Мероприятия налогового контроля, проводимые в ходе проверок

При осуществлении мероприятий налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговые органы имеют следующие полномочия.

Как при проведении камеральных, так и при проведении выездных проверок могут быть использованы следующие специальные методы налогового контроля:

В процессе проведения налогового контроля вообще и в процессе выездной налоговой проверки в частности Налоговый Кодекс предоставляет ряд специальных возможностей налоговым органам.

4.5.1. Участие свидетеля (ст. 90 НК РФ)

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, за некоторым исключением, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Показания свидетеля заносятся в протокол. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. НК РФ ст. 128 предусмотрена ответственность свидетеля. Так, неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере тысячи рублей.

Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.

При рассмотрении данной темы необходимо помнить, что налоговые нарушения если совершаются намеренно, то совершаются ради значительных средств, поэтому зачастую физические лица заинтересованы скрыть имеющуюся информацию и готовы при этом даже заплатить штраф, который является для них несущественным относительно к сумме возможных доначислений налога.

К сожалению, предусмотрев участие свидетеля, НК РФ не предусматривает соответствующего способа контроля. Вводя в налоговое законодательство по сути институт уголовного процесса, необходимо было учесть, что уголовно-процессуальное законодательство регулирует следственное действие, допрос свидетеля. Процедура допроса, или, как она названа в ст. 90 НК РФ, процедура «получения показаний» в налоговом законодательстве отражена крайне поверхностно.

4.5.2. Обеспечение доступа на территорию или в помещение (ст. 91 НК РФ)

Обязанность предоставить Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки (ст. 91 НК РФ).

При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (кроме жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки, имеющихся у него данных о налогоплательщике, или по аналогии.

При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись. Незаконное воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 124 НК РФ. Размер штрафа – 5 000 рублей. Данной нормой законодатель не устанавливает обязательного присутствия понятых при составлении акта об отказе в доступе, но необходимость такого присутствия неоспорима в противном случае. Если налогоплательщик отказался подписать акт, что более чем вероятно, если он препятствует доступу, то налоговый орган должен будет сам доказывать факт налогового правонарушения, а без понятых это практически невозможно.

Судебная практика показала, что в случаях, если налогоплательщик препятствует доступу должностным лицам при проведении ими так называемых рейдовых проверок, к ним относятся проверки применения контрольно-кассовых машин, уплаты единого налога на вмененный доход, соблюдения законодательства об обороте алкогольной продукции, особенностью которых является то, что в решении (постановлении) на проведение проверки не указывается конкретный налогоплательщик, а указываются плательщики какого-то района, то привлечение их ответственности за воспрепятствование доступа по ст. 124 незаконно (см. Постановление Уральского Округа от 27 июня 2000 года. Дело № Ф09-611/2000 АК). Необходимо отметить, что указанная практика рейдовых проверок чрезвычайно широка и применяется повсеместно и по настоящий момент.

4.5.3. Осмотр (ст. 92 НК РФ)

Должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Осмотр производится в присутствии понятых. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия. О производстве осмотра составляется протокол.

4.5.4. Истребование документов (ст. 93 НК РФ)

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В случае такого отказа должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

4.5.5. Выемка документов и предметов (ст. 94)

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем соответствующего налогового органа. Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.

Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.

О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных ст. 99 НК РФ и настоящей статьей.

Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.

В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты в течение пяти дней после изъятия.

Исходя из практики работы налоговых органов можно сделать вывод о том, что в большинстве случаев, из-за своей громоздкости процедура выемки существенно затруднена. Смоделируем ситуацию, которая иногда происходит при проведении выездной проверки. Инспектором при проведении визуального осмотра документации были обнаружены счета-фактуры, фактуры, которые налогоплательщик не отразил в книге продаж, а соответственно не учел при исчислении налога на добавленную стоимость. В данной ситуации ему срочно необходимо изъять эти документы, но он по законодательству сделать это не может, ему сначала необходимо оформить решение о производстве выемки и найти двух понятых. Очевидно, что после того как инспектор все это сделает, документов на предприятии уже просто не будет.

4.5.6. Экспертиза (с m. 95 НК РФ)

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Экспертиза и до введения НК РФ в действие была распространенным инструментом, но использовалась не в течение проверки, а в процессе судебного разбирательства или расследовании уголовного дела, именно поэтому и по настоящий момент именно судебная экспертиза остается наиболее отлаженным механизмом, который используется и налоговыми органами. Поэтому нужно отличать проведение экспертизы в порядке налогового контроля и проведение судебной экспертизы.

Собственное право назначать экспертизу налоговыми органами используется достаточно часто, если сравнивать с другими специальными мероприятиями, рассматриваемыми в данной части. К этому вынуждает их также и судебная практика: суды в спорных ситуациях ставят отсутствие экспертизы как недоработку налоговых органов. В данном случае право налоговых органов о проведении экспертизы рассматривается как обязанность по доказыванию налоговых нарушений.

Порядок проведения экспертизы полностью защищает права налогоплательщиков, что не только исключает какие-либо злоупотребления налоговых органов, но и вынесение заключения экспертизы, не отвечающего интересам налогоплательщика, в отношении такого эксперта он всегда может потребовать замены эксперта.

В ходе проведения экспертизы налогоплательщик имеет право:

– заявить отвод эксперту;

– попросить назначить эксперта из лиц, указанных им;

– присутствовать при проведении экспертизы;

– давать пояснения;

– предоставить дополнительные документы;

– знакомиться с заключением эксперта;

В случае несогласия с заключением требовать дополнительную или повторную экспертизу.

