Тема 7.1.Традиционные показатели маржинального анализа

Одним из самых простых и эффективных видов анализа, проводимых с целью принятия управленческих решений, является анализ взаимосвязи объема продаж, затрат и прибыли. Этот вид анализа, называемый маржинальным, возможно использовать для оценки целесообразности налоговых решений.

Его называют CVP-анализ (cost-volume-profit, или издержки-объем-прибыль), поскольку он основан на маржинальном подходе, который предусматривает определение той доли цены, которая должна покрыть постоянные затраты организации и принести соответствующую сумму прибыли. Данный вид анализа также называют анализом безубыточности, одним из ключевых элементов которого является определение порога рентабельности.

Традиционные допущения «маржиналистической концепции»:

üобъем продаж равен объему производства;

üассортимент продукции остается неизменным;

üобъем производства является единственным

üпродажная цена единицы продукции остается постоянной

üвсе затраты рассматриваются либо как постоянные, либо как переменные;

üпостоянные затраты не изменяются при изменении объема производства;

üпеременные затраты в расчете на единицу продукции не изменяются;

В основе маржинального подхода лежит деление всех затрат в зависимости от изменения объема производства на постоянные и переменные. Их принято отделять друг от друга с помощью промежуточного финансового результата, который носит название маржинального дохода, являясь результатом от реализации после возмещения переменных затрат. Необходимо стараться максимизировать маржинальный доход, поскольку именно он является источником покрытия постоянных издержек и формирования прибыли.

Весь CVP-анализ основан на следующей формуле калькуляции по предельным затратам:

Ппр= Вп– Зпер.с– Зпост.с. (7.1)

где Ппр — прибыль от продаж; Вп — выручка от продаж; Зпер.с — суммарные переменные затраты; Зпост.с. — суммарные постоянные затраты.

Различные преобразования этой формулы могут быть использованы для определения любого компонента анализа.

Анализ безубыточности ориентирован на поиск наиболее выгодных комбинаций между переменными затратами на единицу продукции, постоянными затратами, ценой и объемом продаж. Поэтому этот вид анализа невозможен без разделения затрат на постоянные и переменные.

Переменные затраты меняются в целом прямо пропорционально изменениям объема производства товаров (работ, услуг). Данные затраты вызваны самим производством — например, стоимость сырья и материалов в производстве, сдельная зарплата, стоимость топлива и энергии на технологические нужды.

Постоянные затраты в краткосрочном периоде в целом не меняются с изменением объема производства. Это могут быть расходы по аренде, амортизационные отчисления, заработная плата управленческого персонала, проценты за кредит. Постоянные издержки графически изображаются горизонтальной линией для каждого из релевантных периодов (периодов краткосрочных, не требующих нового скачка постоянных издержек). Деление затрат в зависимости от объемов деятельности на постоянные и переменные весьма условно.

Сложением переменных и постоянных затрат получают суммарные (полные, общие) издержки на весь объем продукции.

Преимущества анализа безубыточности:

• основан на методе калькуляции по предельным затратам, который лучше всего отражает природу постоянных и переменных затрат;

• пригоден для краткосрочного планирования и принятия решений;

• при несовпадении объемов продаж и производства в показатели ожидаемых прибылей можно внести поправки на изменения в уровнях запасов;

• позволяет использовать различные комбинации составляющих в ситуациях «что если».

Недостатки анализа безубыточности:

• анализ суммарных затрат представляет собой непростой процесс, в лучшем случае является только оценкой;

• постоянные затраты являются неизменными только в течение короткого периода времени и при ограниченных уровнях активности;

• удельные переменные затраты являются постоянными только в течение короткого времени;

• продажная цена продукции постоянна только в течение короткого периода времени;

• наличие не рассматриваемых факторов, влияющих на затраты и доходы (производительность, рыночные факторы).

