Управление имущественными комплексами организаций и предприятий

I. Характеристика недвижимого имущества

II. Амортизация основных фондов предприятия. Их оценка

III. Содержание нематериальных активов предприятия. Амортизация нематериальных активов

IV. Формы предоставления государственной и муниципальной собственности во владение и использование другим организациям

V. Система показателей, характеризующих деятельность хозяйствующих субъектов

VI. Оценка оборудования, транспортных средств

I. Характеристика недвижимого имущества

Недвижимое имущество – это физические объекты с фиксированным местоположением в пространстве и все, что неотделимо с ними связано как под поверхностью, так и над поверхностью земли или все, что является обслуживающим предметом, а также права, интересы и выгоды, обусловленные владением объектами. Под физическими объектами понимаются нерасторжимо связанные между собой земельные участки и расположенные на них строения.

Различия в понятии недвижимости как объекта оценки и в определении Гражданского кодекса отражены на рис. 4.1.

Недвижимость

Как объект оценки В определении

Гражданского кодекса

Земля как физический объектОбязательность

и все, что с ней связаногосударственной регистрации

Земельные участки Земельные участки

Участки недр Участки недр

Обособленные водные объекты Обособленные водные объекты

Леса Леса

Многолетние насаждения Многолетние насаждения

Здания Здания

Сооружения Сооружения

Морские суда

Воздушные суда

Суда внутреннего плавания

Космические объекты

Рис. 4.1. Понятие недвижимости как объекта оценки и в определении Гражданского кодекса

Следовательно, под объектом недвижимости понимается, во-первых, предприятие в целом как имущественный комплекс, а во-вторых, земельный участок, неотъемлемой частью которого могут быть:

o здание (сооружение) или группа зданий (сооружений), расположенных на этом участке, подземные сооружения, относящиеся к данному участку;

o обособленные водные объекты, многолетние насаждения;

o инженерные сооружения и сети, осуществляющие подключение земельного участка и находящихся на нем зданий (сооружений) к объектам инфраструктуры квартала или города. Сюда же относятся доли собственности в объектах инженерной инфраструктуры, находящихся в совместной эксплуатации собственников недвижимости квартала или города;

o стационарные сооружения благоустройства территории участка;

o элементы хозяйственного, транспортного и инженерного обеспечения, относящиеся к данному объекту недвижимости, но расположенные вне границ его земельного участка;

o другие объекты, которые в совокупности с вышеперечисленными компонентами недвижимости составляют нерасторжимое конструктивное или функциональное целое.

II. Амортизация основных фондов предприятия. Их оценка

Амортизация – процесс переноса стоимости основных производственных фондов на производимый продукт. Если станок стоит 100 тыс. руб., служит 10 лет и за это время на нем изготовлено 100 тыс. деталей (по 10 тыс. в год), то он перенес на каждую деталь 1 руб. своей стоимости, а годовые амортизационные отчисления составляют 10 тыс. руб., т.е. 10 тыс. деталей*1 руб.

Амортизационные отчисления – элемент затрат предприятия на производство продукции. После реализации продукции в составе выручки соответствующие амортизационным отчислениям суммы поступают на счета предприятия. Если бы предприятие ежегодно накапливало амортизационные отчисления по данному станку, то через 10 лет на соответствующем счете оказалось бы 100 тыс. руб. – сумма, достаточная для полного восстановления (замены) станка. Следовательно, амортизационные отчисления – источник простого (а в определенных случаях и расширенного) воспроизводства основных фондов.

На практике амортизационные отчисления по каждому объекту не накапливаются на специальном счете, а поступившая на определенный период сумма амортизационных отчислений по всем объектам направляется на финансирование капитальных вложений в этом периоде. Целевое финансирование амортизационных отчислений – финансирование замены элементов основных фондов.

В России вследствие несогласованности бухгалтерского и налогового законодательств предприятия вынуждены рассчитывать амортизационные отчисления по одним и тем же объектам дважды – для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли.

Методы и порядок расчета амортизационных отчислений для бухгалтерского учета определены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденном Приказом Минфин России от 30 марта 2001 г. № 26-н. Положением предусмотрено:

ü организация при принятии объекта к бухгалтерскому учету определяет срок полезного использования его. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Определенные предприятиями сроки полезного использования объектов необходимы для расчета норм (сумм) амортизационных отчислений.

