| № з/п | Показники | Усього | На одиницю бази розподілу (один виріб) | Включення загальновиробничих витрат до | |
| витрат на виробництво (рахунок 23 «Виробництво»), грн. | собівартості реалізованої продукції (рахунок 90 «Собівартість реалізації»), грн. | ||||
| База розподілу за фактичною потужністю, одиниць продукції: | |||||
| грудень 2008 р. | х | х | х | ||
| Фактичні загальновиробничі витрати, грн. | |||||
| грудень 2008 р. | х | х | х | ||
| з них: | |||||
| змінні | х | х | |||
| постійні – усього (ряд. 7 гр. 3 – ряд. 8 гр. 3) | х | х | х | ||
| у тому числі: | |||||
| 9.1 | постійні розподілені (ряд. 6 гр. 3 х ряд. 5 гр. 4) | х | х | ||
| 9.2 | постійні нерозподілені (ряд. 9 гр. 3 – ряд. 9.1 гр. 3) | х | х | х |
Таким чином, за умовами наведеного прикладу фактична сума загальновиробничих витрат склала 18790 грн., з них змінні – 13100 грн. Отже, загальна величина постійних розподілених загальновиробничих витрат дорівнює 5690 грн. У той же час сума розподілених постійних накладних витрат, яку може бути віднесено на витрати виробництва, визначена шляхом множення планової величини витрат на один виріб при нормальній потужності на фактичний обсяг виробництва, досягнутий у грудні 2008 р., становить 6100 грн. (3050 х 2). Однак, як зазначалося раніше, загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину. Тобто якщо в результаті вирахування із загальної суми постійних загальновиробничих витрат виявляється величина, яка дорівнює нулю або має від’ємне значення, то нерозподілених витрат у звітному місяці не буде, а до витрат на виробництво підлягає віднесенню саме фактична величина постійних загальновиробничих витрат. За даними нашого прикладу така сума складає 5690 грн.
Отже, в цьому випадку фактична сума загальновиробничих витрат (18790 грн.) підлягає включенню до складу виробничої собівартості продукції звітного місяця.
| Текст П(C)БО | Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством. |
Крім того, для здійснення розподілу облік загальновиробничих витрат, що фактично склалися, слід вести окремо у складі постійних і змінних витрат всім без винятку підприємствам.
Списані на витрати виробництва (до дебету рахунка 23 «Виробництво») загальновиробничі витрати (змінні та розподілені постійні), крім того, щомісяця розподіляються між різними видами продукції (робіт, послуг).
Так, підприємства з приблизно однаковим рівнем механізації та автоматизації виробничих процесів розподіляють такі витрати пропорційно основній заробітній платі виробничих робітників (без доплат і надбавок за прогресивно-преміальними системами), зайнятих у виробництві відповідної продукції.
В окремих галузях промисловості з урахуванням особливостей технології та організації виробництва загальновиробничі витрати розподіляють пропорційно сумі основних витрат без урахування вартості сировини, матеріалів і напівфабрикатів.
Крім того, ці витрати можуть розподілятися між об'єктами обліку (видами продукції, що випускається) пропорційно прямим витратам, кількості відпрацьованих машино-годин та іншими методами.
Зауважимо, що загальновиробничі витрати включаються тільки до собівартості продукції, яка виробляється в даному цеху, в тому числі до собівартості робіт і послуг, виконаних для інших цехів або господарств. Під час розподілу фактичних загальновиробничих витрат необхідно враховувати, що їх відповідна частина відноситься на собівартість технічно неминучого браку.
Оскільки загальновиробничі витрати відносяться до непрямих витрат і достовірність звітних калькуляцій собівартості виробів багато в чому залежить від методів розподілу цих витрат між готовою продукцією і незавершеним виробництвом, а також між окремими видами (групами) виробів, на нашу думку, на підприємствах має бути збережено накопичений роками досвід калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг).
Іншими словами, не слід відмовлятись від норм, установлених галузевою інструкцією щодо планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) та використовуваного на підприємстві методу розподілу загальновиробничих витрат між об'єктами калькулювання, тим більше що П(C)БО 16 надає підприємству можливість самостійно обрати базу розподілу загальновиробничих витрат. При цьому важливо, щоб обраний підприємством метод розподілу забезпечував якнайточніше обчислення собівартості продукції, робіт, послуг.
| Текст П(C)БО | 17. Витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. |
По-перше, зазначимо, що під операційню діяльністю згідно П(C)БО 3 [3] та П(C)БО 4 [4] розуміють основну діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.
Адміністративні витрати та витрати на збут, таким чином, згідно абз.2, п.7 П(C)БО 16 [16] варто віднести до витрат, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, які відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Інші операційні витрати можливо прямо пов'язати з іншими операційнимидоходами при наявності деяких вийнятків.
| Текст П(C)БО | 18. До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: |
Розірвемо дане трактування, змусивши вас трішки почекати з конкретним переліком витрат. В першу чергу зазначимо спільні для всіх їх положення.
