Структура витрат на виробництво та реалізацію одиниці продукції

 

Тип витрат	Фактично	Структура, %	За даними ЦВ 2	Структура, %
Змінні	190	43,2	340	77,3
Постійні	250	56,8	100	22,7
Усього витрат	440	100	440	100

 

У таблиці унаочнено розбіжності в оцінках структури витрат за використання методу трансфертного ціноутворення на базі повних витрат. У разі використання для удосконалення виробничої програми методу директ-костингу, що передбачає прийняття рішень за критерієм маржинального прибутку, можуть мати місце хибні мотивації та субоптимальні рішення. Так, якщо внутрішня ціна продукту А для ЦВ 2 буде встановлена на рівні, вищому ніж 300 ум. од., він не здійснюватиме виробництва і відхилить відповідне замовлення, оскільки матиме від’ємне зна-чення маржинального прибутку. З точки ж зору підприємства в цілому таке замо-влення буде вигідним. Наприклад, за внутрішньої ціни в 310 ум. од. маржинальний прибуток підприємства становитиме 280 ум. од.

 

Приклад 4.2 свідчить про те, що внутрішнє ціноутворення на базі повних ви-трат не виконує функції координації, оскільки не забезпечує оптимального з по-гляду підприємства обсягу виробництва продукції.

При встановленні трансфертних цін на основі витрат виникає проблема типу витрат, які слід ураховувати: фактичні, звичайні чи планові. У першому випад-ку ускладнюються планові розрахунки, оскільки невідомо, якими будуть фак-тичні витрати, а отже, виникатиме дефіцит в інформаційному забезпеченні управлінських рішень. За звичайних витрат як бази для ціноутворення ціни фор-муються відповідно до середніх витрат, які були зафіксовані в попередніх пері-одах. Однак за цього варіанта не враховується вплив специфічних для планово-го періоду факторів, а отже, фактичні ціни можуть суттєво відрізнятися від зви-чайних. Саме тому для цілей внутрішнього ціноутворення рекомендується враховувати планові витрати. Перевищення фактичних витрат над плановими має покриватися за рахунок результатів діяльності відповідних центрів відпові-дальності.

Типовою проблемою, яка виникає під час планування витрат, є прагнення відповідного центру витрат сформувати так званий бюджетний запас (або ре-зерв). Схильність менеджерів центрів витрат до завищення планових показників

 

 

127

Розділ 4. Внутрішнє (трансфертне) ціноутворення

 

витрат має нейтралізуватися узгодженням відповідних показників зі службою контролінгу. Однак у результаті існування інформаційної асиметрії питання формування бюджетних резервів окремими центрами відповідальності залиша-ється до кінця не вирішеним.

Одним із варіантів вирішення проблеми інформаційної асиметрії під час ціноутворення на базі витрат є нарахування підрозділу-постачальникові так званої інформаційної ренти, що являє собою свого роду плату за правдиву ін-формацію про реальний рівень витрат. У цьому разі трансфертна ціна форму-ватиметься за рахунок витрат (змінних чи повних) та певної надбавки(costplus). Надбавка встановлюється у формі певного відсотка до витрат або ж на договірній основі. Проблема об’єктивного розподілу прибутку (доданої варто-сті) між окремими сегментами за цього підходу також залишається не вирі-шеною.

Загальним недоліком трансфертного ціноутворення на базі витрат є те, що за цього підходу виконується функція координації, однак виникають проблеми з виконанням функції визначення результатів діяльності та мотивації.

 

 

4.2.3. Ò ð à í ñ ô å ð ò í ³ ö ³ í è í à äîãîâ³ðí³é áàç³

 

У теорії і на практиці має місце ще один специфічний варіант внут-рішнього ціноутворення — використання договірних цін. Трасфертне ціноутво-рення на договірній основі передбачає передання компетенції узгодження прийня-тної для всіх сторін внутрішньої ціни до керівників окремих центрів відповідальності. Трансфертні ціни за даного підходу — результат переговорів між керівниками відповідних сегментів. При цьому можна виокремити два підходи:

—ціни встановлюються індивідуально для кожної трансакції; —ціни встановлюються на основі узгоджених принципів і методів.