На практике большинство предприятий не определяет сроки полезного использования объектов (это весьма трудоемкая работа), а пользуется едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденными постановлением № 1072:

ü начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится одним из следующих способов: линейным; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

ü в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы;

ü начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится;

ü объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и другие издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию;

ü амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям и судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. Не подлежат также амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Линейный способ. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Способ уменьшаемого остатка. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования этого объекта, в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Амортизация начисляется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта.

Линейный способ означает равномерную амортизацию. Способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования означают ускоренную амортизацию основных фондов.

Методы и порядок расчета амортизационных отчислений для налогообложения прибыли определены в ст. 256-259 НК РФ.

Амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

К амортизируемому имуществу не относятся земли, иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

В состав амортизируемого имущества не включаются также:

· имущество бюджетных организаций;

· имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

· имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);

· объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

· продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

· приобретенные здания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;

· имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

· имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 15.20 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 7 п.1 251 НК РФ.

Из состава амортизируемого имущества исключаются следующие основные средства:

v переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

v переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительностью свыше 3 месяцев;

v находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью 12 месяцев.

При консервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объекты нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и на основании классификации основных средств, определяемой правительством.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

§ первая – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

§ вторая – имущество со сроком полезного использования от 2 лет до 3 лет включительно;

§ третья – имущество со сроком свыше 3 лет до 5 лет включительно;

§ четвертая – имущество со сроком свыше 5 лет до 7 лет включительно;

§ пятая – имущество со сроком свыше 7 лет до 10 лет включительно;

§ шестая – имущество со сроком свыше 10 лет до 15 лет включительно;

§ седьмая – имущество со сроком свыше 15 лет до 20 лет включительно;

§ восьмая – имущество со сроком свыше 20 лет до 25 лет включительно;

§ девятая – имущество со сроком свыше 25 лет до 30 лет включительно;

§ десятая - имущество со сроком свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Для целей налогового учета амортизация начисляется линейным или нелинейным методом.

Сумма амортизации определяется налогоплательщиками ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Линейный метод начисления амортизации. Применяется к зданиям, сооружениям, придаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из указанных выше методов.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту, за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. НК РФ.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта, исходя из его срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начислений за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При линейном методе норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К=(1: n)*100%,

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Нелинейный метод начисления амортизации. В отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

К=(2: n)*100%,

Где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1. остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества для начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов.

2. сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой-третьей амортизационным группам, если данные основные средства амортизируются нелинейным методом.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента, но не выше 3.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации нижеустановленных ст. 259 НК РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего этого периода.

Оценка основных фондов.

На практике применяют следующие виды оценки стоимости элементов основных фондов (объектов).

Первоначальная стоимость – сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение, изготовление элементов основных фондов, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Восстановительная стоимость – оценка элементов основных фондов, введенных в действие в предыдущие годы, в современных ценах и условиях воспроизводства. Определяется путем переоценок элементов основных фондов.

В условиях стабильной экономики, стабильных цен на предметы и средства труда, высоких темпов технического прогресса, активной инновационной деятельности восстановительная стоимость элементов основных фондов будет меньше первоначальной.

Первоначальная стоимость основных фондов за вычетом износа (первоначальная остаточная стоимость) равна полной первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму физического износа (сумму амортизационных отчислений на реновацию).

Восстановительная стоимость основных фондов за вычетом износа (восстановительная остаточная стоимость) равна полной восстановительной стоимости, уменьшенной на сумму физического износа (скорректированную сумму амортизационных отчислений на реновацию).

Балансовая стоимость основных фондовпредставляет собой стоимость всех элементов основных фондов предприятия в смешанной оценке: те элементы основных фондов, которые еще не переоценивались, числятся на балансе по первоначальной стоимости за вычетом износа, те же элементы основных фондов, которые переоценивались – по восстановительной стоимости за вычетом износа.

В рыночной экономике предприятия определяют также рыночную, страховую, залоговую, инвестиционную, экспертную, ликвидационную стоимость элементов основных фондов.

Рыночная стоимость элементов основных фондов – наиболее вероятная цена, по которой данный элемент может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо обстоятельства:

Ø одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

Ø стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

Ø объект оценки представлен на открытый рынок в форме публичной оферты;

Ø цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

Ø платеж за объекты выражен в денежной форме.