Для обліку загальногосподарських витрат призначено рахунок 92 "Адміністративні витрати". На цьому рахунку відображаються витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства.
За дебетом рахунку 92 "Адміністративні витрати" відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати".
Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій до загальногосподарських витрат, зокрема, належать витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу, витрати на їх службові відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово-телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів (обов'язкових платежів).
Аналітичний облік ведеться за статтями витрат.
Перейдемо до розшифрування деяких перелічених в П(C)БО статей витрат, адже бачимо, що вони трохи різняться з тими, що вказані вІнструкції.
| Текст П(C)БО | загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); |
Представницькі витрати (згідно Наказу Мінфіну № 88 [101]) - це витрати міністерств, відомств, підприємств, установ на прийом і обслуговування іноземних представників і делегацій та представників інших підприємств, які прибули за запрошеннями для проведення переговорів з метою здійснення міжнародних зв'язків, установлення та підтримання взаємовигідного співробітництва та вирішення питань, пов'язаних з комерційною діяльністю.
До представницьких витрат відносяться витрати, пов'язані з проведенням офіційного прийому (сніданку, обіду, вечері) представників, їх транспортним забезпеченням, заходами культурної програми, буфетним обслуговуванням під час переговорів, оплатою послуг перекладача, який не перебуває у штаті підприємства, установи, оплатою номерів у готелях.
Проте не всі такі витрати можуть включатись до адміністративних витрат. До їх складу можуть бути віднесені, наприклад, витрати, пов’язані з прийомом делегації з метою підписання договорів про співробітництво; витрати, пов’язані з презентацією з нагоди відкриття нового офісу тощо.
| Текст П(C)БО | витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; |
Перелік посад працівників, які належать до апарату управління підприємством, і затрати на утримання (оплату праці, нарахування до фондів соціального страхування, матеріальні витрати тощо) та на службові відрядження (згідно цього підпункту П(с)БО) яких включаються до адміністративних витрат, визначається підприємством самостійно та має бути зазначено в їх штатному розписі.
| Текст П(C)БО | витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); |
Стосовно витрат на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, які мали місце і в складі загальновиробничих витрат, то плату за комунальні послуги (постачання електроенергії, опалення, водопостачання) між структурними підрозділами найправильніше можна розподілити прямим методом на підставі показників вимірювальних приладів. Якщо такі прилади відсутні, слід використати методи (для кожного виду витрат свої), які б дали змогу найбільш реально (правдиво) розподілити ці витрати.
Так, витрати на електроенергію можна розподілити за потужністю використовуваних у конкретних підрозділах електроприладів та електроламп. Витрати на опалення слід розподілити пропорційно опалюваній площі. Для розподілу витрат на водозабезпечення можна використати свій метод, який найбільше наблизив би розподіл до фактичного використання. При цьому до адміністративних витрат відносяться лише витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (офіси, центральні склади тощо).
| Текст П(C)БО | винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); |
Під юридичним послугами згідно з п.17, ст.5 Закону про соціальні послуги [102] розуміють надання консультацій з питань чинного законодавства, здійснення захисту прав та інтересів осіб, які перебувають у складних життєвих обставинах, сприяння застосуванню державного примусу і реалізації юридичної відповідальності осіб, що вдаються до протиправних дій щодо цієї особи (оформлення правових документів, адвокатська допомога, захист прав та інтересів особи тощо). Якщо мають місце такі витрати, тобто коли юридичні послуги надають на користь підприємства, то воно має їх вкючати до складу адміністративних витрат.
Згідно ст.3 Закону про аудиторську діяльність [103] аудит - перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів. В сучасних динамічних умовах такого роду послуги набувають все більшого розповсюдження, і включаються вони підприємством-клієнтом до складу адміністративних витрат.
А от полуги з оцінки майна ст.3 Закону про оцінку майна [104] визначає як процес визначення їх вартості на дату оцінки за процедурою, встановленою нормативно-правовими актами, зазначеними в статті 9 цього Закону, і є результатом практичної діяльності суб'єкта оціночної діяльності. Витрати на ці послуги також можуть бути включені до складу адміністративних.
| Текст П(C)БО | витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); |
Частка таких витрат також зростає з року в рік, що пов'язано із значним розширенням можливостей, що продиктовані постійним вдосконаленням технологій. Зростає і їх різномаїття.Логічно, що різного роду витрати на зв'язок теж знаходять своє відображення саме в складі адмінвитрат. Пояснюється це тим, що зробити певну прив'язкутаких витрат до якогось підрозділу підприємства хоч і можливо з певною умовністю, проте це не буде доцільним, і робота працівників бухгалтерії щодо розподілу цих витрат будедосить громіздкою та невдячною. Важливим при вирішенні віднесення такого роду витрат саме до адміністративних є ще й те, що найбільша їх питома вага без будь-яких умовностей припадає на саме на управлінський персонал.