Трансфертне ціноутворення на договірній базі використовується, коли про-являється недосконалість ринкового механізму відносно проміжних продуктів. Наприклад, у разі різних витрат на збут за зовнішньої та внутрішньої реалізації існує кілька ринкових цін, вони швидко змінюються або ринок є монополізова-ним. Істотною перевагою цього підходу є те, що представники децентралізова-них підрозділів, які беруть участь у переговорах, володіють повною інформаці-єю про витрати та доходи. За визначенням групи німецьких авторів (А. Кьо-ненберг, Т. Фішер, Т. Гюнтер), основною ідеєю даного методичного підходу є узгодження граничних витрат і граничної корисності залучених до процесу вироб-

ництва та переговорів структурних підрозділів для пошуку рішення максимально наближеного до ринкових умов1. Формування ціни у даний спосіб гарантує авто-

номність децентралізованих підрозділів і підвищує відповідальність за результати діяльності. Можна виокремити такі особливості ТЦ на договірній базі:

—сильний ефект мотивації;

—ціни залежать від уміння сторін вести переговори та від їх стартових по-зицій;

—кінцевий результат переговорів може бути далеким від оптимального;

 

 

1 C oenenberg A. Kostenrechnung und Kostenanalyse. — S. 719.

 

 

128

О. О. Терещенко, Н. Д. Бабяк. Фінансовий контролінг

 

—переговори можуть спровокувати конфлікт між центрами відповідальності; —значні витрати на проведення переговорів (зокрема витрати часу). Діапазон узгодження трансфертних цін перебуває в межах від змінних ви-

трат до ринкових цін. Узгодження ТЦ на договірній базі рекомендується здійс-нювати за участі представників центрального керівництва, наприклад співробіт-ників служби контролінгу.

Досвід практичної діяльності підприємств з децентралізованою моделлю прийняття рішень свідчить про те, що внутрішні ціни, сформовані на договірній основі, не вирішують усіх проблем. Так, якщо в договір включається умова не купувати продукцію у «зовнішніх» постачальників, то внутрішній ринок набу-ває характеру монополізованого, а у разі, якщо ринкова ціна менша за прямі ви-трати підрозділу-постачальника, підприємство зазнає збитків, оскільки могло б придбати відповідний напівпродукт на зовнішньому ринку. Таким чином, необ-хідною передумовою використання даного підходу є надання вільного вибору постачальникові: внутрішня чи зовнішня реалізація.

Слід відзначити також певний суб’єктивізм договірного підходу до встанов-лення трансфертних цін. Рівень ціни значною мірою залежить від особистих якостей керівників підрозділів та їх уміння вести переговори. Як і будь-яка до-говірна форма прийняття рішень, процедура визначення трансфертних договір-них цін — це процес, пов’язаний зі значними втратами часу та ризиком виник-нення конфліктних ситуацій між керівниками підрозділів. Окрім цього, метод характеризується високим потенціалом провокування конфліктів між сторона-ми. Емпіричні дослідження засвідчують, що цей метод набагато частіше при-

зводить до конфліктних ситуацій, ніж методи, що ґрунтуються на ринкових ці-нах чи на витратах1.

Основна причина виникнення конфліктів інтересів під час трансфертного ці-ноутворення полягає в тому, що за високих трансфертних цін переваги отримує центр відповідальності, який є постачальником продукту. Навпаки, низькі трансфертні ціни створюють переваги для центру відповідальності, що є спо-живачем напівпродукту.

Практика засвідчує, що жоден із загальноприйнятих методів повністю не за-довольняє всіх учасників фінансових відносин та не виконує всіх функцій трансфертного ціноутворення. У науково-практичній літературі знаходимо ре-комендації щодо часткового вирішення проблематики трансфертного ціноутво-рення. Ці рекомендації часто зводяться до використання подвійної ставки трансфертних цін.

 

 

4.2.4. Ï î äâ³éíà (ä ó à ë ü í à) ò ð à í ñ ô å ð ò í à ö ³ í à

 

Метод репрезентує одну зі спроб знайти компромісне рішення при внутрішньому ціноутворенні. За цим підходом кожна операція з передання продукції (робіт, послуг) усередині підприємства (концерну, холдингу) обліко-вується за двома різними внутрішніми цінами. Наприклад, підрозділ-продавець

 

 

1 Lambert D. R. Transfer Pricing and Interdivisional Conflict / D. R. Lambert // California Management Review. — 1979. — № 2. — Р. 70—75.