Страховая стоимость определяется по соглашению страхователя и страховщика исходя из рыночной стоимости данного элемента основных фондов. Страховая стоимость замещения – полная стоимость элементов основных фондов, отраженная в страховом полисе. Страховая стоимость с учетом износа (остаточная страховая стоимость) – это страховая стоимость замещения минус начисленный износ.

Залоговая стоимость используется в качестве обеспечения ссуд, кредитов. Она складывается из следующих частей:

¨ сумма выданного кредита;

¨ возмещение убытков или неустойки (штрафа, пени) вследствие просрочки исполнения основного обязательства;

¨ проценты за кредит;

¨ возмещение судебных и иных расходов, вызванных обращением взыскания на предмет залога;

¨ возмещение расходов по реализации предмета залога.

Инвестиционная стоимость – оценка объекта с учетом ожидаемого его улучшения в результате предполагаемой модернизации (т.е. с учетом инвестиций в объект).

Экспертная оценка элементов основных фондов – это оценка стоимости тех элементов основных фондов, которые, как правило, не имеют аналогов.

Ликвидационная стоимость элементов основных фондов – цена, по которой они могут быть проданы при ликвидации предприятия.

Амортизационная политика – совокупность принципов, планов, действий правительства, осуществляемых в части образования, распределения и использования амортизационных отчислений. Амортизационная политика включает в себя централизованное регулирование нормативных сроков службы (норм амортизации); разрешение (запрет) применения ускоренной амортизации оборудования и определение границ (пределов) применения ускоренной амортизации; установление правил использования амортизационных отчислений; стимулирование целевого использования амортизации и санкции за нецелевое использование ускоренной амортизации.

III. Содержание нематериальных активов предприятия. Амортизация нематериальных активов

Состав нематериальных активов (НМА) предприятий определяется двумя нормативными актами: Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) и главой 25 Налогового кодекса.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

В соответствии с этими условиями к нематериальным активам относится исключительное право:

· патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

· автора на программы для ЭВМ, базы данных;

· автора или иного патентообладателя на топологии интегральных микросхем;

· владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименования места происхождения товаров;

· патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав НМА не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими расходами на приобретение НМА могут быть:

× суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

× суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

× регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

× невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта НМА;

× вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект НМА;

× иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении НМА могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Это могут быть суммы оплаты труда занятых работников, соответствующие отчисление на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание и изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

1) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретным заданиям работодателя, принадлежит организации-работодателю;

2) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

3) свидетельство на товарный знак или на право использования наименования места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

В соответствии с Налоговым кодексом НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).

Для признания нематериального актива необходимо приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся исключительное право:

· патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

· автора или иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

· автора или иного патентообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

· на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

· патентообладателя на селекционные достижения;

· на владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение, создание и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

К нематериальным активам не относятся:

à не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

à интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Сравнение состава нематериальных активов, данного ПБУ 14/2000 и в Налоговом кодексе, показывает, что в основном к нематериальным активам отнесены одни и те же виды, но имеются и различия.

В ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). Этих видов нематериальных активов нет в составе НМА, приведенном в ст. 257 НК РФ.

В тоже время в Налоговом кодексе к нематериальным активам отнесено исключительное право на фирменное наименование, а также владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Этих видов нематериальных активов нет в составе НМА, данном в ПБУ.

Целесообразно установить единый состав нематериальных активов.

В промышленности на конец 2000 г. нематериальные активы на балансовой стоимости составили 23,6 млрд. руб. или 1,2% к остаточной стоимости основных фондов.

В общей сумме нематериальных активов по промышленности, возникшие из авторских и иных договоров на произведения науки, на программы ЭВМ и др., составили 33%; права, возникшие из патентов на изобретения, промышленные образцы, свидетельства на полезные модели, товарные знаки и др. – 28,8%.

Как и по основным фондам, имеются различия в определении амортизационных отчислений по нематериальным активам для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли предприятий.

Для целей бухгалтерского учета амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

Линейный;

Уменьшаемого остатка;

Списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

В течение срока полезного использования НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме консервации организации.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется при:

ü линейном способе – исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

ü способе уменьшаемого остатка – из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по НМА начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по НМА начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

ü способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - начисление производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования НМА производится исходя из:

à срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

à ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды.

