подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты;

(4) предприятие не имеет необусловленного права отстрочить погашение обязательства,

по крайней мере, на 12 месяцев с момента составления баланса.

Все прочие обязательства должны квалифицироваться как долгосрочные обязательства (loпg-terт libilities).

Текущие обязательства включают в себя:

1. краткосрочные кредиты и овердрафт;

2. текущая часть долгосрочных кредитов;

3. кредиторская задолженность:

Ø счета к оплате;

Ø векселя выданные;

Ø авансы, полученные от покупателей и заказчиков;

Ø задолженность по налогам;

Ø дивиденды к выплате;

Ø задолженность между основным предприятием и его дочерними предприятиями;

Ø задолженность должностным лицам акционерного общества;

Ø прочая кредиторская задолженность.

4. Начисленные обязательства к оплате;

5. Доходы будущих периодов;

6. Начисленные платежи по непредвиденным обстоятельствам.

Счета к оплате - это счета расчетов с поставщиками, предназначенные для повторяющихся торговых обязательств. Эти обязательства возникают в ходе обычной деятельности фирмы, что включает приобретение товаров и материалов, доставку, а также услуги, которыми фирма пользуется при производстве и реализации товаров и услуг:

Дебет Запасы

Кредит Счета к оплате

Вся другая кредиторская задолженность, не подходящая под определение торговых счетов (например, подоходный налог и текущая часть долгосрочного долга) должна указываться отдельно от счетов к оплате.

Краткосрочные векселя к оплате - это составленное в установленной законодательством форме безусловное письменное долговое денежное обязательство, выданное одной стороной (эмитентом, векселедателем) другой стороне (векселедержателю).

Краткосрочным векселем может быть торговый вексель к оплате, который возникает вследствие тех же операций, что и счета к оплате, или неторговый вексель к оплате, возникающий вследствие другой операции, или текущая часть долгосрочного обязательства, которая должна быть погашена в отчетном периоде.

Мировой опыт показывает, что возникновение счета «Вексель к оплате» может являться результатом операций по реализации, финансированию, или других операций. В некоторых отраслях промышленности векселя (упоминаемые как торговые веселя к оплате) необходимы как часть операции по продаже или покупке вместо обычного продления кредита (отсрочки платежа).

Краткосрочный вексель может обеспечиваться залогом в виде недвижимости или каком-либо ином виде права удержания имущества, с указанием конкретного актива, который отдается в залог, а также может не обеспечиваться залогом, если вероятность оплаты векселя основывается на общей платежеспособности должника.

Вексель к оплате может быть процентным или беспроцентным. Процентный вексель содержит процентную ставку. Эта ставка называется установленной процентной ставкой. В беспроцентных векселях не указывается точный процент, а вместо этого в них косвенно отражается норма процента, называемая реальной процентной ставкой или процентным доходом. Другими словами, независимо от названия, все долговые документы прямо или косвенно требуют выплаты процентов заемщиком, чтобы избежать обесценивания денег с течением времени.

Сумма периодического процента по долговому обязательству - это:

Основная cyмма долга * Процентная ставка * Время = Сумма процента

Установленная процентная ставка - это норма процента, указанная в долговом документе. Установленная процентная ставка определяет сумму процентных платежей, которая будет выплачена за основную сумму долга. В сравнении с этим, реальная процентная ставка по долгу - это рыночная процентная ставка, при займе на такой же период средств. Реальная процентная ставка используется для дисконтирования будущих денежных выплат долга. К сумме денежных средств или денежных эквивалентов, полученной заемщиком, применяется реальная процентная ставка. Полная сумма долга - это сумма, которая должна быть выплачена в день погашения задолженности, за вычетом каких-либо процентных выплат, которые должны быть произведены к этой дате. Эти два вида векселей обсуждаются более подробно ниже.

Процентные векселя точно указывают основную сумму процентов по векселю и номинальную стоимость. В векселе указывается установленная процентная ставка. По процентному векселю заемщик получает денежные средства, другие активы или услуги, равноценные номинальной стоимости, а затем возвращает эту сумму плюс проценты по установленной процентной ставке в назначенный срок. При таких условиях установленная и реальная процентные ставки одинаковы.

Беспроцентные векселя - не самое лучшее определение для этого типа векселя потому, что на самом деле такие векселя подразумевают выплату процентов. Номинальная стоимость таких векселей включает как сумму займа, так и проценты по этому займу, что составляет единую сумму к выплате в срок погашения. Заемщик получает сумму, равную не номинальной стоимости векселя, а разнице между номинальной суммой и процентом по векселю. Реальная процентная ставка определяется с ориентировкой на рыночные процентные ставки, применяемые в документах с аналогичной степенью риска. Реальная процентная ставка не указывается на векселе, но для краткосрочных беспроцентных векселей с каким - либо конкретным условием процентная ставка должна определяться.

Пример

Компания «Саратов» подписала годичный беспроцентный вексель на 1.120,000 тенге и получила денежные средства в сумме 1000000 тенге.

Следовательно, реальная процентная ставка составила 12% (120000 + 1000000). Текущая стоимость этого векселя составляет 1000000 тенге 1120000/ 1,12 = 1000000 тенге.

Долг должен быть отражен по его текущей стоимости, что можно сделать, регистрируя вексель по принципу нетто или указывая номинальную стоимость по валовому принципу, и отразить эту сумму вместе с дисконтом (скидкой). Оба подхода показаны ниже.

Принцип нетто:

Записи в течение 2010 г.:

1 октября 2010 г. - Отразить беспроцентный вексель к оплате в сумме текущей стоимости:

Дебет Денежные средства 1000000

Кредит Вексель к оплате, краткосрочный (беспроцентный) 1000000

 

Вексель был отражен по его текущей стоимости (основной сумме), а не по номинальной стоимости 1120000 тенге. Записи по процентам увеличат первоначально записанную цифру 1000000 тенге до 1120000 тенге, что является суммой погашения.

31 декабря 2010 г. - Корректирующая запись для отражения начисленного процента:

Дебет Расходы в виде процентов (1000000) * (12%) * (3/12) 30000

Кредит Вексель к оплате, краткосрочный 30000

 

Балансовая стоимость векселя после этой записи составляет 1030000 (1000000 + 30000).