| Текст П(C)БО | амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; |
Прикладом амортизації нематеріальних активів загальногосподарського використання можуть певною мірою слугувативитрати будівельного підприємства по ліцензуванню своєї діяльності (плата за видачу ліцензії, строк дії якої не менше 3 років). Такого роду витрати правильно відображати на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів", з розподілом таких витрат між періодами використання таких ліцензій. А вже потім в кожному конкретному періоді ці суми відноситимуться до складу адміністративних витрат.
| Текст П(C)БО | витрати на врегулювання спорів у судових органах; |
Витрати на врегулювання спорів у судових органах даним пунктом П(C)БО відокремлені від юридичних послуг, при цьому йде мова про врегулювання в судовому порядку тих трудових спорів, що не змогли бути врегульовані нижчими інстанціями. Взагалі під трудовими спорами розуміють розбіжності, що виникають між працівником і роботодавцем (власником або уповноваженим ним органом) з питань застосування законодавчих та інших нормативних актів про працю, або між колективом працівників та роботодавцем про зміну умов праці, укладення чи виконання колективного договору, угод, умов трудового договору (контракту) та ін. Трудові спори поділяються на індивідуальні та колективні (конфлікти).
| Текст П(C)БО | податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); |
До складу податків, зборів та інших передбачених законодавством обов'язкових платежів, які можна включати до складу адмінвитрат, можуть бути віднесені, зокрема, плата за торговельний патент, податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, податок на землю, збір за забруднення навколишього природного середовища, збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства, збір до Пенсійного фонду при продажі тютюнових виробів, плата за використання водних ресурсів, комунальний податок тощо, тобто всі податки, збори та обов'язкові платежі, що не включаються до складу виробничої собівартості продукції, робіт, послуг.
| Текст П(C)БО | плата за розрахунково-касове обслуговува ння та інші послуги банків; |
Виходячи з п.1.37 Закону про платіжні системи [105] розрахунково-касове обслуговування – це послуги, що надаються банком клієнту на підставі відповідного договору, укладеного між ними, які пов'язані із переказом коштів з рахунка (на рахунок) цього клієнта, видачею йому коштів у готівковій формі, а також здійсненням інших операцій, передбачених договорами. Можливе і здійснення інших послуг банками на користь клієнтів, при чому вони мають закріплюватись відповідними договорами.
| Текст П(C)БО | інші витрати загальногосподарського призначення. |
До цього підпункту потрапляють ті витрати, які можна класифікувати як загальногосподарські, і які не згадано в попередніх підпунктах п. 18 П(C)БО 16.
При визнанні адміністративних витрат можлива наступна кореспонденція рахунків (при чому відмічаємо, що деякі перелічені вище підпункти уособлюють комплексні статі, тобто немає окремого рахунку, який би відображав корпоративні витрати, а це передбачає понесення ряду різних за формою та змістом витрат):
| № з/п | Зміст господарської операції | Дебет | Кредит |
| Списано матеріальні витрати (виробничих запасів та МШП), що відносяться до адміністративних | 20; 22 | ||
| Списано витрати на оплату праці працівників адміністративно-управлінського персоналу | |||
| Списано на витрати нарахувування на фонд оплати праці до фондів соціального страхування працівників адміністративно-управлінського персоналу: | |||
| Включено до складу адміністративних витрат амортизацію необоротних активів загальногосподарського призначення: | |||
| - основних засобів | |||
| - інших необоротних матеріальних активів | |||
| - нематеріальних активів | |||
| Відображено інші адміністративні витрати, виконані сторонніми організаціями (наприклад, поштові, телеграфні, телефонні, юридичні, аудиторські, послуги з оцінки майна тощо) | 63; 68 | ||
| Списано вартість використаних грошових документів на адміністративні цілі (наприклад, використання оплачених проїзних документів на проїзд персоналу адміністрації підприємства) | |||
| Відображено витрати на службові відрядження працівників адміністративно-управлінського персоналу | |||
| Відображено витрати, пов'язані з утриманням адміністративно-управлінського персоналу, які раніше обліковувались як витрати майбутніх періодів (наприклад, передплата перідичних видань, оплата страхового поліса, авансові орендні платежі тощо) | |||
| Нараховано забезпечення майбутніх виплат, пов'язаних адміністративнимивитратами (наприклад, забезпечення відпускних адміністративно-управлінському персоналу) | |||
| Використано роботи і послуги власного виробництва на адміністативно-управлінські цілі за фактичною собівартістю | |||
| Нараховано податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі | |||
| Загальна сума адміністративних витрат списується на фінансові результати операційної діяльності підприємства |
| Варто пам'ятати! До адміністративних відносяться загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством |
| Текст П(C)БО | 19. Витрати на збут включають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): |
Такі витрати згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій обліковують на рахунку 93 «Витрати на збут». Тут ведеться облік витрат, пов'язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг.