Для отдельных групп НМА срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по НМА отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности в отчетном периоде.

Амортизационные отчисления по НМА отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Методы и порядок начисления амортизации по нематериальным активам для целей бухгалтерского учета в основном те же, которые применяются при начислении амортизации по основным фондам для целей бухгалтерского учета.

Некоторые отличия заключаются в следующем:

× в числе методов (способов) начисления амортизации по НМА нет способа списания по сумме чисел лет срока полезного использования;

× по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет;

× амортизационные отчисления по НМА могут отражаться в бухгалтерском учете не только путем накопления соответствующих сумм, но и путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам для целей налогообложения прибыли рассчитываются так же, как и по основным фондам, - определяются сроки полезного использования объектов НМА.

Определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений срока полезного использования объекта интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Вспомним, что при расчете амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета по нематериальным активам по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет.

Амортизация начисляется по каждому объекту нематериальных активов одним из следующих методов:

- линейным;

- нелинейным.

IV. Формы предоставления государственной и муниципальной собственности во владение и использование другим организациям

Государственная и муниципальная собственность могут передаваться во владение и использование другим организациям на правах аренды, доверительного управления, оперативного управления, хозяйственного ведения, безвозмездного пользования.

С юридической точки зрения хозяйственное ведение и оперативное управление являются особыми вещными правами на недвижимость, аренда и доверительное управление – ограничениями (обременениями) права собственности.

Выбор той или иной формы использования недвижимости определяется рядом факторов, из которых главный – достижение целей управления. Передача в хозяйственное ведение, оперативное управление, безвозмездное пользование позволяет реализовывать цели, связанные с комплексным развитием территории муниципального образования за счет создания муниципальных унитарных предприятий и учреждений.

Арендные отношения в России, формирование которых началось с принятием Основ законодательства СССР и союзных республик об аренде, получили интенсивное развитие с началом рыночных преобразований в российской экономике, существенно изменивших положение государственных предприятий и открывших для граждан возможность перехода к экономической самостоятельности в предпринимательской деятельности.

В соответствии с союзным законодательством об аренде, которое так и не отменено до настоящего времени, и последующими законодательными и нормативными актами аренда представляет собой основанное на договоре срочное возмездное владение и пользование землей, иными природными ресурсами, предприятиями и другими имущественными комплексами, а также имуществом, необходимым арендатору для самостоятельного осуществления хозяйственной или иной деятельности.

В мировой и отечественной практике аренда допускается при осуществлении любой предпринимательской деятельности, не запрещенной законом, и может применяться в отношении имущества всех форм и видов собственности, т.е. в качестве объектов аренды могут быть взяты, в том числе у государства:

а) земельные участки и другие обособленные природные объекты;

Владелец земельного участка может передавать его другим лицам в аренду или безвозмездное срочное пользование. Законом могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов.

б) предприятия и другие имущественные комплексы;

в) отдельные здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, инвентарь, инструмент;

г) иные виды имущества, сырье, продукция, другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи);

д) права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права.

Законом могут быть установлены ограничения или конкретные объекты, сдача которых в аренду не допускается или ограничивается.

Право сдачи в аренду принадлежит собственнику объекта аренды или же лицу, уполномоченному законом или собственником заключать договор аренды.

На начальном этапе формирования арендных отношений в России, когда собственником являлось, в основном, государство, государственным предприятиям и организациям предоставлялось право сдавать в аренду имущественные комплексы, отдельные здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, находящиеся в их полном хозяйственном ведении или оперативном управлении. Это позволило производить серьезную реструктуризацию государственных предприятий, предоставлявших в аренду юридическим лицам и гражданам, совместным предприятиям, международным объединениям и организациям все, что подлежало аренде, и за счет этого получать значительные средства на основную деятельность.

Исключением были участки земли, которые сдавались в аренду соответствующими органами государственного управления. В настоящее время, после принятия в 2001 г. Земельного Кодекса РФ (далее ЗК РФ) в области земельных отношений произошли существенные изменения. Арендаторами земельных участков считаются лица, владеющие и пользующиеся земельными участками по договору аренды или договору субаренды.

Определены полномочия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

При этом именно Российская Федерация устанавливает ограничения прав арендаторов земельных участков. Кроме этого, арендаторы земельных участков обязаны проводить охранные земельные мероприятия.