31 декабря 2010 г. - Отчет о Финансовых результатах:

Расходы в виде процентов 30000

Буxгалтерский баланс:

Текущие обязательства:

Вексель к оплате, краткосрочный (1.000,000 + 30,000) 1.030,000

Записи при погашении:

30 сентября 2011 г. - Отразить (а) начисленные к этой дате проценты и (б) выплату номинальной стоимости векселя в срок погашения:

Дебет Расходы в виде процентов (1000000) * (12%) * (9/12) 90000

Кредит Вексель к оплате, краткосрочный 90000

Дебет Вексель к оплате (1000000 + 30000 + 90000) 1120000

Кредит Денежные средства 1120000

Валовой принцип:

Записи в течение 2010 г.:

1 октября 2010 г. - Отразить беспроцентный вексель к оплате по валовой (номинальной) стоимости:

Дебет Денежные средства 1000000

Дебет Скидка (по краткосрочному векселю к оплате) 120000

Кредит Вексель к оплате, краткосрочный 1120000

31 декабря 2010 г. - Корректирующая запись по начисленному проценту:

Дебет Расходы в виде процентов (120000) * (3/12) 30000

Кредит Скидка (по краткосрочному векселю к оплате) 30000

31 декабря 2010 г. - Отчет о Финансовых результатах:

Расходы в виде процентов

Буxгалтерский баланс:

Текущие обязательства:

Вексель к оплате 1120000

Минус неамортизированная скидка 90000

Записи при погашении:

30 сентября 2011 г. - Выплата номинальной суммы векселя:

Дебет Расходы в виде процентов (120000) * (9/12) 90000

Дебет Вексель к оплате, краткосрочный 1120000

Кредит Скидка (по краткосрочному векселю к оплате) 90000

Кредит Денежные средства 1120000

Дивиденды в виде денежных средств и имущества.

После объявления Советом директоров, дивиденды в виде денежных средств и имущества должны отражаться как текущее обязательство, если они подлежат оплате в течение предстоящего года или операционного цикла, в зависимости от того, какой из этих сроков более продолжительный. Дивиденды в виде денежных средств и имущества отражаются как обязательство с момента объявления до выплаты на законном основании:

Дебет Нераспределенная прибыль

Кредит Дивиденды к оплате

По дивидендам на привилегированные акции и по любым другим дивидендам, еще не объявленным официально Советом директоров, обязательства не признаются. Дивиденды при задолженности по кумулятивным привилегированным акциям должны раскрываться в пояснительных записках к финансовым отчетам.

Дивиденды к выплате в виде акций не требуют будущего оттока ресурсов, а, следовательно, не должны отражаться как обязательства.

Начисленные обязательства включают отпускные, вознаграждения и проценты, причитающиеся кредиторам, но еще не выплаченные. Начисленные обязательства могут отражаться путем внесения корректирующих записей в конце отчетного периода.

Например, любые, еще не отраженные и не выплаченные вознаграждения в конце отчетного периода нужно отражать, дебетуя расходы на выплату вознаграждений и кредитуя счета начисленных вознаграждений.

Дебет Расходы на оплату труда

Кредит Расчеты с персоналом

Признание начисленных обязательств согласуется с определением обязательства и принципом соответствия.

Авансы u возвратные депозиты.

Особое обязательство возникает, когда компания получает депозиты от клиентов и работников. Депозиты можно получать от клиентов, как гарантию оплаты обязательств, которые могут возникнуть в будущем или как гарантию выполнения контракта или оказания услуг. Например, когда принимается заказ, компания может потребовать выплату аванса для покрытия убытков, которые могут возникнуть в случае отмены заказа.

У компании, получающей денежные средства, из-за таких авансов возникают обязательства до момента завершения операции. Авансы отражают, дебетуя денежные средства и кредитуя обязательство или депозиты клиента:

Дебет Денежные средства

Кредит Авансы, полученные

Часто депозиты получают от клиентов в качестве гарантий на случай неуплаты или возможного нанесения ущерба имуществу, предоставленного клиенту. Например, требуемые от клиентов депозиты в виде оплаты за газ, воду, электричество и другие коммунальные услуги, являются обязательствами таких компаний перед своими клиентами. Депозиты должны отражаться как текущие или долгосрочные обязательства в зависимости от промежутка времени между датой получения депозита и датой ожидаемого срока окончания взаимоотношений. Если авансы или депозиты являются процентными, то требуется корректирующая запись, чтобы начислить расходы в виде процентов и увеличить связанное с ним обязательство.

3.

Начисленные налогu. Обязательства по уплате налогов в бюджет возникают у предприятий на сумму начисленных или собранных, но еще не перечисленных налогов. Можно выделить четыре основных группы налогов, по которым возникают обязательства у компаний в процессе обычной деятельности:

Ø Налоги, собранные с покупателей, (косвенные налоги),

Ø Налоги, являющиеся расходами предприятия,

Ø Налоги, собранные с работников и акционеров,

Ø Налоги, уплачиваемые из прибыли.

1. Налог на добавленную стоимость - НДС

Является налогом, взимаемым для третьей стороны (в этом случае для государства). Сумма НДС, указанная в счете-фактуре при реализации продукции, сразу отражается как обязательство перед бюджетом, при этом в доход относится чистая стоимость поставки, т.е, за вычетом взимаемого НДС. Например, если реализован товар на сумму 100,000 тенге клиент должен оплатить сумму поставки плюс НДС, допустим, 20 %:

Дебет Счета к получению 120000

Кредит Доход от реализации 100000

Кредит Обязательство по оплате НДС в бюджет 20000

Приобретения товаров и услуг при этом должны учитываться за вычетом НДС, подлежащего возмещению:

Дебет Запасы 80000

Дебет Авансы в бюджет по НДС 16000

Кредит Счета к оплате 96000

Периодически счета авансов и обязательств по НДС соотносятся друг с другом. Если авансы больше, обязательство закрывается, если больше обязательство, авансы относятся на счет обязательств в зачет, чистая же сумма НДС, подлежащего оплате, должна быть оплачена в бюджет:

Дебет Обязательство по оплате НДС в бюджет 20000

Кредит Авансы в бюджет по НДС 16000

Кредит Денежные средства 4000

Если предприятие не является плательщиком НДС, то суммы НДС, оплаченные поставщикам, не возмещаются, а следовательно являются для них затратами, которые относятся в себестоимость запасов или на расходы периода, согласно принципа соответствия. Кроме того, не возмещаемым также является НДС, уплаченный при приобретении основных средств и нематериальных активов. Этот НДС включается в капитализируемую стоимость актива.