 

 

129

Розділ 4. Внутрішнє (трансфертне) ціноутворення

 

відображає реалізацію за ринковими або договірними цінами, а підрозділ-покупець — отриману продукцію за ціною, установленою на базі змінних чи повних витрат. За певних обставин подвійна трансфертна ціна сприятиме опти-мізації рішень з точки зору максимізації фінансових результатів підприємства в цілому. Так, якщо підрозділ-постачальник напівпродукту встановлює внутріш-ню ціну як суму змінних витрат та певної надбавки на одиницю продукції, яка дає змогу йому покрити витрати та сформувати певний прибуток, то це стиму-люватиме менеджмент цього центру відповідальності поставляти максимальну кількість напівпродукту на внутрішній ринок. Аналогічну мотивацію (однак щодо реалізації продукції на зовнішніх ринках) матиме підрозділ що виробляє кінцевий продукт.

Дослідимо сутність дуальної трансфертної ціни та рівень виконання нею функ-цій трансфертного ціноутворення1. Нехай ЦВ 1 поставляє проміжний продукт, який характеризується функцією витрат K 1 = 10 + Х 2. ЦВ 2 здійснює подальшу

обробку напівфабрикату і реалізує отриманий продукт на ринку за ціною р = 20. Функція витрат ЦВ 2 має такий вигляд: K 2 = 2 + 2 Х. Ситуацію прийняття рі-шення описано на рис. 4.2.

 

 

Рис. 4.2. Модель дуального ціноутворення

 

Умова максимізації прибутку всього підприємства матиме такий вигляд:

 

max П = 20 Х – (10 + Х 2) – (2 + 2 Х) = – Х 2 + 18 Х – 12.            (4.13)

 

Прирівнявши до нуля похідну першого порядку від функції (П¢ = – 2 Х + 18), отримаємо оптимальний обсяг випущеної продукції, який дорівнюватиме Х * = 9. Прибуток підприємства за цих умов становитиме 69 грошових одиниць. У разі запровадження дуального ціноутворення центральна служба контролінгу під-приємства розробляє для ЦВ 1 бюджет, у якому розраховані повні витрати (K 1) на виробництво одиниці проміжного продукту за різних варіантів попиту на нього. Алгоритм розрахунку витрат буде мати такий вигляд:

 

 

1 E wert R. Interne Unternehmensrechnung. — S. 611—615.

 

 

130

О. О. Терещенко, Н. Д. Бабяк. Фінансовий контролінг

 

X          X

K 1 = K 1(X) = X +10,

 

Розраховані в такий спосіб повні витрати на виробництво напівфабрикату відповідатимуть трансфертній ціні (R2) для центру відповідальності 2.

Одночасно з цим служба контролінгу здійснює прогнозні розрахунки мар-жинального прибутку (мп) на одиницю реалізованої продукції для ЦВ 2 (без урахування витрат на напівпродукт). Ураховуючи базові умови, розрахунки ма-тимуть такий вигляд:

 

 

2       2

МП

мп2 = X  2 = 20− 2− Х  =18− Х  .

 

МП2 — маржимальний прибуток на весь обсяг реалізованої продукції. Отриманий у такий спосіб показник буде використовуватися одночасно як

трансфертна ціна (R 1), за якою ЦВ 1 реалізує продукцію всередині підприєм-ства.

Розглянемо тепер ситуацію децентралізованого встановлення трансфертних цін. Функції максимізації прибутку для ЦВ 1 та ЦВ 2, відповідно, матимуть та-кий вигляд:

 

ç      ÷

æ      ö

X

maxП1 = R × X − K 1(X) = è18− 2 ø× X −10− X 2 = − X 2 +18 X −12; (4.14)

 

÷

ø

ç

è

X

maxП2 = 20 X − R 2 X − K 2(X) = 20 X −æ X +10ö× X −2−2 X = − X 2 +18 X −12. (4.15)

 

 

Як випливає з проведених розрахунків, функції максимізації прибутку обох структурних підрозділів збігаються з відповідною функцією по підприємству в цілому. Отже, інтереси обох структурних підрозділів повністю збігаються з ін-тересами підприємства і вони забезпечать бажаний для керівництва обсяг вироб-ництва та реалізації продукції, який дозволить отримати максимальний рівень прибутку.