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель может приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов.

Органы исполнительной власти субъектов федерации должны и могут оказывать необходимую поддержку развитию лизинговой деятельности, направленной на техническое перевооружение и модернизацию производства, в том числе путем участия в финансировании соответствующих проектов за счет своих бюджетов.

Предполагается довести объем лизинга в России до показателей развитых стран Запада: 25-30%.

По существу, вопрос аренды государственной собственности в основном возникает на первоначальном этапе предпринимательской деятельности и отходит на второй план на этапе ее становления, поскольку при этом возникают хозяйственные отношения, в том числе и арендные, связанные с иными обстоятельствами: инновационной деятельностью, интеллектуальной собственностью, ноу-хау, лизингом и др., но это уже вопросы не аренды как формы договорных отношений, а кадровой и научно-технической политики, в том числе государственной.

В системе управления муниципальной недвижимостью аренда и субаренда занимают особое место. Общим основанием для передачи недвижимости в аренду является превышение арендной платой (без амортизации и налога на имущество) прибыли на капитал при использовании объекта непосредственно собственником.

Целесообразность передачи недвижимости в аренду определяется следующими факторами:

¨ недвижимость не используется собственником в текущей хозяйственной деятельности, т.е. не приносит дохода;

¨ недвижимость используется собственником, но приносит убытки по структурно-технологическим причинам;

¨ недвижимость не может быть вовлечена в хозяйственный оборот по экономическим причинам (например, не хватает оборотных средств для организации производства).

Преимущества аренды как формы управления заключается, во-первых, в стабильности получения дополнительного дохода, во-вторых, в возможности использовать недвижимость в будущем для развития собственной хозяйственной деятельности, когда изменятся внешние условия. Вместе с тем денежные поступления от использования объектов распределяются в долгосрочном периоде.

В аренду недвижимость может быть передана непосредственно собственником. В соответствии с условиями договора аренды может быть запрещено отчуждение или изменение арендованного недвижимого имущества без согласия собственника.

Для того, чтобы обеспечить защиту недвижимости от рисков гибели или ее восстановление в случае повреждения в течение срока аренды, одновременно с договором аренды заключается договор страхования передаваемого в аренду муниципального имущества.

Объекты муниципальной недвижимости могут быть переданы в аренду, как правило, любому физическому или юридическому лицу на основании торгов. Передача может осуществляться:

1) по конкурсу, когда использование недвижимости предполагает наличие определенных условий, связанных с функциональным назначением выставляемых на конкурс нежилых помещений;

2) на аукционе, когда от арендатора не требуется выполнения никаких дополнительных условий, кроме внесения арендной платы и использования имущества в соответствии с его назначением;

3) по факту пользования – при изменении или прекращении вещных прав, приведших к необходимости оформления договора аренды: а) при приватизации муниципального имущества, б) при окончании срока действия правоустанавливающих документов, в) в порядке правопреемства. Договор заключается на основании имеющихся условий пользования;

4) как внеконкурсная передача – в исключительных случаях, перечень которых, как правило, содержится в местных нормативных актах, регулирующих процесс передачи прав на недвижимость.

Фактором, инициирующим передачу имущества в аренду, является заявка от физического или юридического лица, которая подается в КУМИ (Комитет по управлению муниципальным имуществом).

На условиях хозяйственного ведения нежилые помещения передаются муниципальным унитарным предприятиям на основе постановления главы местной администрации. Унитарные предприятия являются коммерческими организациями, самостоятельными хозяйствующими субъектами, деятельность которых связана с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг с целью удовлетворения потребностей города и получения прибыли. Вопросы создания муниципальных унитарных предприятий, определения предмета и целей их деятельности, реорганизации и ликвидации, назначения директоров (руководителей) предприятий, осуществления контроля за использованием по назначению и сохранностью недвижимости решает собственник имущества – орган местного самоуправления (представительный или исполнительный). Решение о передаче недвижимости в хозяйственное ведение, как правило, принимается одновременно с решением о создании муниципального унитарного предприятия. Право собственности на недвижимость унитарным предприятиям не передается. Если право собственности на муниципальное предприятие как имущественный комплекс переходит к другому собственнику, то за предприятием сохраняется право хозяйственного ведения на закрепленное за ним имущество. Право хозяйственного ведения не может быть передано предприятием другим юридическим или физическим лицам. Права хозяйственного ведения не могут равняться правам собственника, совпадать с ними полностью, а всегда являются ограниченными по содержанию прежде всего волей самого собственника либо прямыми предписаниями закона. Значит, осуществление этих прав происходит не по усмотрению их владельца (во всяком случае не только по его усмотрению), а в пределах, установленных собственником.