2. Налоги, являющиеся расходами предприятия. Целый ряд налогов и обязательных платежей, такие как налог на имущество, за пользование водными ресурсами, отчисления в внебюджетные фонды, уплачиваются предприятиями за отчетный период, и являются расходами периода:

Дебет Прочие операционные расходы

Кредит Обязательство по оплате налога в бюджет

3. Налоги, собранные с работников и акционеров

Правительственные законы требуют от компаний сбора определенных налогов с работников для соответствующих правительственных ведомств. Этими налогами являются подоходные налоги, удерживаемые с сотрудников, по дивидендам, и налоги с заработной платы. Аналогичные налоги собираются от имени объединений, страховых компаний и профсоюзов. Когда налоги взимаются для третьей стороны, одно текущее обязательство уменьшается, а другие - возрастают. Удержанные налоги и платежи представляет собой обязательство, погашаемое тогда, когда средства переводятся соответствующим сторонам:

Дебет Расчеты с персоналом

Кредит Обязательство по оплате налога в бюджет

Или

Дебет Дивиденды к оплате

Кредит Обязательство по оплате налога в бюджет

4. Налоги, уплачиваемые из прибыли.

К ним относятся налог на прибыль, единый налог, налог на валовый доход, а также прочие налоги. Обязательства в бюджет возникают по этим налогам по мере начисления, которые производятся согласно Налоговому кодексу.

Дебет Расходы по налогу на прибыль

Кредит Обязательство по оплате налога в бюджет

Предполагаемое обязательство должно учитываться как текущее обязательство, основанное на максимально точных расчетах фирмы. Периодические выплаты (авансовые платежи), меняющиеся в течение года по мере изменения предполагаемого налога, часто могут быть обязательными. Проблемы учета налога на прибыль будет подробно рассмотрена позже.

Условные обязательства (coпtiпgeпt liability) - гарантийные обязательства

Если компания во время продажи предоставляет гарантию на свою продукцию, это, скорее всего, приведет в будущем к затратам, т.е. к оттоку активов, пока не кончился срок гарантийного обслуживания. Следовательно, обязательство существует на протяжении всего срока гарантии. Если предполагаемые расходы можно оценить, то сумму гарантии отражают по дебету счетов учета расходов в том периоде, в котором была осуществлена реализация, так как гарантия является качественной характеристикой продукта или услуги и одной из побудительных причин совершения покупки. Учитывая имеющийся опыт, возможно рассчитать сумму, в которую обойдутся компании предоставленные гарантии на будущий период. Некоторые товары или услуги потребуют незначительного гарантийного обслуживания, другие могут нуждаться в значительном обслуживании. Таким образом, можно определить среднюю стоимость обслуживания единицы товара или услуги.

Текущая часть долгосрочных обязательств

По мере наступления срока оплаты, долгосрочные обязательства или их часть становятся текущими. Сумма долгосрочного долга, подлежащая оплате в течении года со дня отчетного периода должна быть переведена в раздел текущих обязательств:

Дебет Долгосрочные обязательства

Кредит Текущая часть долгосрочных обязательств

Однако, часто компании для погашения долгосрочных обязательств, таких как облигации, создают специальные фонды, которые в балансе отражаются в разделе долгосрочных инвестиций. Поэтому при выплате долга не произойдет оттока текущих активов.

Такие обязательства не должны отражаться как текущие. Например, компания имеет облигации к оплате на 1000000 тенге срок погашения, которых наступает в следующем отчетном периоде. На дату отчета компания накопила 800000 тенге для покрытия данного долга, которые вложены в ценные бумаги. Однако 200000 тенге должны быть покрыты за счет текущих активов. Корректировочная проводка на 31 декабря должна быть следующей:

Дебет Облигации к оплате 200000

Кредит Текущая часть долгосрочных обязательств 200000

 

Вопросы для контроля

1. Понятие обязательств и их классификация.

2. Учет расчетов с персоналом по оплате труда.

3. Учет выработки рабочих.

4. Виды заработной платы. Формы и система оплаты труда.

5. На­числение заработной платы при повременной и сдельной оплате труда.

6. Документальное оформление и расчет заработной платы за неот­работанное время и пособий по временной нетрудоспособности.

7. Удержание из заработной платы: налоги, пенсионные отчисления, удержания по исполни­тельным листам, вычеты за товары в кредит и другие.

8. Аналитический и синтетический учет расчетов с персоналом по оплате труда.

9. Учет обязательств по налогам.

10. Учет обязательств по другим обязательным и добровольным платежам.

11. Кредиторские задолженности.

12. Учет прочих обязательств.

Литература

Осн.1,2,3,4 Доп. 2-10

 

Тема 7. Выручка, признание доходов и расходов (МСФО IAS 18)

Цель лекции:

– изучить достоинства и недостатки стандартной калькуляции

Ключевые понятия по теме: сделка, выручка, себестоимость, реализованная себестоимость, расходы

План лекции:

1. Критерии признания выручки. Идентификация сделки.

2. Признание выручки. Учет доходов

3. Учет себестоимости реализованной продукции и оказанных услуг. Учет расходов периода. Учет прочих расходов.

4. Признание итогового дохода или убытка.

1.

МСФО 18 «Выручка» распространяется на доходы, возникающие в результате: реализации товаров; предоставления услуг; использования активов компания другими сторонами, результатом чего являются проценты, роялти и дивиденды.

Доход (reveпue) включает валовое поступление экономических выгод, которые получены или подлежат получению предприятием на его собственный счет. Суммы, полученные от имени третьих сторон (налоги с продаж, налоги на товары и услуги, налог на добавленную стоимость, не являются экономическими выгодами и поэтому исключаются из дохода.

Классификация доходов помогает пользователю понять операции компании. Следует разграничивать доходы от операционной деятельности и прибыли от неоперационной деятельности. Важно различать ценности, созданные в результате обычной деятельности субъекта и их возникновение в результате дара или в случае непредвиденной удачи.

При учете дохода от основной хозяйственной деятельности основным вопросом является определение момента времени признания дохода. Международные стандарты финансовой отчетности определяют прuзнанuе как процесс включения статьи в финансовые отчеты компании. Доход от продажи товаров и услуг признается при выполнении следующих условий:

Ø хозяйствующий субъект перевел на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товарами;

Ø компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения и не контролирует проданные товары;

Ø сумма дохода может быть надежно оценена;

Ø существует вероятность поступления экономических выгод, связанных с операцией;

Ø стадия завершенности операции по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;

Ø затраты, понесенные для осуществления операции и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надежно измерены.