Перевагою дуального ціноутворення є також те, що результати діяльності ЦВ 1 досить тісно прив’язані до ринку кінцевого продукту, оскільки маржиналь-ний прибуток на одиницю реалізованої продукції ЦВ 2 є одночасно трансфер-тною ціною для ЦВ 1. Для ЦВ 2, навпаки, трансфертна ціна відповідає повним витратам на виробництво напівфабрикату. Хоча повні витрати і містять постійні витрати, розподілені, як правило, на пропорційній основі, цей чинник не впли-ває на ціну, оскільки у керівництва ЦВ 1 відсутні мотивації до маніпулювання витратами. Подвійна трансфертна ціна сприятиме оптимізації рішень з погляду максимізації фінансових результатів підприємства в цілому. Вона стимулюва-тиме менеджмент підрозділу, що є постачальником напівфабрикату, поставляти максимальну кількість напівпродукту на внутрішній ринок.

Аналогічну мотивацію (однак щодо реалізації продукції на зовнішніх рин-ках) матиме підрозділ, що виробляє кінцевий продукт. Таким чином, метод дуаль-ного ціноутворення надзвичайно ефективно виконує функцію координації дія-

 

 

131

Розділ 4. Внутрішнє (трансфертне) ціноутворення

 

льності окремих структурних підрозділів та приведення цієї діяльності у відпо-відність до функції максимізації прибутку підприємства.

Завдання контролінгових служб за цих обставин полягає у вирівнюванні різ-ниці між обома значеннями трансфертних цін. У разі забезпечення оптимально-го обсягу виробництва та реалізації продукції ЦВ 1 має отримати результат, який відповідає добутку трансфертної ціни на обсяг продукції:

 

R 1× Х = 18 Х – 2 = 18 × 9 – 2 = 160.

 

З цієї суми ЦВ 2 відшкодовує величину, яка є еквівалентом добутку транс-ферної ціни за повними витратами та обсягу випуску, тобто: R 2× Х = Х 2 + 10 = 91.

Причому прибуток ЦВ 1 дорівнюватиме відповідному показнику ЦВ 2 і стано-витиме 69 грошових одиниць. Аналогічну величину прибутку отримує підпри-ємство в цілому. Таким чином, прибуток підприємства за цього підходу до ці-ноутворення не буде дорівнювати сумі прибутків окремих центрів структурних підрозділів, як це має місце за використання інших методів (див. табл. 4.2). За цих обставин виникає проблема з виконанням функції визначення фінансових результатів та ефективності діяльності структурних підрозділів, оскільки неза-лежно від того, наскільки успішно працюють підрозділи, розрахунковий прибу-ток буде завжди однаковим. Ранжирування центрів відповідальності залежно від величини прибутку чи іншого показника ефективності є неможливим.

Отже, за цього підходу до ціноутворення, трансфертні ціни досить ефектив-но виконують функцію координації і забезпечують оптимальні з точки зору мак-симізації прибутку обсяги виробництва та реалізації. Істотним недоліком мето-ду є те, що він не сприяє розвитку конкуренції на внутрішньому ринку. Це зу-мовлено тим, що постачальники мають надійний ринок збуту продукції за сприятливими цінами і це зменшує мотиви для підвищення продуктивності праці та якості продукції. Для методу характерним є також значний рівень ви-трат на ведення подвійного управлінського обліку (проблема переобтяження цифрами). Окрім цього, за подвійних трансфертних цін не виконується функція визначення фінансових результатів, оскільки внутрішній прибуток підрозділів дорівнюватиме один одному.

За використання будь-якого методу трансфертного ціноутворення нижньою межею ціни мають бути витрати (повні або змінні) підрозділу-постачальника, а верхньою межею — ринкова ціна. Якщо ж ця умова не виконується, то внутріш-нє ціноутворення буде субоптимальним.

 

 

4.3. Ê î í ô ë ³ ê ò è ³ í ò å ð å ñ ³ â, ù î âèíèêàþòü ó ïðîöåñ³ òðàíñôåðòíîãî ö³íîóòâîðåííÿ

 

 

Тема трансфертних цін дискутується у науково-практичній літе-ратурі вже досить давно. Про значимість цього питання в економічній теорії і практиці свідчить уже те, що патріарх німецької економіки Е. Шмаленбах ще в 1903 р. захистив докторську дисертацію на тему «Трансфертні ціни на великих промислових підприємствах». Відтоді проблема трансфертного ціноутворення не знайшла свого повного вирішення і залишається надзвичайно актуальною.

