Тема З. Важнейшие объекты бухгалтерского дела

3. 1. Имущество и обязательства - объекты бухгалтерского учета.

3.2. Хозяйственная операция как объект бухгал­терского дела.

3.3. Проблемы, решаемые специалистами бухгал­терского дела при анализе хозяйственных операций.

3.1. ИМУЩЕСТЮ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА - ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Имущество организации по составу и функциональной роли (характеру использования) подразделяется на 2 основ­ные группы: внеоборотные активы (основной капитал) и оборотные активы (оборотный капитал) (рис. 2).

Имущество организации по составу и фуекциональной роли
Внеоборотные активы	Оборотные активы
↓	↓
Основные средства	Производственные запасы
Нематериальные активы	Предметы обращения
Вложения во внеоборотные активы	Средства обращения
Финансовые вложения	Финансовые активы
Отложенные налоговые активы	Отвлеченные средства

Рис. 2. Классификация средств по составу и функциональной роли

Под внеоборотными понимаются активы организа­ции, которые в соответствии с правилами бухгалтерско­го учета относятся к основным средствам, нематериаль­ным активам, доходным вложениям в материальные цен­ности и другим активам, включая расходы, связанные с их строительством (незавершенное строительство) и при­обретением.

Отличительными особенностями основных средств является то, что они эксплуатируются длительное вре­мя, не меняя своей натурально-вещественной формы, по­степенно изнашиваются и частями переносят свою стоимость на произведенный продукт.

По назначению основные средства подразделяют­ся на:

- производственные основные фонды, непосредствен­но принимающие участие в процессе производства про­дукции (производственные здания, сооружения, рабочие машины, транспорт и т.д.);

- непроизводственные основные фонды, не прини­мающие прямого участия в производстве, но активно влияющие на процесс производства продукции (здания, дворцы и дома культуры, общежития, бани, столовые, прачечные и др.).

Нематериальные активы представляют собой права, вытекающие из авторских и иных договоров на произве­дения науки; торговые марки, торговые знаки; програм­мы ЭВМ; базы данных; патенты на изобретение; промыш­ленные образцы, лицензии и т.д. Здесь же учитываются деловая репутация фирмы и организационные расходы, связанные с образованием юридического лица. Немате­риальные активы не имеют материально-вещественной формы, используются в хозяйственной деятельности длительное время и приносят доход.

Вложения во внеоборотные активы - обобщающее понятие, характеризующее вложения организации в долгосрочные (внеоборотные) активы - основные сред­ства, материальные ценности, нематериальные активы и т.п. Другими словами - это совокупность затрат на осуществление долгосрочных инвестиций, связанных с новым строительством, приобретением новых объектов основных средств, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, буровые и т. д.).

Финансовые вложения - это стоимость имеющихся в распоряжении предприятия ценных бумаг, вклады в ценные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. Капитальные вложения и финансовые вложения представляют собой инвестиции предприятия.

Оборотные активы участвуют в процессе производства один раз, меняют свою натурально-вещественную форму и полностью переносящие свою стоимость на вновь созданный продукт. В оборотные средства включают следуюцие группы: производственные запасы, предметы обращения, средства обращения, финансовые активы предприятия и отвлеченные средства.

Производственные запасы - это предметы труда, на которые направлено действие человека в процессе создания продукта труда. К этой группе относят сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, животных на выращивании и откорме, расходы будущих перио­дов и т.д.

Предметы обращения - это вновь созданный продукт, предназначенный для продажи (готовая продукция, то­вары для перепродажи, товары отгруженные и т.д.).

Средства обращения - временно свободные денеж­ные средства, находящиеся в кассе, на расчетном, валют­ном и других счетах.

Самостоятельную группу оборотных активов состав­ляют финансовые активы предприятия, в которую вхо­дят: акции, облигации, сберегательные сертификаты и прочие денежные средства предприятия.