В большинстве случаев с продажей товаров, доход признается тогда, когда клиент получает право владения. При розничной продаже этот момент совпадает с моментом передачи законного права собственности. В других случаях, передача владения или рисков и вознаграждений может произойти в период времени, отличный от передачи законного права собственности.

Четыре типа операций, связанных с выручкой, признаются в соответствие с этими условиями:

Ø доход от продажи товаров признается в момент продажи, под которым обычно подразумевается поставка покупателям;

Ø доход от оказанных услуг признается тогда, когда услуги были предоставлены и по ним может быть выставлен счет;

Ø доход от предоставления другим прав на использование активов предприятия в виде процента, ренты или авторского гонорара признается с течением времени или с использованием актива;

Ø доход от продажи активов, не являющихся запасами, признается в момент продажи.

Данные утверждения описывают концептуальную природу дохода, но на практике существуют отклонения от принципа признания дохода по полному методу начисления.

Доходы, вследствие большого разнообразия доходных сделок, иногда признаются в другие моменты времени.

Измерение дохода

Сумма дохода, возникающая в результате операции, как правило, определяется путем соглашения между предприятием и покупателем. Доход оценивается по справедливой стоимости компенсации, которая была получена или подлежит получению с учетом суммы торговой скидки или скидки с оборота, что предоставляется предприятию. Во многих случаях эта величина представляет собой просто цену, установленную договором.

Утверждение, что доходы должны быть измерены текущей стоимостью денег или денежного эквивалента, предполагает, что все возвраты, скидки при продаже и другие уменьшения предъявленной цены должны вычитаться из дохода. Они должны рассматриваться как уменьшение доходов (уменьшение предъявленной цены), а не как расходы.

Многие предприятия, особенно производители и оптовые торговые компании, предоставляют прейскурант или каталог и приводят цены со скидкой, выраженной в процентах. Величина предоставляемой скидки обычно зависит от объема проданных товаров. Такие скидки называют торговыми скидками (trade discouпts). Например, если цена товара была 10000 тенге, а торговая скидка на него 10%, или 1000 тенге, то продавец учтет продажу по цене 9000 тенге, а покупатель запишет закупку по цене 9000 тенге. Счет-фактура (iпvoice) будет выписана именно по этой цене. Прейскурант и соответствующие им торговые скидки используются только для согласования цены, они не отражаются в учетной документации.

В некоторых отраслях распространены скидки за досрочную оплату. Такие скидки называются скидками при продаже (sales discouпts) и предназначены для повышения ликвидности предприятия-продавца путем снижения денежных средств, «замороженных» В дебиторской задолженности и в сокращении потерь от сомнительных долгов с помощью поощрения досрочных или полных платежей. Если уровень скидки при оплате устанавливается рационально, то для продавца не будет иметь значения, получил ли он чистую цену (за вычетом скидки) или полную цену за минусом ожидаемых убытков по сомнительным долгам. Например, в счете-фактуре может быть указано «2/10, n30, что означает, что покупатель может либо оплатить счет в течение 10 дней с момента выписки счета-фактуры и получить 2-процентную скидку, либо может ждать 30 дней и затем заплатить полную стоимость счета. Покупателю почти всегда выгодно воспользоваться скидкой, т.к. экономия в 2% за 20 дней представляют собой эффективную годовую ставку 36,5% (365 дней/20 дней * 2% = 36,5). Большинству компаний выгоднее взять деньги в долг для того, чтобы воспользоваться скидкой.

Определение факта заключения сделки

Согласно МСФО признание дохода (reveпue recogпitioп) осуществляется по следующим критериям:

1. существует вероятность поступления на предприятие или выбытия каких-либо экономических выгод, связанных со статьей;

2. статья имеет себестоимость или стоимость, которую можно достоверно определить.

Необходимо помнить, что признание доходов и расходов неотделимо от вопросов измерения и признания активов и обязательств. Критерии признания применяются к каждой отдельной сделке. При определенных обстоятельствах необходимо применять критерии признания к отдельным элементам одной сделки. В целом бухгалтерская отчетность улучшается, если, после оценки увеличения стоимости, доход отражается как можно быстрее. На практике эти моменты могут быть:

 

Время отражения	Критерий	Примеры
В течение процесса производства	Установление цены, основанной на договорных или общих деловых условиях, или существование рыночных цен для различных стадий производства	Начисления: аренда; проценты; долгосрочные договора; прирост активов
На момент завершения производства	Существование определенной цены продажи или стабильной рыночной цены. Никаких существенных затрат на подготовку к продаже	Драгоценные металлы; сельскохозяйственные продукты; услуги
На момент продажи	Установленная цена на продукт. Обоснованный метод оценки суммы, которую можно получить. Оценка всех существующих расходов.	Продажа большей части товаров
На момент получения денег	Невозможность оценить полученные активы с разумной степенью точности. Вероятны существенные дополнительные расходы, которые не могут быть оценены с разумной степенью точности на момент продажи.	Продажа в рассрочку; обмен на основные средства без достоверно установленной точностью

 

Существуют следующие критерии признания доходов в ряде деловых ситуаций:

1. Доход, признанный при передаче (момент продажи).

2. Доход, признанный после передачи.

3. Доход, признанный до передачи.

2.

Доход, признанный при передаче (момент продажи).

Условия для признания дохода - выполнение договора и возможность получения выручки ­обычно выполняются в момент передачи товаров или услуг. Так, доход от продажи продуктов обычно признается в день продажи, то есть в тот день, когда продукт вручается клиенту. Доход от оказанных услуг признается тогда, когда услуги были выполнены. Это так называемый метод момента продажи (poiпt оf sale) или метод реализации.

Пример:Компания "Атлантик-Восток" согласно договору с АО "Галла-Балтимор" отгрузила консервные банки в количестве 10,000 банок. Рыночная цена каждой банки составляет 35 тенге по счету-фактуре от 25 августа 2010 года. АО "Галла-Балтимор" подтвердило, что в течение месяца полностью рассчитается с продавцом. На момент продажи продукции "Атлантик-Восток" отражает доход от реализации:

Дебет Счета к получению 350000

Кредит Доход от реализации продукции 350000

Когда товары или услуги проданы с гарантией, то издержки, связанные с гарантийным обслуживанием этих товаров, скорее всего, будут понесены после передачи. Когда такие издержки могут быть разумно оценены, то доход признается в день продажи (метод момента продажи), а также предусматриваются будущие издержки по гарантии.