Налоговая интерпретация маржиналистической концепции анализа, вводящая в ее содержание несколько новых положений и допущений, позволит использовать ее для выбора наиболее безопасных вариантов налоговых решений.

Отличия налоговой интерпретации от традиционного использования концепции подразумевают:

1. при расчете показателей безубыточности следует исходить из необходимости возмещения предпринимательских, а не бухгалтерских издержек, что означает:

• необходимость покрытия части расходов, которые обычно финансируются за счет прибыли, а следовательно и налога на прибыль;

• отнесение налоговых издержек к расходам.

2. под налоговыми издержками следует понимать налоги, в отношении сумм которых организация является налогоплательщиком, а не исполняет функции налогового агента. К налоговым издержкам следует отнести налоги, относимые на расходы, текущий налог на прибыль, НДС к уплате.

3. по взаимосвязи с объемом производства и реализации налоговые издержки следует детализировать на:

• условно-переменные издержки, величина которых находится во взаимосвязи с объемом производства и реализации продукции (товаров, работ, услуг)

• условно-постоянные издержки, взаимосвязь величины которых с объемом производства и реализации четко не прослеживается.

Тема 7.2. Использование методов маржинального анализа для выявления наиболее обоснованного варианта налоговой политики

Анализ безубыточности позволяет вычислить такую сумму или количество продаж, при которых приход равен расходу. В этом случае бизнес не несет убытков, но не получает и прибыли. Продажи ниже точки безубыточности влекут за собой убытки; продажи выше точки безубыточности приносят прибыль.

Точка безубыточности (порог рентабельности) — это тот рубеж, который организации необходимо перешагнуть, чтобы выжить. Порог рентабельности (точка безубыточности) представляет собой уровень продаж, при котором совокупный доход равен суммарным затратам.

Под запасом финансовой прочности понимается разность между фактическим и безубыточным объемами производства и реализации в натуральном и стоимостном выражении либо соотношение этой разности и фактических объемов. Чем выше порог рентабельности, тем труднее его перешагнуть. С низким порогом рентабельности легче пережить падение спроса на продукцию или услуги, отказаться от неоправданно высокой цены реализации. Снижения порога рентабельности можно добиться наращиванием маржинального дохода (повышая цену и/или объем реализации, снижая переменные издержки), либо сокращением постоянных издержек.

Существуют два основных способа CVP-анализа: графический и аналитический. Графический способ основан на построении графиков безубыточности, которые показывают объем суммарных постоянных затрат, суммарных переменных затрат, общих затрат и совокупный доход для всех уровней продаж организации. Аналитический способ лежит в основе адаптации маржиналистической концепции для решения задач налогового консультирования.

Актуальным вопросом для налогового консультанта является вопрос о том, каким образом величина и структура налоговых издержек организации влияет на такие важнейшие характеристики бизнеса, как точка безубыточности и запас финансовой прочности.

В целях обеспечения организации достаточным объемом денежных средств для погашения возникающих обязательств по уплате налогов при расчете безубыточного объема выручки и запаса финансовой прочности необходимо учитывать в составе затрат совокупность налоговых издержек, то есть величины начисленных организацией налогов, в отношении которых она является налогоплательщиком, а также возникших за период штрафов и пени.

Как было указано, налоговые издержки являются разновидностью предпринимательских издержек, следовательно, могут быть классифицированы по характеру взаимосвязи с объемом реализации на постоянные и переменные.

Под условно-переменными налоговыми издержками будем понимать величину начисляемых за календарный период времени налогов, штрафов и пени, величина которых находится во взаимосвязи с объемом производства и реализации продукции (товаров, работ, услуг); а под условно-постоянными налоговыми издержками — те, для которых такая взаимосвязь отчетливо не наблюдается.