Отвлеченные средства возможны в случае получения предприятием прибыли как финансового результата рабо­ты. Это начисленные налоги и прочие платежи из прибы­ли в бюджет или прибыль, использованная на образова­ние фондов экономического стимулирования и специального назначения. Таким образом, это средства, которые изъяты из оборота на длительный срок или безвозвратно.

Средства в расчетах - различные виды дебиторской задолженности различных организаций, юридических и физических лиц перед предприятием (например, по­купателей и заказчиков за поставленную продукцию, по­дотчетных лиц за выданные им в подотчет суммы и т.д.).

Все виды хозяйственных активов предприятия со­ставляют актив баланса.

Кроме хозяйственных средств объектами изучения бухгалтерского учета являются источники их формиро­вания. Вне зависимости от организационно-правовых видов и форм собственности имущество по источникам образования подразделяется на две группы (рис.3):

- источники собственных средств (обязательства пе­ред собственниками);

- источники заемных средств (обязательства перед третьими лицами).

Имущество организации по источникам образования
Собственный капитал	Привлеченный капитал
↓	↓
Уставный капитал	Кредиты
Добавочный капитал	Займы
Резервный капитал	Отложенные налоговые обязательства
Прибыль	Кредиторская задолженность
Амортизация
Целевое финансирование
Фонды, прочие доходы и резервы

 

Рис. 3. Группировка средств по источникам их формирования

Собственные источники имущества (обязатель­ства перед собственниками) образуют материальную базу организации в денежном выражении. Источники собственных средств включают в себя:

Уставный капитал – капитал, сформированный коммерческими организациями, образованными в форме общества с ограниченной ответственностью и акционерного общества. Уставный капитал общества с ограниченностью составляется из стоимости вкладов егo участников, а уставный капитал акционерного общества - из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

Уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Размер уставного капитала общества не может быть менее суммы, определенной законом.

Добавочный капитал - часть капитала организации, не связанного с вкладами участников и приростом капитала за счет прибыли, накопленной за все время деятельности организации. Сумма дооценки основных средств, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Резервный капитал - часть собственного капитала организации, представляющая собой часть прибыли, полученной по результатам деятельности за отчетный период, зарезервированной для покрытия возможных убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций (т.е. непределенная часть прибыли).

Прибыль представляет собой конечный финансовый результат (сумма превышения доходов предприятия над расходами, полученных с начала года до конца отчетного периода) коммерческой и других видов деятельности предприятия. Прибыль используется на накопление и потребление (финансирование капитальных вложений, выплату дивидендов и т.п.); часть прибыли изымается государством в виде налогов и других платежей.

Целевое финансирование - это средства, полученные от других юридических лиц на выполнение определен­ных работ или поступившее из бюджета на проведение конкретных мероприятий. Данные средства не подлежат возврату, но должны быть использованы на те цели, на которые были получены.

Фонды - фонды, образуемые эа счет прибыли, оста­ющейся после уплаты налогов, например, фонд накоп­ления, который предназначен для расширения производ­ства. Планом счетов от 31.10.2000 г. № 94н не предус­мотрено создание такого фонда, однако предприятия имеют право создавать его, согласно учетной политике.

Амортизация - это сумма износа, создаваемая за счет внутренних резервов путем ежемесячного погашения (рас­пределения) первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов и переносимая на издержки производства (обращения) по нормам (выбранному спосо­бу начисления амортизации), определяемым организаци­ей, исходя из установленного срока полезного использо­вания.

Прочие доходы я резервы.

Доходы будущих периодов - доходы, полученные (на­численные) в отчетном периоде, но относящиеся к буду­щим периодам,

Резервы - виды пассивов, характеризующих буду­щие расходы. Выделяют следующие резервы:

• оценочные - создаваемые за счет прибыли органи­зации для уточнения оценки отдельных объектов бух­галтерского учета (например, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, резервы по сомнительным долгам);

• регулирующие - образуемые в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расхо­ды на продажу (например, суммы, зарезервированные на: предстоящую оплату отпусков работникам организации; производственные затраты по подготовительным рабо­там в связи с сезонным характером производства; ремонт основных средств и др.);

• по условным обязательствам - формируемые в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины которых либо срока исполнения которых существует неопределенность (например, резервы по расходам на гарантийное обслуживание, по санкциям за невыполнение условий договоров).