За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати".
До витрат на збут, зокрема, належать витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг та рекламу, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забезпечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг.
Перейдемо до розтлумачення деяких перелічених статей витрат.
| Текст П(C)БО | витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; |
Звичайним в процесі реалізації продукції є використання упаковки. При цьому підприємство несе матеріальні витрати у вигляді тари і тарних матеріалів, які до собівартості готової продукції включені бути не можуть. Своє відображення вони знаходять в складі збутових витрат. Трапляються випадки, коли тара пошкоджується і потребує ремонту. Логічно, що витрати на проведений силами підприємства або ж залучених сторін ремонт також включають до складу витрат на збут.
| Текст П(C)БО | оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; |
Під комісійною винагородою згідно абз.3, п.3 Постанови КМУ № 607 [106] розуміють суму, що встановлюється на договірній основі між організатором митного аукціону та митним органом чи органом державної виконавчої служби і не перевищує 20 відсотків суми коштів, одержаних від реалізації аукціонних товарів. Діяльність комерційних агентів передбачає надання послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє. Фактично такі ж функції виконує організатор митного аукціону, митний орган чи орган державної виконавчої служби.
Звернемо увагу, що грошові кошти у вигляді заробітної плати отримує особа, пов'язана з підприємством трудовими відносинами, а комісійні винагороди – не пов'язана. При нарахуванні таких оплат одночасно збільшують витрати на збут.
| Текст П(C)БО | витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); |
Реклама відповідно до абз.11, ст.1 Закону про рекламу [107] - це інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.
Маркетинг собою уособлює комплексну систему заходів по організації управління виробничо-збутовою діяльністю, що грунтується на вивченні ринку з метою максимально можливого задоволення потреб покупців. Витрати на рекламу, так як і маркетингові витрати відносяться до збутових.
| Текст П(C)БО | витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; |
Поаналогії до даного п.1Наказу Мінпромполітики № 721 [108] визначення передпродажної підготовки стосовно дорожнього транспортного засобу, в широкому розумінні така підготовка має включати в себе комплекс операцій із підготовки товару до експлуатації, а також із виявлення та усунення недоліків, що виникли у процесі його транспортування й зберігання. Такі витрати цим П(C)БО відносяться до витрат на збут, як і витрати на відрядженняпрацівників, зайнятих збутом (продавців, працівників торгових точок, менеджерів зі збуту тощо).
| Текст П(C)БО | витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); |
До основних засобів, витрати щодо утримання яких можна віднести до витрат на збут, відносять будівлі торгових центрів, магазинів, кіосків, транспортерів, з допомогою яких переміщають продукцію в межах магазину чи торгового центру тощо.
| Текст П(C)БО | витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; |
Транспортування охоплює накопичення, вантаження, вивантаження, перевезення, а також зберігання вантажів на транспортних складах.
Перевалка (згідно п.2 Наказу Державної служби з нагляду за забезпеченням безпеки авіації "Про затвердження Інструкції з організації перевезень вантажів повітряним транспортом" від 02.11.2005р. № 822) - це вивантаження вантажу з одного рейса і навантаження його на інший рейс для подальшого транспортування.
Взагалі стахування вантажів є одиним з найбільш поширених видів майнового страхування, головним чином на транспорті, яке має велике значення для зовнішньої торгівлі. Об'єктом страхування можуть бути вантажі, які перевозяться морським, залізничним, повітряним та іншими видами транспорту.
Особливу увагу при цьому хотілося б звернути на особливості, що мають місце під час перевезення небезпечних вантажів. Пунктом 1 Постанови № 733 [109] встановлено, що обов'язкове страхування відповідальності суб'єктів перевезення небезпечних вантажів на випадок настання негативних наслідків під час перевезення небезпечних вантажівпроводиться з метою забезпечення відшкодування шкоди, заподіяної життю і здоров'ю фізичних осіб, навколишньому природному середовищу, майну фізичних та юридичних осіб під час перевезення небезпечних вантажів. Тобто при перевезенні вантажів, що визнані небезпечними, страхування є обов'язковим.
Транспортно-експедиційні послуги, які надаються експедиторами, складаються з комплексу послуг, пов'язаних з підготовкою та відправленням вантажів, проведенням взаєморозрахунків, контролем за проходженням і одержанням вантажів. Всі перелічені витрати підприємство включатиме до витрат на збут.