Оперативное управление связано с передачей нежилых помещений в оперативное управление муниципальным учреждениям на основе постановления главы местной администрации. Решение о создании учреждений – некоммерческих организаций, для которых извлечение прибыли не является основной целью деятельности, принимает местная администрация, на основании которого КУМИ и учреждение заключают договор о порядке использования муниципального недвижимого имущества и об условиях его изъятия. Как правило, на правах оперативного управления собственник передает недвижимость учреждению, которое оно финансирует, чаще всего бюджетному. Право оперативного управления еще более ограничивает субъекта, им обладающего. Это право, подразумевает необходимость использовать недвижимость с той целью, с которой она была передана. Право оперативного управления представляет собой особое вещное право юридического лица владеть, пользоваться и распоряжаться государственным и иным имуществом в пределах, установленных законом, целями его деятельности, заданиями собственника (чаще всего здесь имеется в виду необходимость строгого соблюдения сметы расходов) и назначением недвижимого имущества.

Муниципальное учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных по смете или целевым назначением. Если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то полученные доходы и приобретенное за счет них имущество поступают в распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.

Право оперативного управления возникает, как правило, у муниципального учреждения с момента передачи имущества. Фактическая передача нежилого помещения в оперативное управление осуществляется после заключения договора (контракта), где оговариваются условия передачи недвижимости, в том числе налагается запрет на все действия, которые могут повлечь за собой отчуждение муниципальной собственности.

Имущество, закрепленное за муниципальным учреждением на праве оперативного управления, остается в муниципальной собственности. Право оперативного управления не может быть передано учреждением другим юридическим или физическим лицам.

Недвижимое имущество может быть изъято из права оперативного управления решением органов, уполномоченных осуществлять передачу или наделять таким правом.

Гражданский кодекс РФ определяет договор безвозмездного пользования как договор ссуды. Ссудодателем имущества, находящегося в муниципальной собственности, является КУМИ. Нежилые помещения могут быть переданы в безвозмездное пользование:

× муниципальным унитарным предприятиям, муниципальным учреждениям и организациям в случае нецелесообразности передачи им данного недвижимого имущества в хозяйственное ведение или оперативное управление;

× юридическим лицам – некоммерческим организациям и физическим лицам, которым муниципальное образование в соответствии с законом обязано оказывать содействие в организации их деятельности;

× муниципальным бюджетным организациям, осуществляющим социально значимую деятельность в интересах жителей муниципального образования;

× органам государственной власти и местного самоуправления.

По представлению главы местной администрации представительный орган утверждает перечень недвижимого имущества, а также организаций или физических лиц, которым имущество передается в безвозмездное пользование либо разрешено переоформление права аренды в право безвозмездного пользования, сроки договора и оценки потерь бюджета. В указанный перечень не включаются объекты, передаваемые в безвозмездное пользование по требованию федерального законодательства.

Обращение о передаче муниципального недвижимого имущества в безвозмездное пользование подается ссудополучателем в КУМИ в письменной форме. К нему прилагаются следующие документы:

- обоснование целесообразности передачи муниципального недвижимого имущества в безвозмездное пользование;

- копии учредительных документов юридического лица;

- справка налоговой инспекции об идентификационном номере налогоплательщика в государственном реестре.

Фактическая передача муниципального недвижимого имущества в безвозмездное пользование осуществляется после оформления свидетельства и заключения договора в комитете по передаточному акту, который является неотъемлемой частью договора. Договор безвозмездного пользования муниципальным имуществом является трехсторонним, так как нежилое помещение учитывается на балансе юридического лица, в собственности которого находится нежилой фонд. Договор заключается в письменном виде на срок, определяемый комитетом.

Право собственности не переходит к пользователю муниципальной недвижимости. Согласно договору КУМИ имеет право распоряжаться имуществом, т.е. передавать его в аренду или продавать в собственность, при этом договор на право безвозмездного пользования нежилым фондом, находящимся в муниципальной собственности, будет переоформлен с новым владельцем. Контроль за соблюдением условий договора осуществляют как комитет, так и балансодержатель. Техническая документация на нежилое помещение пользователю не передается.