Отсроченный доход

Компания, продающая подписку на журналы, или авиакомпания, продающая билет на какую-либо будущую дату, получает наличные до того, как происходит доставка товара или услуги. И хотя критерий реализуемости удовлетворен, процесс получения доходов является неполным до тех пор, пока продукт не будет доставлен (или услуга не будет оказана). В этом случае, приток наличности не является доходом. Напротив, приток порождает обязательство произвести и передать продукт, после чего записывается обязательство. Это обязательство называется отсроченный доход или не заработанный доход (ипеаmеd reveпues). Он не признается как доход до тех пор, пока товар не будет доставлен или услуги оказаны.

Haпpимep,издательство получило по подписке за 2012 год плату за журнал в сумме 600000 тенге.

Дебет Денежные средства 600000

Кредит Отсроченный доход 600000

Журнал выпускается 1 раз в месяц. Полученная сумма 600000 тенге делится на 12, что равняется 50000 тенге, которые необходимо относить на счет учета дохода равномерно по месяцам со счета «Отсроченный доход»:

Дебет Отсроченный доход 50000

Кредит Доход от реализации продукции 50000

Если обменивается товар на товар равнозначный или идентичный, то такой обмен считается сделкой, не приносящей доход. Продажа товаров или оказание услуг в обмен на другие товары или услуги, то есть бартер, рассматривается как сделка, приносящая доход.

Прибыли и убытки обычно признаются, как только они реализуются или станут реализуемыми. Когда один или оба критерия не соблюдены, признание доходов откладывается, и признание происходит после доставки товара или выполнения услуг.

Например, когда существует право возврата, может возникнуть трудность при определении конечной суммы дохода, которая будет получена (реализована), или при определении, является ли в действительности процесс получения прибыли полным.

Признание дохода после передачи.

При некоторых обстоятельствах, критерии признания доходов не удовлетворяются и после того, как товар или услуга были доставлены клиенту. В некоторых отраслях промышленности, таких как книгоиздательство или изготовление оборудования, клиентам предоставляются обширные права по возврату товаров при определенных обстоятельствах и на протяжении долгих промежутков времени. В связи с этим возникает возможная проблема в момент, когда доставляется продукт, относительно точного определения, какая сумма станет реализуемой в конечном итоге. Относительно права на возврат, МСФО констатирует:

Доход не будет признан, когда предприятие nодверженно значительным и непредсказуемым суммам возвращаемых товаров, когда рынок для возвратных товаров не проверен.

Доход от продаж, стоимость проданных товаров, и, следовательно, валовая прибыль откладываются до периода, когда истечет срок права на возврат. Для того, чтобы проиллюстрировать бухгалтерскую отчетность по продажам, когда покупатель обладает правом на возврат и нельзя пользоваться методом продаж, рассмотрим следующую ситуацию.

Пример.30 сентября 2010 года, Издательство «Мектеп» продает 1 тыс. копий нового учебника книжным магазинам, по цене 50 тенге за штуку. Для "Мектеп" себестоимость одного учебника обошлась в 30 тенге; "Мектеп" использует систему непрерывного учета запасов. Так как реализуемость новых учебников все еще не определена, "Мектеп" продает учебники на условиях чистых 30 дней, но предоставляет книжным магазинам право на возврат всех непроданных книг в обмен на наличные до 31 марта 2011 года. У "Мектеп" не существует надежной основы для оценки количества возвращенных книг. Отчетный период заканчивается 31 декабря 2010 г. 10 января 2011 года 100 учебников возвращены издательству в неповрежденном виде и соответствующие книжные магазины уменьшают реализацию в соответствии с количеством возвращенных книг. Больше возвратов нет.

30 сентября 2010 года, в бухгалтерские книги «Мектеп» будет занесена запись о продаже 1 тыс. книг, но признание доходов от продаж будет отсрочено, равно как и себестоимость проданных товаров. Валовая прибыль равна продажам за вычетом затрат на продажи. Будут внесены следующие отчетные записи:

Дебет Дебиторская задолженность 50000

Кредит Доход от реализации (1 тыс. шт. * 50 тенге) 50000

Дебет Себестоимость реализованных товаров 30000

Кредит Товарно-материальные запасы (1 тыс. шт. * 30 тенге) 30000

Дебет Доход от реализации 50000

Кредит Себестоимость проданных товаров 30000

Кредит Отсроченная валовая прибыль (1 тыс. * 20 тенге) 20000

В балансовом отчете счет отсроченной валовой прибыли выступит как противоположный счету дебиторской задолженности в разделе текущих обязательств (отсроченный доход).

Предположим, что по состоянию на 30 октября 2010 года, было собрано 50,000 тенге по дебиторской задолженности. Этот сбор наличности не повлияет на признание дохода, так как "Мектеп" будет иметь неопределенное представление о количестве книг, которые могут быть возвращены. Валовая прибыль будет признана не тогда, когда будут получены деньги, а когда истечет право на возврат.

Дебет Денежные средств 50000

Кредит Дебиторская задолженность 50000

Предположим, что 100 учебников было возвращено 10 января 2011 года. Это приведет к признанию статьи товарно-материальных запасов, уменьшению валовой прибыли, уменьшению дебиторской задолженности (либо в данном случае, к выплате наличных книжному магазину, который возвращает книги, так как этот книжный магазин ранее оплатил покупку учебников).

Дебет Товарно-материальные запасы (100 шт. * 30 тенге) 3000

Дебет Отсроченная валовая прибыль 2000

Кредит Денежные средства (100 шт. * 50 тенге) 5000

Доход по ранее возвращенным книгам еще не был признан и не признается сейчас. Наконец, 31 марта 2011 года, когда истекает срок права на возврат, "Мектеп" признает чистую реализацию 900 учебников с доходом в 45,000 тенге, при себестоимости проданных товаров в 27,000 тенге. Счет отсроченная валовая прибыль закрывается и признается доход следующей проводкой:

Дебет Себестоимость реализованных товаров (900 шт. * 30 тенге) 27000

Дебет Отсроченная валовая прибыль (900 шт. * 20 тенге) 18000

Кредит Доход от реализации (900 шт. * 50 тенге) 45000

Следствием предыдущих проводок было непризнание "Мектеп" доходов от продаж в 2010 году; напротив, чистый доход в 45,000 тенге был отсрочен до 2011 года. Это произошло потому, что не было возможности заранее предсказать количество возвратов. Иными словами, "Мектеп" не смог сопоставить соответствующие доходы и соответствующие расходы.