При исчислении порога рентабельности продаж и запаса финансовой прочности в составе расходов необходимо рассматривать не только объем постоянных и переменных налогов, учитываемых при формировании себестоимости, но и всю совокупность возникающих налоговых обязательств организации. При этом часть из них будем относить к условно-постоянным (налог на имущество, страховые взносы в части повременной оплаты труда и т. д.), а другую — к условно-переменным (НДС, акцизы, страховые взносы в части сдельной оплаты труда и т. д.).

В расчет включаются все виды налогов, в отношении которых организация является налогоплательщиком, а не исполняет функции налогового агента. Это необходимо, чтобы обеспечить полную и своевременную уплату налогов. Ведь налоги, не включаемые в себестоимость, также нужно уплачивать, а прибыль при безубыточном объеме продаж не образуется, поэтому даже для таких случаев необходимо предусмотреть источник погашения налоговых обязательств.

При одинаковом объеме выручки среди рассматриваемых выбирается тот вариант, объем безубыточной выручки по которому (табл. 7.1) будет наименьшим.

Таблица 7.1

Механизм выбора из вариантов с одинаковой выручкой от продаж В₁ = В₂
Наименование показателя	Формулы и обозначения
1. Выручка от продаж	В
2. Налоговые издержки организации – всего,	НИ= НИ^пост+ НИ^пер
в том числе	Постоян-ные налоговые издержки	2.1.Сумма постоянных налоговых издержек	НИ^пост=НИ+ТН+…+СВ_повр.
2.1.1. Налог на имущество	НИ
2.1.2. Транспортный налог	ТН
2.1.3 Страховые взносы по повременной оплате труда	СВ_повр
2.1.4.. …	…
Перемен-ные налоговые издержки	2.2.Сумма переменных налоговых издержек	НИ^пер= НДС+ НП+… + СВ_сд.
2.1.2. НДС	НДС
2.2.2. Налог на прибыль	НП
2.2.3. Страховые взносы по сдельной оплате труда	СВ_сд.
2.1.4.. …	…
3. Затраты организации (без налоговых) - всего	ННЗ= ННЗ^пост+ ННЗ^пер
в том числе:	3.1. Постоянные неналоговые расходы	ННЗ^пост
	3.2. Переменные неналоговые расходы	ННЗ^пер
4. Постоянные затраты, включая налоговые	З^пост = НИ^пост+ ННЗ^пост
5. Переменные затраты, включая налоговые	З^пер= НИ^пер+ ННЗ^пер
6. Маржинальный доход	МД=В₁ - З^пер
7. Уровень безубыточной выручки (порог рентабельности), тыс. руб.	В^безуб= В* З^пост/МД
Лучшим будет тот вариант, уровень безубыточной выручки по которому будет меньше

Если различия в рассматриваемых вариантах затрагивают объем выручки, то рекомендуется механизм расчета, включающий определение уровня безубыточной выручки, но идущий дальше, до расчета показателя запас финансовой прочности (таблица 7.2).

С учетом порога рентабельности и запаса финансовой прочности для определения наиболее обоснованного варианта налоговой политики будем исходить из величины возникающих налоговых обязательств, формирующейся выручки и связанных с ней расходов данного периода.