 

 

132

О. О. Терещенко, Н. Д. Бабяк. Фінансовий контролінг

 

Новий поштовх у дослідженні трансфертних цін спричинили дискусії навколо конфліктів інтересів та інформаційної асиметрії між окремими рівнями мене-джменту на підприємстві у контексті запровадження систем вартісно-орієнто-ваного управління.

У результаті того, що структурні підрозділи підприємства в умовах відносної економічної самостійності дістають можливість самостійно виконувати замов-лення сторонніх організацій, а також здійснювати спільну діяльність на прин-ципах прямих договірних відносин, трансфертні ціни є необхідним елементом вартісно-орієнтованої оцінки роботи окремого центру відповідальності з боку інших підрозділів, які беруть участь у спільному виконанні замовлення, та ад-міністрації підприємства в цілому.

Важливим завданням трансфертного ціноутворення є зменшення інформа-ційної асиметрії між учасниками господарських відносин всередині підприємс-тва та сприяння зменшенню конфліктів інтересів між цілями менеджменту окремих лінійних підрозділів і цільовими орієнтирами підприємства. Іншими словами, як інструмент контролінгу трансфертні ціни мають стимулювати ме-неджмент усіх рівнів приймати оптимальні рішення з точки зору підвищення ефективності діяльності підприємства в цілому, а не окремих структурних під-розділів чи секторів.

У разі, якщо мова йде про холдинги, концерни чи транснаціональні корпора-ції, трансфертне ціноутворення може зумовити конфлікт інтересів між фіскаль-ними органами та відповідними інтегрованими структурами. Здійснюючи полі-тику оптимізації оподаткування, інтегровані структури, до складу яких входять юридично відособлені підприємства, за допомогою використання інструмента-рію внутрішніх цін можуть регулювати об’єкти оподаткування окремих підпри-ємств. Транснаціональні компанії зосереджують прибуток у країнах з мінімаль-ним рівнем оподаткування. Експорт продукції та інвестицій спрямований у країни зі сприятливим митним режимом і т. п.

Аналіз окремих функцій трансфертного ціноутворення засвідчує наявність певних суперечностей у них. Зокрема, функція координації досить часто може конфліктувати з функцією визначення фінансових результатів. Не потребує до-ведення той факт, що керівники структурних підрозділів свої рішення підпо-рядковують меті максимізації показника, який є критерієм оцінки їх діяльності та встановлення розміру винагороди (заробітної плати). Отже, меті максимізації оціночного показника (наприклад, прибутку) підпорядковані всі операційні та інвестиційні рішення.

Водночас максимальний обсяг розрахункового прибутку окремого підрозділу не завжди є наслідком оптимальних рішень щодо обсягів випуску продукції, ви-трат та інвестицій у цілому по підприємству, на що орієнтована функція координа-ції. Таким чином, обидві функції починають конкурувати між собою. Якщо систе-

ма трансфертного ціноутворення більшою мірою забезпечує виконання однієї із вказаних функцій, то зменшується рівень виконання іншої1. Вище було доведено,

що в разі успішного виконання окремими методами трансфертного ціноутворення одних функцій, виникають проблеми з виконанням інших.

 

1 Schultze W. Gestaltung von Verrechnungspreisen unter Beachtung von Anreiz- und Steuereffekten / W. Schultze, A. Weiler // Controlling. — 2007. — № 2. — S. 104.

 

 

133

Розділ 4. Внутрішнє (трансфертне) ціноутворення

 

Аналітична інформація щодо інтенсивності використання методів трансферт-ного ціноутворення підприємствами в розвинутих країнах характеризують дані табл. 4.4.

Таблиця 4.4

 

ПРАКТИКА ВИКОРИСТАННЯ МЕТОДІВ ТРАНСФЕРТНОГО ЦІНОУТВОРЕННЯ 1

 

Країна	Методи, які використовуються для трансфертного ціноутворення, %
	на ринковій базі	на базі витрат	метод договірних ТЦ	інші методи
Німеччина	40	57	—	3
Швейцарія	24	41	35	—
Канада	30	57	7	6
США	31	47	22	—
Велика Британія	48	31	21	—

 

Дані, наведені в таблиці, характеризують лише загальні тенденції у сфері трансфертного ціноутворення. На основі їх неможливо зробити однозначних висновків щодо переважного використання того чи того методу. Рівень вико-

нання окремими методичними підходами основних функцій трансфертного ці-ноутворення відображено в табл. 4.52.

Таблиця 4.5