Источники заемных средств - это средства, предоставляемые предприятию другими организациями и предприятиями или работниками во временное пользование. Заемный капитал с учетом сроков привлечения рассматривается как долгосрочный и краткосрочный капитал. К заемным средствам относятся:

Кредиты банка - суммы полученных банковских ссуд (краткосрочные - на выплату заработной платы работникам, оплату оборотных средств; долгосрочные - финансирование вложений во внеоборотные активы, приобретение основных средств и т.д.).

Кредиторская задолженность - вид обязательств, характеризующих: 1) сумму долгов, причитающихся к уплате организацией в пользу других юридических и физических лиц в результате хозяйственных взаимоотношений с ними; 2) счета, причитающиеся к получению в связи с поставками в кредит или оплатой в рассрочку. Наиболее распространенный вид кредиторской задолженности - задолженность поставщикам и подрядчикам за поставленные ими товары, материалы, услуги, выполненные и не оплаченные в срок работы. Кредиторская задолженность отвлекает средства из оборота организации, ухудшает ее финансовое положение. Своевременное погашение кредиторской задолженности – важнейшая задача бухгалтерии организации. По истечении сро­ков исковой давности кредиторская задолженность подлежит списанию иа финансовые результаты в составе внереализационных доходов.

Займы - это суммы, полученные в долг от юридичес­ких и физических лиц, как на территории страны, так и за рубежом, по наиболее выгодной процентной ставке.

Все указанные источники хозяйственных средств составляют пассив баланса.

3.2. ХОЗЯЙСТВЕННАЯ ОПЕРАЦИЯ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА

Факты хозяйственной жизни — основной объект бухгалтерского наблюдения. Хозяйственные процессы следует рассматривать как совокупность составляющих их элементов - фактов хозяйственной жизни. В резуль­тате совершения отдельных фактов хозяйственной жиз­ни финансовое положение хозяйствующего субъекта ос­тается неизменным, но основная масса хозяйственных фактов оказывает влияние на финансовое положение организации. Такие факты хозяйственной жизни име­нуются хозяйственными операциями.

Хозяйственная операция характеризует отдельные хозяйственные факты, вызывающие изменения в соста­ве, размещении имущества и источниках его образова­ния.

В процессе осуществления уставной деятельности в организации постоянно происходят экономические события, рассматриваемые как хозяйственные опера­ции. Они оказывают постоянное влияние на валюту ба­ланса.

Возникающие в процессе деятельности предприятия хозяйственные операции не нарушают равенства итогов актива и пассива баланса, в то время как суммы статей, а также валюта баланса могут меняться. Это происходит вследствие того, что всякая операция отражается на двух счетах учета записью, то есть затрагивает две статьи ба­ланса, которые могут находиться как одновременно в активе и пассиве, так обе - в активе или обе в пассиве. Существует 4 типа изменений относительно валюты ба­ланса.

Операции I типа (активные) изменяют состав иму­щества, т. е. затрагивают только актив баланса. При этом на одну и ту же сумму одна статья актива уменьшается, а вторая увеличивается. Общий итог актива не изменяется и сохраняется равенство между активом и пассивом предприятия. В этом случае валюта баланса не изменится.

Например, из банка получены и оприходованы в кассу наличные деньги для выплаты заработной платы сотрудникам в сумме 30 тыс. руб.

Данная операция затрагивает две статьи баланса «Кассa» и «Расчетный счет», которые характеризуют размещение средств и находятся во втором разделе актива балансового отчета. Выполнение этой хозяйственной операции означает, что по статье «Касса» средства увеличились на 30 тыс. руб., а по статье «Расчетный счет» средства уменьшились на 30 тыс. руб. Сле­довательно, произошло перемещение средств внутри актива баланса, и в целом валюта баланса не изменилась.