В качестве другого примера, рассмотрим ситуацию, где обязательство покупателя уплатить продавцу зависит от перепродажи продукта.

Конcuгнацuя (coпsigптeпt) - это маркетинговое соглашение, по которому грузоотправитель (консигнант) - владелец продукта - отправляет продукт другому лицу, грузополучателю (консигнатору), который действует только в качестве агента по продажам. Грузополучатель не покупает товары, но несет ответственность за их сохранность и перепродажу. При продаже грузополучатель переводит полученные средства (за вычетом указанных расходов и комиссионных) грузоотправителю. Консигнационными товарами грузоотправитель владеет до тех пор, пока они не проданы грузополучателем. Отправка товаров грузополучателю - это еще не продажа; и доход не признается до тех пор, пока товары не будут проданы третьей стороне.

В ситуациях, описанных выше, главный вопрос состоял в том, был ли завершен процесс получения прибыли, для того, чтобы признать доход. Теперь вернемся к проблеме сбора денежных средств. Когда возможность получения дохода не достаточно гарантирована, возникает необходимость отсрочить признание дохода до тех пор, пока не будет устранена неопределенность.

Метод продаж в рассрочку (installment sales method) и метод возмещения издержек (cost recovery method) являются альтернативой отсрочки признания дохода до тех пор, пока не будут получены наличные денежные средства.

Метод продаж в рассрочку

Многие потребительские товары продаются в рассрочку или по плану отсроченных платежей, однако это не означает, что учет по ним ведется с использованием метода продаж в рассрочку. Мгновенное признание дохода возможно в момент продажи, так как у компании есть прочная основа для оценки скидки по счетам, и есть уверенность в гарантированном получении всех отсроченных платежей.

Розничная продажа в рассрочку случается, когда подписан контракт, призывающий покупателя осуществлять платежи в соответствии с планом периодических платежей. В отличие от него, метод продаж в рассрочку - это метод признания дохода, применяемый в особых случаях, для определенных и очень специфических типов продаж в рассрочку, когда нет уверенности в поступлении денег, когда продавец имеет право изъять товар в случае неоплаты вовремя.

Когда применяется метод продаж в рассрочку, доход признается равномерно по мере поступления денег, а не в момент продажи. Как доходы, так и расходы, то есть себестоимость реализуемой продукции признаются в том периоде, когда имел место акт продажи, а признание валовой прибыли отсрочивается до той поры, пока не будут получены денежные средства. В соответствии с МСФО, метод продаж в рассрочку применяется только тогда, когда метод момента продажи, или другой метод признания дохода МСФО, применить невозможно. Например, он используется для ведения учета по продажам недвижимости, когда предоплата является относительно низкой и конечное денежное поступление не совсем гарантировано.

Метод возмещения издержек иногда называют методом невосполнимых расходов. Все соответствующие понесенные расходы должны быть возмещены до момента признания прибыли. Метод возмещения издержек следует применять только в случаях с чрезмерно рискованными сделками, в которых конечную реализацию доходов или прибыли предсказать нельзя.

Признание дохода до передачи

В некоторых случаях, процесс получения доходов является долгим и продолжается в течение нескольких отчетных периодов. Примерами того могут быть строительство кораблей, мостов, офисных помещений, а также производство оборудования по добыче нефти и т.п. Зачастую в контрактах для таких проектов закладываются положения о том, что строитель будет выписывать акты выполненных работ в различные моменты процесса строительства, как только будут выполнены согласованные этапы. Существует проблема учета доходов и расходов тогда, когда компания заключает долгосрочный контракт по строительству.

В практике бухгалтерского учета признаны и применяются два различных метода учета долгосрочных строительных контрактов.

Метод завершенного контракта (completed-cantract method) - доходы, расходы и валовая прибыль признаются только по завершении контракта. Возникающие затраты на строительство аккумулируются на счете товарно-материальных запасов (незавершенное строительство). Акты выполненных работ, если таковые существуют, не записываются как доходы, а напротив, накапливаются на контр-счете Запасы (Счета по незавершенному строительству). Когда контракт завершен, закрываются все счета, вплоть до счетов доходов и расходов, и признается валовая прибыль.

Метод завершенного контракта должен применяться только при наличии следующих условий:

1. если компания заключала ранее краткосрочные контракты или;

2. если не выполняются условия, необходимые для метода процента завершения;

3. если существует присущие контракту риски, которые не входят в обычные, периодические деловые риски.

Метод процента завершения (perceпtage-of-completioп method) - доходы и валовая прибыль признаются в каждом отчетном периоде по мере продвижения строительства, т.е. на основании процентного соотношения выполненных работ. Расходы на строительство плюс валовая прибыль, полученная на настоящую дату, накапливаются на счете запасов (незавершенное строительство) на основании актов выполненных работ, а выставляемые счета собираются на контрсчете Запасы (Счета по незавершенному строительству).

МСФО 11 разрешает использование только этого метода. Метод процента завершенного должен применяться тогда, когда отношение выполненных работ к завершенному контракту, доходы и расходы взаимозависимы в разумной степени достоверности и соблюдаются следующие условия:

1. Контракт ясно оговаривает права на обязательное выполнение контракта в отношении товаров и услуг, предоставляемых одной стороной и получаемых другой, взаимного удовлетворения сторон, а также условий и способа оплаты.

2. Ожидается, что покупатель выполнит все условия, оговоренные в контракте;

3. Ожидается с наибольшей вероятностью, что подрядчик выполнит все условия контрактного обязательства.

Метод процента завершения признает, что непрерывная продажа происходит по мере проведения работ по контракту, и для предоставления пользователям своевременной информации доходы должны признаваться до завершения контракта.

Измерение стадии завершения. Стадия завершения долгосрочного проекта по строительству может быть измерена несколькими способами. Наиболее часто используются метод расход-к-­расходу. При использовании этого метода, составляется отношение расходов, понесенных на текущий момент, к общей смете оцененных расходов, необходимых для завершения проекта. Данная формула позволяет определить процент завершенности проекта:

 

Понесено затрат на конец отчетного периода, всего

Процент завершенности = Общая смета расходов по проекту

 

Как только удастся подсчитать процент завершенности, сумма доходов для признания в текущем периоде, может быть определена следующим образом:

 

Доходы текущего периода = (Процент завершенности * Общий доход от контракта) ­

- Сумма доходов, признанных в предыдущих периодах

 

Стадия завершения сделки может быть определена различными методами. Хозяйствующий субъект использует - тот метод, который измеряет выполнение работы с высокой степенью достоверности. В зависимости от природы сделки, существуют следующие методы:

1. Метод анализа выполненных работ, или контрольный обмер.