Базис поставки – це сукупність торговельних звичаїв щодо визначення витрат, які несуть контрагенти з транспортування вантажів від експортера до імпортера, а також обов'язків з доставки товарів, встановлення моменту переходу права власності, ризику випадкового псування або втрати товару на шляху від продавця до покупця. З метою уніфікації тлумачення базисної умови поставки базисних умов поставки Міжнародна торговельна палата видала збірку тлумачень міжнародних торговельних термінів "Інкотермс". В залежності від базису поставки різнитиметься розмір понесених підприємством збутових витрат.
| Текст П(C)БО | витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; |
Часто при реалізаціцї продукції сторона-продавець бере на себе зобов'язання щодо гарантійного ремонту та гарантійногообслуговування реалізованої продукції, що передбачає здійснення комплексу операцій із відновлення справності і роботоздатності реалізованої продукції або її складових частин, які спричинені недоліками, протягом гарантійного терміну експлуатації. В разі виявлення подібних недоліків підприємство зобов'язане здійснитигарантійний ремонт/гарантійне обслуговування, внаслідок чого неминуче зростання його витрат, які теж відносять до збутових.
Страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства, як і страхування вантажів, призводять до зростання збутових витрат.
| Текст П(C)БО | витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг. |
Нами вже відзначалось, що потребує понесення певних витрат здійсненятранспортування готової продукції (товарів) в межах магазину, торгового центру тощо. Крім того, цей підпункт встановлює, що збільшують витрати на збут ще і витрати щодо транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства.
Щодо інших витрат, пов'язаних зі збутом продукції, хотілося б відмітити в їх складінаявність представницьких витрат. Вони можуть включатись до витрат на збут у разі, якщо представницькі витрати пов’язані зі збутом продукції, наприклад, витрати, пов’язані з презентацією нового товару з роздачею рекламних зразків.
| Текст П(C)БО | До складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком витрат, наведених у пунктах 18, 20 і 27 цього Положення (стандарту) |
Останній підпункт цього пункту П(C)БО унеможливлює віднесення до складу витрат на збут у торговельних організаціях адміністративних, інших операційних та фінансових витрат.
Облік збутових витрат відобразимо наступною системою кореспонденції:
| № з/п | Зміст господарської операції | Дебет | Кредит |
| Списано матеріальні витрати (виробничі запаси та МШП, що відносяться до витрат на збут (наприклад, для пакування, проведення поточного ремонту необоротних активів, які використовує відділ збуту) | 20; 22 | ||
| Списановитрати на оплату праці працівників відділу збуту | |||
| Списано на витрати нарахувування на фонд оплати праці до фондів соціального страхування працівників відділу збуту: | |||
| Включено до складу витрат на збут амортизацію необоротних активів загальногосподарського призначення: | |||
| - основних засобів | |||
| - інших необоротних матеріальних активів | |||
| - нематеріальних активів | |||
| Списано інші витрати на збут, виконані сторонніми організаціями (наприклад, витрати на страхування готової продукції | |||
| Списано вартість використаних грошових документів на цілі, пов'язані зі збутом продукції (наприклад, використання оплачених проїзних документів на проїзд персоналу, зайнятого збутом продукції) | |||
| Відображено витрати на службові відрядження працівників відділу збуту | |||
| Відображено витрати, пов'язані зі збутом продукції, які раніше обліковувались як витрати майбутніх періодів (наприклад, передплата перідичних видань, оплата страхового поліса, авансові орендні платежі тощо) | |||
| Нараховано забезпечення майбутніх виплат, пов'язаних зі збутом продукції (наприклад, забезпечення відпускних працівників відділу збуту) | |||
| Використано роботи і послуги власного виробництва на цілі, пов'язані зі збутом продукції за фактичною виробничою собівартістю | |||
| Загальна сума витрат на збут списується на фінансові результати операційної діяльності підприємства |
| Варто пам'ятати! Витрати на збут включають витрати, що пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг) |
| Текст П(C)БО | 20. До інших операційних витрат включаються: |
Перш за все зазначимо, що облік таких витрат ведеться на рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності", крім витрат, які відображаються на рахунках 90 "Собівартість реалізації", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут".
Рахунок 94 "Інші витрати операційної діяльності" має такі субрахунки:
941 "Витрати на дослідження і розробки"
942 "Собівартість реалізованої іноземної валюти"
943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів"
944 "Сумнівні та безнадійні борги"
945 "Втрати від операційної курсової різниці"
946 "Втрати від знецінення запасів"
947 "Нестачі і втрати від псування цінностей"
948 "Визнані штрафи, пені, неустойки"
949 "Інші витрати операційної діяльності"
За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати".