Если обозначить: А - актив баланса; П - пассив баланса; Ухо₁ - сумма хозяйственной операции; (1,2, 3,4) - цифровые индексы соответствующего типа операции, то данный тип изменений будет представлен уравнением:

А + Уxo₁ – Ухо₁ = П, т.е. А + 30 000 - 30 000 = П

А = П

Операции II типа (пассивные) изменяют источники формирования имущества предприятия, то есть затрагивают только пассив баланса. Одна статья пассива баланса увеличивается, а другая уменьшается на одну и ту же сумму. Общий итог пассива баланса при этом не изменяется и сохраняется равенство между активом и пассивом баланса.

Например, удержан за октябрь налог на доходы физических лиц из заработной платы персонала фирмы в сумме 12 тыс. руб.

Данная операция затрагивает две статьи пассива ба­лансового отчета: «Задолженность перед персоналом пред­приятия» и «Задолженность перед бюджетом» (IV раздел баланса). Выполнение этой операции означает, что по статье «Задолженность перед персоналом предприятия» денежные средства уменьшились на 12 тыс. руб., а «Задолженность перед бюджетом» увеличилась на 12 тыс. рублей, следовательно, произошло перемещение средств внутри пассива баланса, и в целом валюта баланса не изменилась.

Данный тип изменений будет представлен уравнением:

А = П + Ухо₂ –Ухо₂, т. е. А = П + 12000 – 12000

А = П

Операции III типа (активно-пассивные) изменяют одновременно величину имущества и источник его формирования в сторону увеличения, т. е. все изменения происходят в активе и пассиве баланса. В результате на равную величину увеличивается итог актива и пассива баланса и равенство в балансе между активом и пассивом не нарушается.

Например, по счету-фактуре №5 от 20.01.07 г. получены от поставщика – завода «Квант» материалы на сумму 10 тыс. рублей.

Данная операция затрагивает 2 статьи актива и пассива балансового отчета «Материалы» и «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Статья «Материалы» увеличилась на 10 тыс. руб. и статья «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» также увеличилась на 10 тыс. руб. (увеличилась задолженность поставщику, так как счет еще не оплачен). Валюта баланса по активу и пассиву увеличилась на 10 тыс. руб., следовательно, произошло перемещение средств как в активе, так ив пассиве баланса и в целом валюта баланса увеличилась.

Данный тип изменений будет представлен уравнением:

А + Ухо₃ = П + Ухо₃, т. е. А + 10000 = П + 10000

А = П

Операции IV типа (пассивно-активные) происходят в активе и пассиве баланса. Уменьшается одна статья актива и на ту же сумму уменьшается статья пассива баланса. В результате на одинаковую величину уменьшится итог актива и пассива баланса и равенство между активом и пассивом сохраняется.

Например, согласно платежному поручению № 10 от 04.07.07 г. и выписке банка перечислена в бюджет сумма удержанного налога с доходов персонала фирмы в сумме 8 тыс. руб.

Данная операция затрагивает две статьи актива и пассива баланса: «Задолженность перед бюджетом» и «Расчетный счет». Обе статьи уменьшаются на 8 тыс. руб. Следовательно, произошло перемещение средств, как в активе, так и в пассиве баланса и в целом валюта баланса уменьшилась.

Данный тип изменений будет представлен уравнением:

А - Ухо₄ = П - Ухо₄, т. е. А - 8 000 = П - 8 000

А = П

Как видно из приведенных формул, равенство валюты актива и пассива баланса при влиянии любого типа хозяйственяых операций сохраняется, при этом после каждой хозяйственной операции в балансе затрагиваются 2 статьи. Итоги валюты актива и пассива баланса изменяются лишь в том случае, когда хозяйственная операция затрагивает одновременно актив и пассив баланса.

Если баланс схематично представить прямоугольником, разделенным по вертикали на актив и пассив, то типы операций выглядят так (рис. 4):

I	II	III	IV
Актив	Пассив	Актив	Пассив	Актив	Пассив	Актив	Пассив
+ -			+ -	+	+	-	-

а б в г

Рис. 4. Типы операций.

а - операции активные (I тип};

б - операции пассивные (II тип);

в - операции активно-пассивные в сторону увеличения (Ш тип);

г - операции активно-пассивные в сторону уменьшения (IV тип).

3.3. ПРОБЛЕМЫ, РЕШАЕМЫЕ СПЕЦИАЛИСТАМИ

БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА ПРИ АНАЛИЗЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Хозяйственные операции относятся к основным объектам бухгалтерского дела, и не случайно многие зарубежные и отечественные ученые считают их глав­ным объектом бухгалтерского наблюдения и учета. На уровне хозяйственных операций осуществляется их фиксация и отражение информации о хозяйственных процессах в первичных документах и их регистрация в учете.

Поэтому каждую ситуацию необходимо анализиро­вать с точки зрения нормативно-правового регулирова­ния, отражения в бухгалтерском и налоговом учете, влияния на конечный финансовый результат.

Различают три основных вида хозяйственных про­цессов:

* процесс обеспечения;

* процесс производства;

* процесс продажи.

Процессы воспроизводства в нормально функциони­рующем экономическом субъекте носят непрерывный характер. В процессе производства потребляются сред­ства труда и предметы труда, а поэтому непрерывность процесса воспроизводства зависит от постоянного возоб­новления этих производственных ресурсов, что в свою очередь связано с непрерывным и четким осуществлени­ем процесса материально-технического снабжения (за­готовления).

Вопросы измерения хозяйственных операций и ана­лиза ситуаций зачастую требуют альтернативных реше­ний. Специалист по бухгалтерскому делу (главный бух­галтер, бухгалтер - ревизор, бухгалтер - аудитор) обя­зан предотвращать нормативно-правовые нарушения и потерю ожидаемой прибыли, предложить порядок ис­правления обнаруженных ошибок.

Схема анализа может выглядеть следующим образом.

Нарушение (нормативно-правовое, влияющее на финансовое состояние организации)

Предполагаемые последствия

Анализ ситуации (методом экономического или финансового анализа, методом математического моделирования и прогнозирования, графическим методом и т. д.)

Порядок исправления (альтернативные варианты)

В практической работе бухгалтер постоянно решает три вопроса:

* когда произошла хозяйственная операция?

* каково стоимостное выражение хозяйственной операции?

* каким образом должна быть классифицирована хозяйственная операция?

Следовательно, при анализе хозяйственных опера­ций перед бухгалтером стоит три задачи, решение которых позволяет квалифицированно сформировать бухгалтерскую информационную систему:

* идентификация хозяйственных операций по времени;

* оценка хозяйственных операций;

* классификация хозяйственных операций в номен­клатуре плана счетов, выбранного для хозяйствующего субъекта.

Проблема идентификации заключается в том, что необходимо определить, когда должна быть зарегист­рировала хозяйственная операция. Традиционно бух­галтерия придерживается правила, согласно которому хозяйственная операция должна быть зарегистрирова­на на момент перехода права собственности от продавца к покупателю и возникновения обязательства опла­тить. Вместе с тем в небольших организациях хозяй­ственная операция регистрируется при получении сче­та или его оплате, поскольку именно эти действия оз­начают передачу права собственности на предмет. Зара­нее определенный момент времени, в который должен быть зарегистрирована хозяйственная операция, назы­вается точкой идентификации. Обычно регистрация осуществляется в момент завершения проекта, когда клиенту выставляется счет. Однако при больших сро­ках разработки может быть достигнута договоренность с клиентом о том, что счета выставляют по мере завер­шения ключевых этапов.

Проблема оценки - самая противоречивая в бухгал­терском учете. Согласно общепринятым бухгалтерским принципам все активы отражаются по первоначальной стоимости, часто называемой фактической себестоимо­стью.

Стоимость - это цена хозяйственной операции в точке ее идентификации. Поэтому цель бухгалтерско­го учета состоит не в нахождении «стоимости», кото­рая может меняться после совершения хозяйственной операции, а в определении стоимости на момент совер­шения хозяйственной операции. Такая практика на­зывается принципом стоимости. В этом случае бух­галтер зарегистрирует новую хозяйственную операцию с новой ценой и будут выявлены прибыль или убыток. Принцип стоимости отвечает стандарту проверяемос­ти. Стоимость можно проверить, так как она является результатом действий независимых покупателей и продавцов, договаривающихся о цене. Она объектив­на, поскольку может быть подтверждена свидетель­ствами во время осуществления операции (первичные документы).

Проблема классификации - это запись хозяйствен­ных операций в системе счетов. Для квалифицированного распознания каждой хозяйственной операции необходимо распознать ее экономические и юридические характеристики (рис. 5).

Классификация хозяйственных операций
С точки зрения экономической характеристики: - действия; - события	В зависимости от длительности совершения: - моментальные; - длительные; - абсолютные	С юридической точки зрения: - правомерные; - неправомерные	По уровню обобщенности: - индивидуальные; - агрегированные	По отношению к хозяйственной единице: - внутренние; - внешние

 

 

Рис. 5. Классификация хозяйственных операций

С точки зрения экономической характеристики хозяйственные ситуации подразделяются на действия и события. Действия относятся к активным проявлениям роли субъекта и выполняются под его целенаправленным воздействием. События возникают в результате случайных явлений без участия руководителей (хищения, потери от пожара и т.д.).

По отношению к хозяйственной единице хозяйственные операции делятся на внутренние (описывают действия или события, протекающие в границах хозяйствующей единицы) и внешние (отражают связи, не ограничивающиеся контурами предприятия, затрагивающие совокупности других хозяйственных образований или физических лиц).

По уровню обобщенности хозяйственных операций различают индивидуальные и агрегированные хозяйственные операции. Индивидуальные описываются по­казателем, характеризующим только один объект уче­та. Агрегированные хозяйственные операции объеди­няют несколько индивидуальных связанных общнос­тью объектов учета (суммарный расход материалов за период).

В зависимости от длительности совершения хозяй­ственные операции классифицируют на моментальные, длительные и абсолютные. Моментальные происходят в течение одного отчетного периода или цикла, чаще все­го носят разовый характер (выдача зарплаты). Длитель­ные - хозяйственные операции, осуществляющиеся в течение нескольких учетных периодов, например, рас­пределение стоимости долгосрочных активов по перио­дам полезного функционирования. Абсолютные хозяй­ственные операции наступают вследствие истечения сро­ков исковой давности.

С юридической точки зрения хозяйственные опера­ции подразделяются на правомерные и неправомерные. Для правомерных характерны сделки, поступки и ад­министративные акты.

Сделки осуществляются на основе договоров, согла­шений. В отличие от сделок поступки не являются ре­зультатом целенаправленной деятельности субъекта уп­равления (принятие к учету излишков ТМЦ, обнаружен­ных при инвентаризации). Административные акты - это следствие применения нормативно-регламентирую­щих и законодательных документов (начисление нало­гов).

Неправомерные - это те хозяйственные операции, которые имели место в результате нарушений действу­ющего законодательства, моральных и этических норм.

Сама классификация зависит не только от правиль­ного анализа сущности каждой хозяйственной операции и ее воздействия на результаты работы организации в целом, но и от логической конструкции системы (рабо­чего плана) счетов, применяемых в организации.

Контрольные вопросы

1. Что называется хозяйственными операциями?

2. Назовите важнейшие объекты бухгалтерского учета.

3. Как группируются средства организации по источникам их формирования?

4. Как группируются средства организации по со­ставу и функциональной роли?

5. Какие виды хозяйственных процессов вы знаете?

6. Какие задачи решает бухгалтер при анализе хозяйственных операций?

7. Каков порядок действий специалиста по бухгалтерскому делу при анализе ситуации?

8. Что такое точка идентификации?

9. На какие виды классифицируются хозяйственные операции с экономической точки зрения?