2. Метод процентного соотношения, оказанных к определенному времени работ, к полному объему работ по сделке.

3. Метод процентного соотношения затрат, произведенных на эту дату, к общим оцененным затратам по сделке.

Доходы не признаются по суммам промежуточных выплат и полученных авансов от покупателей. Если результат сделки не может быть оценен с большой степенью достоверности, то доход признается только в сумме произведенных расходов, которые будут возмещены.

В литературе по бухгалтерскому учету рассматриваются два альтернативных метода для признания доходов до передачи продукта:

1. метод завершения проuзводства;

2. метод прироста.

У каждого есть не только свои теоретические преимущества, но и значительные проблемы во внедрении и использовании.

Метод завершения производства. В определенных особых ситуациях, доходы признаются, или, по крайней мере, могут быть признаны при завершении производства. Ключом к использованию данного метода является тот факт, что доходы гарантированы. Более подробно - продукт должен быть мгновенно продан по установленным ценам, и производитель не может влиять на эти цены. Такие случаи возникают при производстве некоторых драгоценных металлов, сельскохозяйственных продуктов, и других товаров, для которых существует рынок. Другой характеристикой продукта является то, что единицы взаимозаменяемы, и на распределение продукции не требуется больших расходов. Метод завершения продукта может предоставить производителю ценную информацию о прибыли от производства, с отдельным признанием любых возникающих прибылей или убытков, потому как производитель продает продукт по завершении процесса производства.

Метод прироста - это увеличение стоимости, в результате естественных причин, таких как рост лесных насаждений или старение вин или ликеров. Так как цена увеличивается, многие бухгалтера спорят о том, каким образом идет процесс получения доходов, и как он должен признаваться. Признание может быть важным в ситуациях, где естественный процесс очень долгий и информация об изменении цены - это важная и своевременная информация для принятия решения. С другой стороны, существуют сложности определения будущей цены, даже если известна текущая цена, и оценка будущих издержек, таких как сбор урожая или других, используемых для подготовки продукта для рынка. Учет на основе прироста не приемлем в настоящее время, несмотря на то, что с экономической точки зрения он выглядит разумным.

Признание доходов от оказании услуг

Многие компании предоставляют услуги, признание доходов по которым является таким же сложным, как и в некоторых ситуациях, описанных в предыдущих разделах. Конечно, наблюдается значительное сходство в признании доходов по сделкам с продажей услуг и по сделкам с материальными товарами. В настоящем разделе рассматриваются четыре метода признания доходов от оказания услуг: конкретное выполнение, пропорциональное выполнение, завершенное выполнение, инкассация.

Метод конкретного выполнения используется для учета доходов за услуги, которые были получены при выполнении одного действия. Например, брокер по недвижимости получит доход от комиссионных по продаже, как только он завершит сделку с недвижимостью; стоматолог получит доход после того, как закончит операцию по удалению зуба; прачечная получит доход после того, как будет завершен процесс стирки.

Метод пропорционального выполнения используется для признания дохода от услуг за более чем один этап выполнения услуг. Метод пропорционального выполнения применяется только тогда, когда выполнение услуги выходит за пределы учетного периода. В соответствие этому методу доход признается на основе пропорционального выполнения услуг за период. Пропорциональное измерение дохода от услуг производится различными методами для разных видов услуг:

1. Одинаковые этапы выполнения услуг - признается равная сумма дохода от услуг по каждому такому этапу. Пример: обработка ежемесячных платежей по ипотекам ипотечным банком.

2. Неодинаковые этапы выполнения услуг - признается доход от услуг пропорционально прямым издержкам субъекта, оказывающего услуги по каждому этапу. Пример: проведение занятий, экзаменов, учеба в заочной школе.

3. Сходные этапы с фиксированным сроком выполнения - применение обычного метода признания дохода от услуг является более приемлемым. Пример: предоставление услуг по обслуживанию оборудования при установленной периодической оплате.

Метод завершенного исполнения применяется для учета дохода от услуг, заработанного производством серии одинаковых или неодинаковых этапов исполнения, при этом заключительный этап настолько важен в связи с общей операцией по оказанию услуги, что доход считается заработанным только после того, как произойдет заключительный этап. Например, компания по грузоперевозкам, выполняющая упаковку, погрузку, транспортировку и доставку груза, признает доход от услуги только после доставки груза.

В соответствии с методом инкассирования доход признается при получении наличных денежных средств. Метод инкассирования применяется для учета дохода от услуг, когда неопределенность получения денежных средств так велика или смета расходов по отношению к доходам настолько ненадежна, что требование надежности не удовлетворяется. Такой метод схож с методом покрытия издержек по реализации товаров.

Доход, признанный при передаче (момент продажи).

Условия для признания дохода - выполнение договора и возможность получения выручки ­обычно выполняются в момент передачи товаров или услуг. Так, доход от продажи продуктов обычно признается в день продажи, то есть в тот день, когда продукт вручается клиенту. Доход от оказанных услуг признается тогда, когда услуги были выполнены. Это так называемый метод момента продажи (poiпt оf sale) или метод реализации.

Пример:Компания "Атлантик-Восток" согласно договору с АО "Галла-Балтимор" отгрузила консервные банки в количестве 10,000 банок. Рыночная цена каждой банки составляет 35 тенге по счету-фактуре от 25 августа 2010 года. АО "Галла-Балтимор" подтвердило, что в течение месяца полностью рассчитается с продавцом. На момент продажи продукции "Атлантик-Восток" отражает доход от реализации:

Дебет Счета к получению 350000

Кредит Доход от реализации продукции 350000

Когда товары или услуги проданы с гарантией, то издержки, связанные с гарантийным обслуживанием этих товаров, скорее всего, будут понесены после передачи. Когда такие издержки могут быть разумно оценены, то доход признается в день продажи (метод момента продажи), а также предусматриваются будущие издержки по гарантии.

