В РФ рубль является законным платежным средством и денежные расчеты между российскими организациями осуществляются в рублях (п. 1 ст. 140 ГК РФ). Однако не запрещено устанавливать цену в договоре в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ) с оплатой в рублях. Пересчет в рубли производится по согласованному сторонами курсу на определенную дату. Если условие о дате пересчета суммы займа в рублевом эквиваленте отсутствует, такой датой следует признать день возврата займа.
В результате изменения курса рубля по отношению к у.е. может изменяться и сумма займа в рублевом выражении, в результате чего сумма, поступающая на расчетный счет или в кассу заимодавца, будет отличаться от суммы задолженности заемщика, определенной на дату получения займа.
С 01.01.2007 возникающие по займам, выраженным в у.е., разницы для целей бухгалтерского учета называются курсовыми (п. 3 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте»).
Кредиторская задолженность по заемным обязательствам, выраженная в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу, определяемому договором (п. 4-6 ПБУ 3/2006).
Пример 11 1 мая организация получила заем от другой фирмы. Сумма займа - 3 000 у.е. под 11% годовых. Срок - 1 месяц. 1 у.е. равна 1 евро. Сумма займа и начисленные по нему проценты были уплачены заимодавцу 1 июня.
Предположим, что курс евро:
на 1 мая составил 35 руб./EUR,
на 1 июня - 37 руб./EUR.
Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 12 процентов.
Организация получила в рублях (тело займа):
3000 у.е. * 35 руб./EUR = 105 000 руб.
Фирма вернула в рублях (тело займа):
3000 у.е. * 37 руб./EUR = 111 000 руб.
Разница между полученной и возвращенной суммами тела займа:
111000 руб. - 105 000 руб. = 6 000 руб.
Эта разница - дополнительная плата за пользование займом.
Норматив процентов по займу составляет 13,2 процента (12% * 1,1). Поэтому учесть при налогообложении прибыли можно только такую сумму:
(3000 у.е. * 13,2%): 365 дн. х 30 дн. = 32,55 у.е.
В рублях она составит:
32,55 у.е. * 37 руб./EUR = 1204,35 руб.
Фактическая же плата за пользование займом составила:
3000 у.е. * 11% *37 руб./EUR: 365 дн. * 30 дн. + 6 000 руб. = 7 003,56 руб.
В состав внереализационных налоговых расходов в качестве процентов можно включает лишь 1 204,35 руб. Оставшуюся часть платы за май - 5 799,21 руб. (7 003,56 - 1 204,35) - при налогообложении прибыли не учитывают.
Курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, относятся на те же счета, что и затраты по обслуживанию кредитов.
Правило: куда проценты, туда и курсовые разницы по ним (не путать с курсовыми разницами по телу займа!).
По курсовым разницам по займам в у.е., связанным с процентами, отнесенными в бухгалтерском учете на увеличение стоимости инвестиционного актива, возникнет необходимость применять положений ПБУ 18/02.
В НК РФ прямо не определено, как квалифицировать положительную и отрицательную разницу, возникающую по выданным и возвращенным суммам займов и кредитов, выраженных в условных денежных единицах.
В главе 25 НК РФ определен открытый перечень внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения, а также установлено, что следует понимать под суммовой разницей для целей налогообложения.
Определение, приведенное в пп. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, применяется исключительно к суммовой разнице, возникшей на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Реализация в отношении займов отсутствует, поэтому строго по ним суммовые разницы не образуются.
Если договор кредита или займа заключен в иностранной валюте, следует применять ПБУ 3/2006, независимо от того, какими денежными средствами (валютой или рублями) будет погашаться кредит.
Задолженность по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте, показывается в валюте расчетов и в рублевой оценке (п. 4 ПБУ 3/2006).
Кредиторская задолженность по кредитному договору или договору займа, выраженная в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБР или согласованному курсу, действовавшему на дату фактического совершения операции.
Дальнейший пересчет производится по курсу (ЦБР или согласованном сторонами курсу), действующему на (п. 7 ПБУ 3/2006):
- дату совершения операций в иностранной валюте (получения, возврата заемных средств, уплате процентов и др.),
- отчетную дату.
Пересчет заемных обязательств в иностранных валютах обуславливает возникновение курсовых разниц по основному телу займа, которые подлежат зачислению на финансовые результаты как прочие доходы или расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).
Курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражаются в порядке, предусмотренном для признания затрат по обслуживанию кредитов. Они признаются текущими расходами периода, в котором произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 11 и 12 ПБУ 15/01).
Кроме того, в случае использования заемных средств на выдачу авансов под приобретение ТМЦ, работ или услуг, до их оприходования курсовые разницы по процентам будут отнесены на увеличение дебиторской задолженности.