Таблица 7.2

Механизм выбора из вариантов с разной выручкой от продаж В₁ ¹ В₂
Наименование показателя, единицы измерения	Условное обозначение показателя:
1-го варианта	2-го варианта
Исходные данные для расчета, тыс. руб.
Выручка от продаж	В₁	В₂
Налоговые издержки, всего,	НИ₁= НИ^пост₁+ НИ^пер₁	НИ₂= НИ^пост₂+ НИ^пер₂
в том числе: постоянные	НИ^пост₁	НИ^пост₂
переменные	НИ^пер₁	НИ^пер₂
Затраты (без налоговых), всего	ННЗ₁= ННЗ^пост₁+ ННЗ^пер₁	З₂= ННЗ^пост₂+ ННЗ^пер₂
в том числе: постоянные	ННЗ^пост₁	ННЗ^пост₂
переменные	ННЗ^пер₁	ННЗ^пер₂
Расчет, тыс. руб.
Постоянные затраты, включая налоговые	З^пост₁ = НИ^пост₁+ ННЗ^пост₁	З^пост₂ = НИ^пост₂+ ННЗ^пост₂
Переменные затраты, включая налоговые	З^пер₁= НИ^пер₁+ ННЗ^пер₁	З^пер₂= НИ^пер₂+ ННЗ^пер₂
Маржинальный доход	МД₁=В₁ - З^пер₁	МД₂=В₂ - З^пер₂
Уровень безубыточной выручки (порог рентабельности)	В^безуб₁= В₁* З^пост₁/МД₁	В^безуб₂= В₂* З^пост₂/МД₂
Запас финансовой прочности	ЗФП₁=В₁-В^безуб₁	ЗФП₂=В₂-В^безуб₂
Сравнение: если ЗФП₁ > ЗФП₂, то оптимален первый вариант; если ЗФП₁ < ЗФП₂, то оптимален второй вариант; если ЗФП₁= ЗФП₂, то варианты равнозначны.

В практике встречаются ситуации, когда правомерное воздействие на учетные показатели, формирующие налоговую базу по одному налогу, оказывают влияние на величину налоговой базы по другому налогу. В наибольшей мере такая взаимосвязь характерна для налогов, относимых на расходы и текущего налога на прибыль. Например, изменение постоянного налога, например, на имущество, воздействует на переменный налог – налог на прибыль. Таким образом, сумма и структура налоговых, а следовательно, и всех предпринимательских издержек, в отношении их постоянной и переменной частей меняются. Происходит сдвиг значений показателей «уровень безубыточной выручки» и «запас финансовой прочности», а следовательно, наше представление об оптимальности того или иного варианта может меняться.

Применение этой методики обосновано, прежде всего, тем, что при выборе варианта с наибольшим запасом финансовой прочности мы создаем базу для уплаты всех видов налогов: постоянных и переменных, относимых и не относимых на расходы. В конечном итоге важно обеспечить возможность уплаты за счет поступающих средств всех видов налогов, по которым у организации возникают обязательства.

Пример 7.1

Организация-налогоплательщик рассматривает два варианта налоговой политики, при которых общая сумма неналоговых и налоговых издержек организации будет различна. Предстоит выбрать из них обоснованный вариант налоговой оптимизации, то есть имеющий больший запас финансовой прочности. Исходные данные и расчеты для осуществления такой оценки представлены в таблице 7.3.

Оценим степени безопасности налоговой политики на основе критериев «точка безубыточности» и «запас финансовой прочности», поскольку показатели выручки в представленных данных имеют различные значения.

Таблица 7.3

Исходные данные для определения наиболее безопасного варианта налоговой политики
Наименование показателя	Величина показателя, тыс. руб.
вариант I	вариант II
Исходные данные для расчета
Выручка от продаж	9000	10 000
Налоговые издержки — всего	1800	2000
в том числе: постоянные	400	500
переменные	1400	1500
Затраты (без учета налогов) — всего,	5800	6500
в том числе: постоянные	1300	1300
переменные	4500	5200
Расчет
Постоянные затраты, включая налоговые	1700 = (400 + 1300)	1800 = (500 + 1300)
Переменные затраты, включая налоговые	5900 = (1400 + 4500)	6700 = (1500 + 5200)
Маржинальный доход	3100 = (9000 – 5900)	3300 = (10 000 – 6700)
Уровень безубыточной выручки (порог рентабельности), тыс. руб.	4935 = (9000 ´ 1700: 3100)	5455 = (10 000´1800: 3300)
Запас финансовой прочности, тыс. руб.	4065 = (9000 – 4935)	4545 = (10 000 – 5455)

Приведенные расчеты свидетельствуют о том, что запас финансовой прочности в варианте II больше, чем в варианте I. Это свидетельствует об обоснованности налоговой политики, осуществляемой в рамках варианта II.