По окончании действия договора безвозмездного пользования о дальнейшем использовании недвижимого имущества принимает собственник.

Одним из способов использования государственного имущества является передача его по договору на определенный срок в доверительное управление.

Объектами доверительного управления могут быть имущественные комплексы предприятий, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументальными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество.

Как правило, учредителем доверительного управления является собственник имущества. В качестве доверительного управляющего могут выступать индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия.

Передача госимущества в доверительное управление не влечет одновременного перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Законодательно установлено, что срок доверительного управления госимуществом не должен превышать пять лет.

На период осуществления доверительного управления заключается в письменной форме договор доверительного управления имуществом. В таком договоре должны быть указаны следующие существенные условия:

ü состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

ü наименование юридического лица (органа или представителя государства), в интересах которого осуществляется управление имуществом;

ü размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором.

Передача имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество.

Формой контроля доверительного управляющего является представляемый им отчет о своей деятельности в сроки и порядке, установленных договором доверительного управления имуществом. Доверительный управляющий несет ответственность за причиненные убытки, если не докажет, что эти убытки произошли вследствие непреодолимой силы, либо действий учредителя управления.

Наиболее перспективным направлением управления госсобственностью в АО, где государство имеет 100% собственности или контрольный пакет, является передача государственных акций в доверительное управление непосредственному руководству акционерных предприятий, которое по итогам конкурса назначается на условиях контракта – «контрактная система».

В последние годы в практике управления муниципальной недвижимостью появился институт доверительного управления, т.е. делегирования прав по управлению недвижимостью на основе договора. При этом передаются права на распоряжение, пользование и владение недвижимым имуществом, но собственник устанавливает частичные ограничения в реализации этих прав. Первоначально доверительное управление касалось только акций приватизированных предприятий. После вступления в силу Гражданского кодекса РФ доверительное управление распространяется на все имущество, в том числе на недвижимость.

Специалисты и практики считают, что аренда по сравнению с доверительным управлением имеет ряд недостатков. Во-первых, затруднены управление и контроль за развитием объекта недвижимости, причем интересы арендатора и арендодателя в этой области могут не совпадать, а средства управления и контроля являются чисто административными и предъявляют достаточно жесткие требования к проработке договора аренды в части ограничений и обременений. Во-вторых, арендная плата фиксирована и не зависит от результатов использования арендованного имущества. Доверительное управление недвижимостью во многом решает эти проблемы. Интересы собственника и управляющего совпадают. Прибыль от использования объекта недвижимости, за исключением вознаграждения управляющему, переходит в распоряжение собственника. Собственник имеет возможность осуществлять эффективный контроль за деятельностью управляющего.

Решение о передаче муниципальной недвижимости в доверительное управление принимается, как правило, представительным органом местного самоуправления. Местная администрация должна определить критерии целесообразности передачи недвижимости в доверительное управление, составить перечень объектов, отвечающих этим критериям, разработать механизм подготовки к передаче объектов, а также процедуру конкурсного отбора доверительных управляющих и систему контроля их деятельности. Подготовкой документов о передаче недвижимости в доверительное управление занимается КУМИ.

По Гражданскому кодексу РФ учредителем доверительного управления может быть только собственник. Доверительное управление имуществом осуществляется в его интересах или в интересах лица, указанного им в договоре (выгодоприобретателя). Право собственности к доверительному управляющему не переходит, он не может управлять переданным ему имуществом в своих интересах, однако может действовать в интересах третьего лица, указанного учредителем управления. В доверительное управление не может быть передано имущество, находящееся в хозяйственном ведении муниципального предприятия или оперативном управлении муниципального учреждения (организации).

Доверительное управление муниципальным имуществом производится на основании типового договора.

Муниципальное имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого недвижимого имущества учредителя управления, а также от недвижимого имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет. Доверительный управляющий действует от своего имени, но указывает, что он является доверительным управляющим (в противном случае ответственность по обязательствам будет обращена на его имущество).

V. Система показателей, характеризующих деятельность хозяйствующих субъектов

Анализ хозяйственной деятельности состоит из двух тесно взаимосвязанных разделов: 1) Финансового анализа; 2) Управленческого анализа.

Примерная их схема показана на рисунке: