Аудиторские процедуры в ответ на риски, связанные с действиями руководства в обход средств контроля

Бухгалтерские записи и прочие корректировки (см. пункт 32(a))

A41. Существенное искажение финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий во многих случаях подразумевает манипуляцию процессом подготовки финансовой отчетности путем внесения ненадлежащих или несанкционированных бухгалтерских записей. Это может происходить в течение всего года, или в конце периода, или когда руководство вносит корректировки в представленные в финансовой отчетности суммы, не отраженные в бухгалтерских записях, например, посредством корректировок, связанных с консолидацией, и реклассификаций.

A42. Кроме того, рассмотрение аудитором рисков существенного искажения, связанных с неправомерным обходом средств контроля за бухгалтерскими записями, играет важную роль, поскольку автоматизированные процедуры и средства контроля могут снизить риск случайной ошибки, но не отменяют риск того, что некие лица могут недобросовестно обойти эти автоматизированные процедуры, например, путем изменения сумм, автоматически отражаемых в основном регистре или в системе подготовки финансовой отчетности. Более того, если при использовании информационных технологий информация передается в автоматическом режиме, в информационных системах может остаться чрезвычайно мало или не остаться вовсе никаких видимых доказательств такого вмешательства.

A43. При установлении и отборе бухгалтерских записей и прочих корректировок для проверки и при определении надлежащего метода изучения подтверждающих материалов по отобранным статьям актуальными являются следующие вопросы:

· оценка рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий - наличие факторов риска недобросовестных действий и прочей информации, полученной в ходе оценки аудитором рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий, может помочь аудитору установить конкретные виды бухгалтерских записей и прочих корректировок для проведения проверки;

· применяемые средства контроля за бухгалтерскими записями и прочими корректировками - эффективные средства контроля за подготовкой и проведением бухгалтерских записей и прочих корректировок могут уменьшить объем необходимых проверок по существу, при условии что аудитор проверил операционную эффективность этих средств контроля;

· процедура подготовки финансовой отчетности организации и характер доказательств, которые могут быть получены, - для многих организаций стандартная обработка операций включает сочетание ручных и автоматизированных этапов и процедур. Также, обработка бухгалтерских записей и прочих корректировок может включать как ручные, так и автоматизированные процедуры и средства контроля. Если в процессе подготовки финансовой отчетности задействованы информационные технологии, бухгалтерские записи и прочие корректировки могут существовать лишь в электронной форме;

· характерные черты умышленно искаженных бухгалтерских записей или прочих корректировок - ненадлежащие бухгалтерские записи или прочие корректировки во многих случаях обладают уникальными определяющими особенностями. Такие особенности могут включать записи, которые (a) выполнены по несвязанным, необычным или редко используемым счетам; (b) выполнены лицами, обычно не занимающимися ведением бухгалтерских записей; (c) проведены в конце периода либо представляют собой проводки уже по завершении периода, при этом по ним мало пояснений или описаний либо они отсутствуют; (d) выполнены либо перед, либо во время подготовки финансовой отчетности и не отражены в бухгалтерских регистрах; (e) содержат круглые числа или числа, заканчивающиеся одинаковыми цифрами;

· характер и сложность счетов - ненадлежащие бухгалтерские записи или корректировки могут относиться к счетам, которые (a) содержат сложные или необычные по характеру операции; (b) содержат значительные оценочные значения и корректировки на конец периода; (c) были подвержены искажениям в прошлом; (d) не выверялись своевременно или содержат невыверенные разницы; (e) содержат внутрифирменные операции; (f) связаны с выявленным риском существенного искажения вследствие недобросовестных действий. При аудите организаций, имеющих несколько мест нахождения или компонентов, рассматривается целесообразность отбора бухгалтерских записей из различных подразделений;

· бухгалтерские записи или прочие корректировки, проведенные вне рамок обычной деятельности организации, - нестандартные бухгалтерские записи могут не подлежать рассмотрению средствами внутреннего контроля на том же уровне, что и бухгалтерские записи, проводимые регулярно для отражения таких операций, как ежемесячные продажи, закупки и выплаты наличными.

A44. При определении характера, сроков и объема тестирования бухгалтерских записей и прочих корректировок аудитор применяет профессиональное суждение. Однако, из-за того, что умышленно искаженные бухгалтерские записи и прочие корректировки во многих случаях проводятся в конце отчетного периода, пункт 32(a)(ii) требует от аудитора отбора бухгалтерских записей и прочих корректировок, проведенных в это время. Кроме того, поскольку существенные искажения в финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий могут иметь место в течение всего периода и могут предполагать значительные усилия по сокрытию способа совершения недобросовестных действий, пункт 32(a)(iii) требует от аудитора также рассмотреть вопрос о необходимости тестирования бухгалтерских записей и прочих корректировок за весь период.

Оценочные значения (см. пункт 32(b))

A45. Подготовка финансовой отчетности требует от руководства выработки целого ряда суждений или допущений, затрагивающих значительные оценочные значения, и постоянного мониторинга обоснованности таких оценочных значений. Недобросовестность при подготовке финансовой отчетности во многих случаях достигается путем умышленного искажения оценочных значений. Это может происходить путем, например, недооценки или переоценки всех оценочных обязательств или резервов единообразным способом, чтобы обеспечить выравнивание прибыли за два или более отчетных периода или достичь определенного уровня прибыли с целью введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности путем влияния на их восприятие результатов деятельности и прибыльности организации.

A46. Назначение проведения ретроспективного анализа суждений и допущений руководства, относящихся к значительным оценочным значениям, отраженным в финансовой отчетности за предыдущий год, состоит в том, чтобы определить, имеются ли признаки возможной предвзятости со стороны руководства. Такой анализ не имеет цели поставить под сомнение профессиональные суждения аудитора, вынесенные в предыдущем году и основанные на доступной на тот момент информации.

A47. Проведение ретроспективного анализа также требуется стандартом MCA 540 [1]. Такой анализ проводится как процедура оценки риска для получения информации об эффективности процедур выработки оценочных значений руководством в предыдущем периоде, аудиторских доказательств или, где это применимо, последующей переоценки оценочных значений предыдущего периода, имеющей отношение к выработке оценочных значений текущего периода, а также аудиторских доказательств по таким вопросам, как неопределенность расчетных оценок, раскрытие которых может потребоваться в финансовой отчетности. На практике выполняемый аудитором в соответствии с настоящим стандартом анализ суждений и допущений руководства на предмет наличия предвзятости, которая могла бы представлять риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий, может проводиться в сочетании с анализом, который требуется стандартом МСА 540.

[1] MCA 540 "Аудит оценочных значений, включая оценки справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации", пункт 9.

Экономическое обоснование значительных операций (см. пункт 32(c))

A48. Признаки, которые могут указывать на то, что значительные операции, выходящие за рамки обычной деятельности организации или представляющиеся необычными по иным основаниям, могут иметь место с целью совершения недобросовестных действий при подготовке финансовой отчетности или сокрытия неправомерного присвоения активов, например, следующие:

· такие операции представляются излишне сложными по форме (например, в операции участвует несколько организаций из одной консолидированной группы или несколько не связанных между собой сторонних лиц);

· руководство не обсуждало характер и порядок учета таких операций с лицами, отвечающими за корпоративное управление, организации, а документация по ним недостаточна;

· руководство уделяет большее внимание порядку учета соответствующей операции, чем ее экономической сущности;

· операции с участием связанных сторон, не подлежащих консолидации, включая организации специального назначения, надлежащим образом не проанализированы или не одобрены лицами, отвечающими за корпоративное управление;

· в операциях участвуют ранее не идентифицированные связанные стороны или стороны, не располагающие имущественными или финансовыми возможностями по проведению операции без помощи со стороны аудируемой организации.

Оценка аудиторских доказательств (см. пункты 34 - 37)

A49. МСА 330 требует, чтобы аудитор на основании выполненных аудиторских процедур и собранных аудиторских доказательств определил, насколько оценка рисков существенного искажения на уровне предпосылок останется актуальной [1]. Эта оценка актуальности носит преимущественно качественный характер и основывается на суждении аудитора. Такая оценка может дать более подробное представление о рисках существенного искажения вследствие недобросовестных действий, а также о целесообразности проведения дополнительных или альтернативных аудиторских процедур. Приложение 3 содержит примеры обстоятельств, которые могут указывать на возможность недобросовестных действий.

[1] МСА 330, пункт 25.

Аналитические процедуры, выполняемые перед завершением аудита в ходе формирования общего вывода (см. пункт 34)

A50. Определение того, какие именно тенденции и отношения могут указывать на риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий, требует выработки профессионального суждения. Особый интерес представляют необычные отношения, предполагающие получение выручки и дохода в конце года. Например, такие как появление в отчетности в последние недели отчетного периода нетипично крупных сумм дохода, или необычные операции, или доход, не соответствующий тенденциям в структуре денежного потока от операционной деятельности.

Анализ выявленных искажений (см. пункты 35 - 37)

A51. Поскольку недобросовестные действия подразумевают побуждение к совершению недобросовестных действий или давление, осознаваемую возможность их совершения или некое оправдание этих действий, случай недобросовестных действий вряд ли будет носить единичный характер. Следовательно, искажения, такие как многочисленные искажения в определенном подразделении, даже если их суммарный эффект не является существенным, могут служить признаком риска существенного искажения вследствие недобросовестных действий.

A52. Последствия выявленных недобросовестных действий зависят от обстоятельств. Например, в целом незначительные недобросовестные действия могут оказаться значительными, если в их совершении участвует высшее руководство. В таких обстоятельствах надежность ранее собранных доказательств может вызвать вопросы, поскольку могут возникнуть сомнения в полноте и правдивости сделанных заявлений или в подлинности данных бухгалтерского учета и документации. Может также существовать возможность сговора с участием сотрудников, руководства или сторонних лиц.

A53. МСА 450 [1] и МСА 700 [2] устанавливают требования и дают рекомендации по оценке и рассмотрению искажений и по их влиянию на мнение аудитора в аудиторском заключении.

[1] МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита".

[2] МСА 700 (пересмотренный) "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности".

Аудитор не в состоянии продолжить выполнение задания (см. пункт 38)

A54. Примеры исключительных обстоятельств, возникновение которых может поставить под сомнение способность аудитора продолжить выполнение аудиторского задания:

· организация не принимает надлежащих мер в отношении недобросовестных действий, принятие которых в сложившихся обстоятельствах аудитор считает необходимым, даже если данные недобросовестные действия несущественны для целей подготовки финансовой отчетности;

· анализ аудитором рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий и соответствующие результаты тестирования указывают на значительный риск недобросовестных действий, которые являются существенными и носят повсеместный характер;

· аудитор серьезно озабочен уровнем подготовки или честности руководства либо лиц, отвечающих за корпоративное управление.

A55. В силу разнообразия возможных обстоятельств дать исчерпывающее описание всех ситуаций, в которых аудитору надлежит отказаться от выполнения задания, не представляется возможным. Факторы, влияющие на решение аудитора, включают последствия вовлеченности в недобросовестные действия членов руководства или лиц, отвечающих за корпоративное управление, (что может сказаться на надежности заявлений руководства), а также влияние на аудитора сохранения ассоциированности с организацией.

A56. В таких обстоятельствах у аудитора есть профессиональные и юридические обязанности, и эти обязанности могут варьироваться в разных странах. В некоторых странах, например, у аудитора может быть право или обязанность уведомлять или информировать лицо или лиц, которые его назначили, или, в некоторых случаях, регулирующие органы. Учитывая исключительный характер конкретных обстоятельств и необходимость учета требований закона, аудитор может счесть целесообразным при принятии решения об отказе от дальнейшего выполнения задания и определении необходимых дальнейших шагов, включая возможность направления доклада акционерам, регулирующим органам или иным лицам, обратиться за юридической консультацией [1].

[1] Изданный СМСЭБ Кодекс этики профессиональных бухгалтеров содержит рекомендации по порядку обмена информацией с аудитором, сменяющим действующего аудитора.