Наведені в п.20 даного П(C)БО підпункти повністю відповідають субрахункам до рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності", не включено сюди лише субрахунок 940. На субрахунку 940 "Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю" узагальнюється інформація про витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю, зокрема витрати від первісного визнання сільськогосподарської продукції і біологічних активів та від зміни справедливої вартості біологічних активів, які визначені відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи".
| Текст П(C)БО | витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи"; |
Облік витрат, пов'язаних з дослідженнями та розробками, що здійснює підприємство, якщо такі дослідження та розробки відповідають Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи" ведеться на субрахунку 941 "Витрати на дослідження і розробки".
| Текст П(C)БО | собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю України за курсом Національного банку України на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов'язані з продажем іноземної валюти; |
Балансова вартість реалізованої іноземної валюти на дату її реалізації. відображається на субрахунку 942 "Собівартість реалізованої іноземної валюти".
| Текст П(C)БО | собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією; |
Облік собівартості реалізованих виробничих запасів (сировини, матеріалів, відходів тощо) ведеться на субрахунку 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів".
| Текст П(C)БО | сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; |
Інформація про нарахування резерву сумнівних боргів на заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), про суму списаної безнадійної заборгованості в разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів та про суму списаної безнадійної заборгованості, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, узагальнюється на субрахунку 944 "Сумнівні та безнадійні борги".
| Текст П(C)БО | втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства); |
Облік втрат за активами й зобов'язаннями операційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти ведеться на субрахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці».
| Текст П(C)БО | втрати від знецінення запасів; |
Облік втрат, пов'язаних із знеціненням (уцінкою) запасів, відповідно до П(C)БО 9 [9] і П(C)БО 27 [27] ведеться на субрахунку 946 "Втрати від знецінення запасів".
| Текст П(C)БО | нестачі й втрати від псування цінностей; |
Облік нестач грошових коштів та інших цінностей і втрат від псування цінностей, що виявлені в процесі заготовлення, переробки, збереження, та реалізації ведеться на субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». Одночасно із списанням цінностей, винних у нестачі яких не встановлено, на витрати, балансова вартість списаного активу зараховується на позабалансовий рахунок 07 "Списані активи". В разі, коли винну особу встановлено, визнається дохід від раніше списаних активів, причому складають кореспонденцію:
Дт 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків»
Кт 716 "Відшкодування раніше списаних активів".
Як зазначалось нами раніше при розгляді загальновиробничих витрат, до їх складу можливе віднесення нестач незавершеного виробництва, нестач і втрат від псування матеріальних цінностей у цехах лише в межах норм природного убутку. Наднормативні убутки і нестачі запасів згідно з п. 14 П(C)БО 9 [9] не включаються до первісної вартості запасів (незавершене виробництво і готова продукція – це теж запаси), а відносяться до витрат того періоду, в якому вони були здійснені.
| Текст П(C)БО | визнані штрафи, пеня, неустойка; |
Облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства та умов договорів ведеться на субрахунку 948 "Визнані штрафи, пені, неустойки".
| Текст П(C)БО | витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності. |
Інформація про витрати операційної діяльності, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" узагальнюється на субрахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності", зокрема витрати на утримання таких об'єктів соціально-культурного призначення, як житлово-комунальні і обслуговуючі господарства, дитячі дошкільні заклади, будинки відпочинку, санаторії та інші заклади оздоровчого та культурного призначення тощо.
Підприємства, які є страховиками відповідно до Закону України "Про страхування", на цьому субрахунку узагальнюють інформацію про витрати страховика, зокрема відрахування у централізовані страхові резервні фонди, які утворюються для забезпечення виконання зобов'язань щодо окремих видів обов'язкового страхування, відрахування в страхові резерви, інші, ніж резерв незароблених премій, які формуються у випадках, передбачених чинним законодавством.
| Варто пам'ятати! Витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати |
| Текст П(C)БО | 21. Витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами: матеріальні затрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати. |
Елементи витрат класифікують, використовуючи кредитову ознаку, тобто виражаючи при віднесенні на витрати первинну ознаку їх виникнення. Відмітимо, що групування за елементами проводять лише по витратах операційної діяльності. Цим П(C)БО елемент витрат визначено як сукупність економічно однорідних витрат проте, на нашу думку це є спірним щодо такого елемента, як «інші операційні витрати».
Якщо раніше нами розглядалось виключно використання рахункв класу 9 для обліку витрат діяльності, то зараз розглянемо альтернативний варіант їх обліку при використанні рахунків 8 класу, а саме витрат за елементами.
Рахунки цього класу призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства за елементами.
На рахунках цього класу, крім рахунку 85 "Інші затрати", ведеться облік витрат операційної діяльності за такими елементами витрат: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація та інші операційні витрати. Рахунок 85 застосовується для узагальнення інформації про витрати, пов'язані з інвестиційною та фінансовою діяльністю, а також про витрати, пов'язані із запобіганням надзвичайним подіям та ліквідацією їх наслідків.
Суб'єкти малого підприємництва, а також інші організації, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, для обліку витрат можуть використовувати тільки рахунки класу 8 із списанням до дебету рахунку 23 "Виробництво" щомісячно сум в частині прямих і виробничих накладних витрат (загальновиробничих витрат) та до дебету рахунку 79 "Фінансові результати" в кінці року або щомісяця сум в частині адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат.
Інші підприємства рахунки цього класу можуть використовувати для узагальнення інформації про витрати за елементами з щомісячним списанням сальдо рахунків у кореспонденції з рахунком 23 "Виробництво" і рахунками класу 9 "Витрати діяльності".