Отсроченный доход

Компания, продающая подписку на журналы, или авиакомпания, продающая билет на какую-либо будущую дату, получает наличные до того, как происходит доставка товара или услуги. И хотя критерий реализуемости удовлетворен, процесс получения доходов является неполным до тех пор, пока продукт не будет доставлен (или услуга не будет оказана). В этом случае, приток наличности не является доходом. Напротив, приток порождает обязательство произвести и передать продукт, после чего записывается обязательство. Это обязательство называется отсроченный доход или не заработанный доход (ипеаmеd reveпues). Он не признается как доход до тех пор, пока товар не будет доставлен или услуги оказаны.

Haпpимep,издательство получило по подписке за 2012 год плату за журнал в сумме 600000 тенге.

Дебет Денежные средства 600000

Кредит Отсроченный доход 600000

Журнал выпускается 1 раз в месяц. Полученная сумма 600000 тенге делится на 12, что равняется 50000 тенге, которые необходимо относить на счет учета дохода равномерно по месяцам со счета «Отсроченный доход»:

Дебет Отсроченный доход 50000

Кредит Доход от реализации продукции 50000

Если обменивается товар на товар равнозначный или идентичный, то такой обмен считается сделкой, не приносящей доход. Продажа товаров или оказание услуг в обмен на другие товары или услуги, то есть бартер, рассматривается как сделка, приносящая доход.

Прибыли и убытки обычно признаются, как только они реализуются или станут реализуемыми. Когда один или оба критерия не соблюдены, признание доходов откладывается, и признание происходит после доставки товара или выполнения услуг.

Например, когда существует право возврата, может возникнуть трудность при определении конечной суммы дохода, которая будет получена (реализована), или при определении, является ли в действительности процесс получения прибыли полным.

Признание дохода после передачи.

При некоторых обстоятельствах, критерии признания доходов не удовлетворяются и после того, как товар или услуга были доставлены клиенту. В некоторых отраслях промышленности, таких как книгоиздательство или изготовление оборудования, клиентам предоставляются обширные права по возврату товаров при определенных обстоятельствах и на протяжении долгих промежутков времени. В связи с этим возникает возможная проблема в момент, когда доставляется продукт, относительно точного определения, какая сумма станет реализуемой в конечном итоге. Относительно права на возврат, МСФО констатирует:

Доход не будет признан, когда предприятие nодверженно значительным и непредсказуемым суммам возвращаемых товаров, когда рынок для возвратных товаров не проверен.

Доход от продаж, стоимость проданных товаров, и, следовательно, валовая прибыль откладываются до периода, когда истечет срок права на возврат. Для того, чтобы проиллюстрировать бухгалтерскую отчетность по продажам, когда покупатель обладает правом на возврат и нельзя пользоваться методом продаж, рассмотрим следующую ситуацию.

Пример.30 сентября 2010 года, Издательство «Мектеп» продает 1 тыс. копий нового учебника книжным магазинам, по цене 50 тенге за штуку. Для "Мектеп" себестоимость одного учебника обошлась в 30 тенге; "Мектеп" использует систему непрерывного учета ТМ3. Так как реализуемость новых учебников все еще не определена, "Мектеп" продает учебники на условиях чистых 30 дней, но предоставляет книжным магазинам право на возврат всех непроданных книг в обмен на наличные до 31 марта 2011 года. У "Мектеп" не существует надежной основы для оценки количества возвращенных книг. Отчетный период заканчивается 31 декабря 2010 г. 10 января 2011 года 100 учебников возвращены издательству в неповрежденном виде и соответствующие книжные магазины уменьшают реализацию в соответствии с количеством возвращенных книг. Больше возвратов нет.

30 сентября 2010 года, в бухгалтерские книги «Мектеп» будет занесена запись о продаже 1 тыс. книг, но признание доходов от продаж будет отсрочено, равно как и себестоимость проданных товаров. Валовая прибыль равна продажам за вычетом затрат на продажи. Будут внесены следующие отчетные записи:

 

Дебет Дебиторская задолженность 50000

Кредит Доход от реализации (1 тыс. шт. * 50 тенге) 50000

Дебет Себестоимость реализованных товаров 30000

Кредит Товарно-материальные запасы (1 тыс. шт. * 30 тенге) 30000

Дебет Доход от реализации 50000

Кредит Себестоимость проданных товаров 30000

Кредит Отсроченная валовая прибыль (1 тыс. * 20 тенге) 20000

В балансовом отчете счет отсроченной валовой прибыли выступит как противоположный счету дебиторской задолженности в разделе текущих обязательств (отсроченный доход).

Предположим, что по состоянию на 30 октября 2010 года, было собрано 50,000 тенге по дебиторской задолженности. Этот сбор наличности не повлияет на признание дохода, так как "Мектеп" будет иметь неопределенное представление о количестве книг, которые могут быть возвращены. Валовая прибыль будет признана не тогда, когда будут получены деньги, а когда истечет право на возврат.

Дебет Денежные средств 50000

Кредит Дебиторская задолженность 50000

Предположим, что 100 учебников было возвращено 10 января 2011 года. Это приведет к признанию статьи товарно-материальных запасов, уменьшению валовой прибыли, уменьшению дебиторской задолженности (либо в данном случае, к выплате наличных книжному магазину, который возвращает книги, так как этот книжный магазин ранее оплатил покупку учебников).

Дебет Запасы (100 шт. * 30 тенге) 3000

Дебет Отсроченная валовая прибыль 2000

Кредит Денежные средства (100 шт. * 50 тенге) 5000

Доход по ранее возвращенным книгам еще не был признан и не признается сейчас. Наконец, 31 марта 2011 года, когда истекает срок права на возврат, "Мектеп" признает чистую реализацию 900 учебников с доходом в 45,000 тенге, при себестоимости проданных товаров в 27,000 тенге. Счет отсроченная валовая прибыль закрывается и признается доход следующей проводкой:

Дебет Себестоимость реализованных товаров (900 шт. * 30 тенге) 27000

Дебет Отсроченная валовая прибыль (900 шт. * 20 тенге) 18000

Кредит Доход от реализации (900 шт. * 50 тенге) 45000

Следствием предыдущих проводок было непризнание "Мектеп" доходов от продаж в 2010 году; напротив, чистый доход в 45,000 тенге был отсрочен до 2011 года. Это произошло потому, что не было возможности заранее предсказать количество возвратов. Иными словами, "Мектеп" не смог сопоставить соответствующие доходы и соответствующие расходы.

В качестве другого примера, рассм