Проблемой остается и определение компетентного органа, который вправе осуществлять экспертизу по тем или иным вопросам: в настоящий момент отсутствует какой-либо перечень организаций, к которым можно обращаться по определенным вопросам.

4.5.7. Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст. 96 НК РФ)

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.

4.5.8. Участие переводчика (ст. 97 НК РФ)

В необходимых случаях, для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик. Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода.

Настоящее положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица. Переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.

4.5.9. Участие понятых (ст. 98 НК РФ)

При проведении определенных действий по осуществлению налогового контроля в ряде случаев НК РФ предусматривает обязательное участие понятых. К таким действиям относятся осмотр (ст. 92), арест имущества налогоплательщика, выемка документов (предметов). Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Нарушение указанных правил приводит к недействительности доказательств. Так, проведение осмотра с одним понятым ведет к невозможности использовать протокол этого осмотра при составлении акта о нарушении законодательства о налогах и сборах.

Участие понятых является новым понятием в налоговом контроле и непривычно для работы налоговых инспекторов, до введения в действие данной нормы с понятыми работали только налоговые полицейские. В практике работы налоговых инспекций понятые привлекаются крайне редко, поэтому частое применение таких эффективных мероприятий, как выемка документов и осмотр, затруднено.

Составление протокола (ст. 99 НК РФ)

В случаях, предусмотренных НК РФ, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Протоколы составляются на русском языке. В протоколе указываются выявленные при производстве действия, существенные для дела факты и обстоятельства. А так же – общепринятые данные.

4.5.10. Применение расчетных методов (п. 7 ст. 31 НК РФ)

Налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

НК РФ предусматривает исчерпывающий перечень процессуальных действий, которые налоговые органы вправе производить в ходе выездных проверок, и регламентирует порядок их проведения. Указанные действия, закрепленные в соответствующих процессуальных документах, могут являться доказательствами при рассмотрении дела о налоговом правонарушении. Ни объяснительная, ни акт обследования Кодексом в качестве доказательств не указаны. Доказательствами могут являться протокол допроса свидетеля, предупрежденного об ответственности за дачу ложных показаний, или протокол осмотра, произведенного с участием понятых.

4.5.11. Инвентаризация имущества налогоплательщика, механизм применения (п.13 ст. 89 НК РФ)

Инвентаризация имущества может осуществляться представителями налоговых органов при необходимости. Порядок ее проведения регулируется Положением «О порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке», утвержденным совместным приказом Минфина и МНС РФ от 10.03.99 № 20н/ГБ-3-04/39.

Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель государственной налоговой инспекции (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств. Распоряжение регистрируется в журнале регистрации распоряжений о проведении инвентаризации.

Под имуществом в данном случае понимается: основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы.

В перечень имущества, подлежащего инвентаризации может быть включено любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения.

Инвентаризация имущества организации производится по его местонахождению и каждому материально-ответственному лицу.

Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению, сопоставлению фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, а также проверка полноты отражения в учете обязательств.

Перечень имущества, проверяемого непосредственно при налоговой проверке, устанавливается руководителем государственной налоговой инспекции (его заместителем). Проверка фактического наличия имущества производится при участии должностных лиц, материально-ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на «...» (дата)», что должно служить основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально-ответственные лица, дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее, чем в двух экземплярах.

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом.

Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально-ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются.

На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями членов инвентаризационной комиссии.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, материально-ответственные лица, В конце описи материально-ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий.

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны.

Для оформления инвентаризации необходимо применять формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества согласно приложениям к настоящему Положению либо формы, разработанные министерствами, ведомствами.

По результатам проведенной инвентаризации имущества налогоплательщика составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, которая подписывается Председателем комиссии.

Результаты инвентаризации имущества налогоплательщика отражаются в акте документальной проверки и учитываются при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Обязанность предоставить Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки:

Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя)налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика. При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (кроме жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.

При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись. Незаконное воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 124 НК РФ. В размере штрафа в 5 000 рублей. Данной нормой законодатель устанавливает обязательного присутствия понятых при составлении акта об отказе в доступе, но необходимость такого присутствия неоспорима в противном случае. Если налогоплательщик отказался подписать акт, что более чем вероятно, если он препятствует доступу, то налоговый орган должен будет сам доказывать факт налогового правонарушения, а без понятых это практически невозможно.

В ходе налогового контроля, в том числе после проведенных выездных налоговых проверок, налоговые органы выявляют огромное количество умышленных и неумышленных нарушений налогового законодательства, совершенных налогоплательщиками (плательщиками сборов).

Рис. 3. Процедура проведения выездной налоговой проверки

ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫЕ МЕРЫ

При наличии обстоятельств полагать, что налогоплательщик не будет выполнять решение по материалам проверки и реализует или выведет свое имущество и активы, налоговый орган вправе вынести решение об обеспечительных мерах.

В соответствии со ст. 101 п. 10 НК РФ в целях обеспечения возможности выполнения принятого решения должностное лицо налогового органа вправе вынести решение об обеспечительных мерах, которое вступает в силу с момента со дня его вынесения и действует до дня исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности за совершенные налоговые правонарушения, либо до дня отмены его судом. Обеспечительными мерами могут быть:

Запрет на отчуждение, передачу в залог имущества. Запрет производится последовательно в отношении:

– недвижимого имущества;

– транспортных средств;

– ценных бумаг;

– предметов дизайна;

– иного имущества;

– готовой продукции;

– сырья и материалов;

При этом запрет на отчуждение имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость предыдущей группы меньше общей суммы недоимки.

Приостановление по счетам в банке применяется в том случае, если наложен запрет на отчуждение всего имущества и совокупная стоимость его меньше суммы недоимки по результатам проверки.