Рахунок 85 ведеться тільки тими підприємствами й організаціями, які не застосовують рахунки класу 9 "Витрати діяльності", та сальдо на ньому закривається в кінці року або щомісяця в кореспонденції з дебетом рахунку 79 "Фінансові результати".
| Текст П(C)БО | 22. До складу елемента "Матеріальні затрати" включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва): сировини й основних матеріалів; купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів; палива й енергії; будівельних матеріалів; запасних частин; тари й тарних матеріалів; допоміжних та інших матеріалів. Вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, не включається до елементу операційних витрат "Матеріальні затрати". |
Матеріальні витрати включають ті витрати, які передбачають безпосереднє витрачання товаро-матеріальних цінностей, перелічених вище. Для узагальнення інформації про матеріальні витрати за звітний період призначено рахунок 80 "Матеріальні витрати".
За дебетом рахунку 80 "Матеріальні витрати" відображаються суми визнаних матеріальних витрат, при цьому кореспондуючими по кредиту будуть рахунки обліку оборотних матеріальних цінностей, тобто рахунки 2 класу, а також рахунки 37, 63, 68, так як на субрахунку 809 "Інші матеріальні витрати" відображається вартість виконаних для підприємства робіт і послуг виробничого та невиробничого характеру (здійснення окремих операцій з виробництва продукції, обробки сировини й матеріалів; проведення іспитів з випробування сировини й матеріалів, які використовуються у виробництві; транспортні послуги, які є складовою технологічного процесу виробництва, тощо). За кредитом рахунку 80 "Матеріальні витрати" відображається списання на рахунок 23 "Виробництво" прямих матеріальних витрат, що включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних) виробництв, на рахунки класу 9 - матеріальних витрат, що відносяться до виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок 79 "Фінансові результати", якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9.
| Варто пам'ятати! Вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, не включається до елементу операційних витрат "Матеріальні затрати" |
| Текст П(C)БО | 23. До складу елемента "Витрати на оплату праці" включаються заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, матеріальна допомога, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці. |
Для узагальнення інформації про витрати на оплату праці за звітний період призначено рахунок 81 "Витрати на оплату праці".
За дебетом рахунку 81 "Витрати на оплату праці" відображається сума визнаних витрат на оплату праці. При цьому кореспондуючими по кредиту є рахунки 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» та 47 "Забезпечення наступних витрат і платежів". За кредитом відображається списання на рахунок 23 "Виробництво" витрат, які прямо включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних) виробництв, на рахунки класу 9 - витрат, що відносяться до виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок 79 "Фінансові результати", якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9.
Рахунок 81 "Витрати на оплату праці" має такі субрахунки:
811 "Виплати за окладами й тарифами"
812 "Премії та заохочення"
813 "Компенсаційні виплати"
814 "Оплата відпусток"
815 "Оплата іншого невідпрацьованого часу"
816 "Інші витрати на оплату праці".
Субрахунки, як бачимо, відповідають переліченим позиціям цього пункту П(с)БО.
| Текст П(C)БО | 24. До складу елемента "Відрахування на соціальні заходи" включаються: відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахування на інші соціальні заходи. |
Зв'язок між цим економічними елементами досить тісний, так як саме виникнення витрат на оплату праці породжує необхідність нарахування відрахувань на соціальні заходи, для яких саме перші виступають базою.
Для узагальнення інформації про витрати та відрахування на соціальні заходи призначено рахунок 82 "Відрахування на соціальні заходи".
За дебетом рахунку відображається належна сума відрахувань на соціальні заходи. При цьому кореспондуючими по кредиту є рахунки 65 "Розрахунки за страхуванням" та 47 "Забезпечення наступних витрат і платежів". За кредитом відображають списання на рахунок 23 "Виробництво" суми відрахувань, які прямо включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних) виробництв, на рахунки класу 9 - суми відрахувань, що відносяться до виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок 79 "Фінансові результати", якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9.
| Текст П(C)БО | 25. До складу елемента "Амортизація" включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів. |
Для узагальнення інформації про суму нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів призначено рахунок 83 "Амортизація".
За дебетом рахунку відображається сума нарахованих амортизаційних відрахувань. Кореспондуючим по кредиту є рахунок 13 "Знос (амортизація) необоротних активів". За кредитом рахунку відображається списання на рахунок 23 "Виробництво" суми амортизаційних відрахувань, які прямо включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних) виробництв, на рахунки класу 9 - суми амортизаційних відрахувань, що відносяться до виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок 79 "Фінансові результати", якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9).
| Текст П(C)БО | 26. До складу елемента "Інші операційні витрати" включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу елементів, наведених в пп. 22 - 25 цього Положення (стандарту), зокрема витрати на відрядження, на послуги зв'язку, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо. |
Для обліку операційних витрат, що не відображаються на інших рахунках класу 8 призначено рахунок 84 "Інші операційні витрати". Ці витрати є витратами звітного періоду, якщо не входять до складу виробничої собівартості продукції, робіт, послуг. Зокрема, до інших операційних витрат включається вартість робіт, послуг сторонніх підприємств, сума податків, зборів (обов'язкових платежів), крім податків на прибуток, втрати від курсових різниць, знецінення запасів, псування цінностей, списання та уцінки активів, сума фінансових санкцій тощо.