Налоговый кодекс РФ для целей исчисления налога на прибыль выделяет два вида разниц, возникающих при расчетах в иностранной валюте.
Первая - курсовая разница возникает при переоценке имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при изменении курса, установленного для данной валюты ЦБР.
Вторая - это разница, образующаяся из-за отличия курса покупки иностранной валюты, которую применил обслуживающий организацию банк, и курса ЦБР на эту дату.
Оба вида разниц относятся у заемщика к внереализационным доходам или расходам (п. 11 ст. 250 и пп. 5 и 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Курсовая разница, возникающая в результате переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается в последний день текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Датой признания доходов и расходов от продажи (покупки) иностранной валюты является день перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 и пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Товарные займы
Договор товарного займа заключается в том, что заемщик берет у заимодавца на некоторое время вещи, «объединенные родовыми признаками» (например, однотипные товары или материалы) и использует их в своих целях. Затем заемщик покупает точно такой же товар в том же количестве и возвращает займодавцу.
Товарный займ по умолчанию является беспроцентным (п. 3 ст. 809 ГК РФ), если в договоре не сказано иное.
Отношения по договору товарного займа и кредита регулируются статьями 819, 822 ГК РФ. Договор товарного кредита имеет двойственную юридическую природу. С одной стороны, установлена возвратная основа предоставления заемщику вещей и применение к товарному кредиту правил о кредите; с другой - предоставление вещах исполняется по правилам договора купли-продажи. То есть в рамках договора товарного кредита происходит продажа товаров с отсрочкой платежа теми же товарами. За это кредитор получает вознаграждение в виде процентов.
Проблемы с НДС по товарным кредитам связаны с двойственной природой договора, который оформляет данные отношения.
Вещи, передаваемые на основании договора товарного кредита, передаются в собственность заемщика. Поэтому для целей налогообложения имеет место их реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ, ст. 807 ГК РФ) и возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, указанная в договоре товарного кредита (п. 1 ст. 154 НК РФ). При передаче товаров передающая сторона обязана выставить счет-фактуру не позднее 5 дней с момента передачи (п. 3 ст. 168 НК РФ).
От НДС освобождены только услуги по предоставлению займа в денежной форме (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Проценты по товарному кредиту в части, превышающей размер, рассчитанный в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ России, действовавшими в периоды, за которые производится расчет процента, кредитор относит на увеличение своей налоговой базы по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Когда заемщик получает вещи, это не считается его доходом в целях налогообложения прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Когда он возвращает товар обратно, то это не считается расходом (подп. 12 ст. 270 НК). Таким образом, в целях налогового учета по операциям товарного кредита не учитываются доходы и расходы по получению имущества в счет товарного кредита и переданного имущества в счет его погашения. Значит, стороны не должен отражать в налоговом учете доходы и расходы при получении и возврате имущества, переданного по договору.
Проценты же по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).
У кредитора выданный товарный кредит учитывается по дебету счета 58, субсчет 3 «Предоставленные займы» в корреспонденции с кредитом счета учета активов (товаров, материалов), переданных заемщику (п. 2 ПБУ 19/02, План счетов). В стоимость выданного товарного кредита включается и начисленный НДС. Если товарный кредит предоставляется под проценты, то в соответствии с п. 2 и 3 ПБУ 19/02 его сумма признается в отчетности в составе финансовых вложений.
Поступления от других юридических и физических лиц в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику, не признается доходом (п. 3 ПБУ 9/99). Возвращенные активы приходуются на те же счета, на которых они были учтены перед выдачей кредита по стоимости ранее переданных заемщику (п. 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).
Проценты по кредиту включаются в состав прочих доходов ежемесячно (п. 7 и 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). НДС, исчисленный в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ с суммы полученных процентов по товарному кредиту, отражается в составе прочих расходов в корреспонденции со счетом 68.
Заемщик отражает в учете получение товарного кредита, отражает задолженность перед кредитором на счетах учета займов, начисляет проценты и отражает возврат имущества.
Основная сумма долга учитывается заемщиком в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором (п. 3 ПБУ 15/01) в составе кредиторской задолженности (п. 4 ПБУ 15/01).
Выбытие активов в погашение кредита, займа расходом не признается (п. 3 ПБУ 10/99), а отражается как уменьшение (погашение) указанной в кредиторской задолженности (п. 10 ПБУ 15/01). При возврате кредита заемщик отразит начисление НДС. Если стоимость возвращаемых вещей отличается от стоимости вещей, полученных от кредитора, разницу заемщик признает в бухгалтерском учете как прочий доход или расход.
Уплачиваемые по договору товарного кредита проценты равномерно отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