Підприємства, які для узагальнення інформації про витрати застосовують тільки рахунки класу 8 "Витрати за елементами", на цьому рахунку також відображають собівартість реалізованих оборотних активів (окрім готової продукції і фінансових інвестицій).
За дебетом рахунку 84 "Інші операційні витрати" відображається сума визнаних витрат, за кредитом - списання на рахунок 23 "Виробництво" витрат, які прямо включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних) виробництв, на рахунки класу 9 - виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок 79 "Фінансові результати", якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9.
При цьому не слід плутати економічний елемент «Інші операційні витрати» та «інші витрати операційної діяльності», що обліковуються на 94 рахунку «Інші операційні витрати». Так послуги зв'язку, плата за розрахунково-касове обслуговування є економічним елементом «Інші операційні витрати», але відноситься до складу адміністративних витрат. Витрати на дослідження і розробки, хоч і обліковуються в складі «Інших операційних витрат», проте можуть містити всі вищеназвані економічні елементи, в тому числі і інші операційні витрати.
| Варто пам'ятати! Не слід плутати економічний елемент «Інші операційні витрати» та «Інші операційні витрати» (рахунок 94) |
Якщо вище велась мова лише про операційну дільність та пов'язані з нею витати, то далі розглянемо й інші види діяльності підприємства.
Зокрема далі мова піде про фінансову діяльність та витрати, пов'язані з нею. Згідно П(C)БО 4 [4] – це така діяльність, яка призводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства. Нижче наведемо всі види діяльності підприємства (Рис. 16.3).
|
Рис. 16. 3. Види діяльності підприємства
| Текст П(C)БО | 27. До фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати"). |
Облік витрат на проценти та інших витрат підприємства, пов'язаних із запозиченнями ведеться на рахунку 95 "Фінансові витрати".
Рахунок 95 "Фінансові витрати" має такі субрахунки:
951 "Відсотки за кредит"
952 "Інші фінансові витрати"
За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати", а також на рахунки обліку витрат з придбання, будівництва, створення, виготовлення, виробництва, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу, відповідно до П(C)БО 31 [31].
На субрахунку 951 "Відсотки за кредит" ведеться облік витрат, пов'язаних з нарахуванням та сплатою відсотків, процентів тощо за користування кредитами банків.
На субрахунку 952 "Інші фінансові витрати" ведеться облік витрат, пов'язаних із залученням позикового капіталу, зокрема витрат, пов'язаних з випуском, утриманням та обігом власних цінних паперів; нарахуванням відсотків за договорами кредитування (крім банківських кредитів), фінансового лізингу тощо.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові витрати та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(C)БО 31 [31].
| Варто пам'ятати! Фінансові витрати, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(C)БО 31 "Фінансові витрати", не визнаються власне фінансовими витратами, а включаються до собівартості кваліфікаційного активу |
| Текст П(C)БО | 28. Втрати від участі в капіталі є збитками від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, які обліковуються методом участі в капіталі. |
Метод участі в капіталі визначено П(C)БО 3 [3] як метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування.
Облік втрат від зменшення вартості інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, що виникають в процесі інвестиційної діяльності підприємства, ведеться на рахунку 96 "Втрати від участі в капіталі". Основні вимоги до обліку інвестицій викладені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції".
Рахунок 96 "Втрати від участі в капіталі" має такі субрахунки:
961 "Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства"
962 "Втрати від спільної діяльності"
963 "Втрати від інвестицій в дочірні підприємства"
За дебетом рахунку відображається сума визнаних втрат, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати".
На субрахунку 961 "Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства" ведеться облік втрат, пов'язаних зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання асоційованими підприємствами збитків.
На субрахунку 962 "Втрати від спільної діяльності" ведеться облік витрат, пов'язаних зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання спільними підприємствами збитків.
На субрахунку 963 "Втрати від інвестицій в дочірні підприємства" ведеться облік витрат, пов'язаних зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання дочірніми підприємствами збитків.
| Текст П(C)БО | Приклад розрахунку втрат від участі в капіталі наведено в додатку 2 до цього Положення (стандарту). |
Приклад. Припустимо, що підприємство А має частку в капіталі асоційованого підприємства Б 35 %, а дочірнього підприємства В – 55 %. Сума отриманого підприємствами за звітний період збитку склала: підприємство Б – 40 тис.грн.; підприємство В – 500 тис.грн.
В цьому разі матимемо наступний розрахунок:
