Структурні підрозділи протягом бюджетного періоду перебувають у функціональному підпорядкуванні різних служб апарату управління. Функціональне підпорядкування істотно відрізняється від повного (лінійного) підпорядкування. По-перше, кожна управлінська служба має свій профіль, що обмежує межі її втручання в оперативну діяльність підрозділу. Наприклад, планово-економічне управління, що займається питаннями планування й контролю випуску і виробничих витрат, не може давати вказівки відділу збуту в частині коректив політики в сфері продажів - це прерогатива управління маркетингу й збуту. По-друге, прямий контроль управлінських служб належить лише до поточного виконання централізованих показників. У частині ж методів їхнього досягнення апарат управління може лише давати свої рекомендації керівникові центра відповідальності.
Система контролю управлінських служб складається з основних компонентів:
- розподіл функцій між управлінськими службами по контролі виконання бюджету;
- система внутрішнього документообігу (рух інформаційних потоків "знизу нагору" від підрозділів до служб апарата керування - про поточне виконання бюджетного завдання; і "зверху долілиць" - директиви й рекомендації з коректування поточної діяльності);
- система внутрішніх нормативних актів (Положення про підрозділи, Положення про планування, Положення про діловодство, посадові інструкції керівників і ін.), що регламентує функції управлінських служб і систему внутрішнього документообігу. Найважливішим моментом даних внутрішніх положень повинен бути для кожної служби перелік так званих стандартних процедур, що описує їхні щоденні функції в процесі збору й аналізу облікової інформації, а також установлює відповідальність за неналежне виконання цих функцій, Так, зокрема для планово-економічного керування це можуть бути функції по своєчасному занесенню в єдину базу дані підприємства необхідної облікової інформації з поточних витрат, для управління капітального будівництва - проведення періодичних внутрішніх ревізій фактичної витрати кошторисних сум за будівельно-монтажними роботами та ін.
Як правило, розподіл функцій контролю між службами апарату управління здійснюється в такий спосіб:
бухгалтерія підприємства виконує чисто розрахункові функції збору й систематизації зведеної планової й фактичної інформації протягом бюджетного періоду в рамках системи комплексного нормативного обліку. При цьому виробничий відділ бухгалтерії займається обліком виробничих витрат і калькуляцією собівартості випуску й обліком руху основних коштів і матеріальних ресурсів, а фінансовий відділ - калькуляцією собівартості реалізації, обліком комерційних витрат, руху грошових коштів і розрахунків. Директивних повноважень стосовно структурних підрозділів бухгалтерія підприємства звичайно не має. Обов'язки керівників центрів відповідальності обмежуються своєчасним поданням фактичної інформації про виконання бюджету;
планово-економічний відділ - займається питаннями контролю виконання кошторисів поточних витрат за центрами відповідальності, калькуляцією фактичної собівартості в розрізі окремих видів продукції (виробничих ліній), аналітичного обліку фактичних витрат у розрізі окремих підрозділів і видів продукції. Основною контрольною функцією планово-економічного відділу є моніторинг виконання виробничої програми;
відділ (управління) закупівель контролює обсяги, структуру й ціни по заготівлі матеріальних ресурсів. При цьому звичайно заготівельні й складські витрати належать до компетенції служб відділу матеріального та технічного постачання й складського господарства;
управління маркетингу й збуту займається контролем обсягу й структури збуту, руху розрахунків за реалізованою продукцією, рівнем комерційних і збутових витрат. Основною контрольною функцією управління маркетингу і збуту є відстеження графіків виконання бюджетних завдань службою збуту (а) за валовим обсягом реалізації (виторгу), (б) за фізичним обсягом продажів за видами продукції, (в) грошовими надходженнями за реалізовану продукцію. На середніх підприємствах функції контролю збуту бере на себе звичайно планово-аналітичний відділ;
фінансово-економічне управління здійснює контроль з дотримання фінансових нормативів підприємства й складає проміжні звіти про рух грошових коштів, а також веде поточну діяльність по залученню додаткових грошових засобів (кредити, емісія акцій та ін.). Специфікою даної управлінської служби є те, що для неї центром відповідальності є підприємство в цілому, тому що фінансові нормативи ставляться до підприємства як до єдиної планово-облікової одиниці.
Для здійснення контрольних функцій управлінські служби підприємства періодично протягом бюджетного періоду (для квартального бюджету - раз на місяць) залучають звіти про поточне виконання бюджетного завдання за підрозділами підприємства, займаються зводом інших (складання зведених оперативних звітів), аналізом даних звітів і розробкою коректив графіку виконання бюджету в розрізі підрозділів.
Стандартні процедури, описані у відповідних внутрішніх нормативних актах визначають, що повинна робити управлінська служба {т підзвітне їй структурний підрозділ), коли, як і в якій формі. Стандартні процедури контролю виконання бюджету:
кожне управлінське рішення або дія тієї або іншої посадової особи, пов'язане з рухом товарно-матеріальних і фінансових цінностей, повинне бути відповідним чином зареєстроване або задокументовано;
чітка специфікація внутрішнього документообігу підрозділів компанії (бізнес-процеси), включаючи відповідальність посадових осіб за переміщення документів усередині й передачу їх в інші організації;
формальне визначення й документальне закріплення (на основі посадових інструкцій) порядку діяльності (дій) і взаємин певного кола працівників організації із приводу планування, організації, регулювання, контролю, обліку й аналізу діяльності компанії.
Механізм стандартних процедур дозволяє вчасно виявляти можливі відхилення фактичних показників діяльності від бюджетних цифр і вчасно запобігати несанкціонованим бюджетним завданням витрат матеріальних, фінансових і трудових ресурсів підприємства..
4. Мета і алгоритм проведення план-факту аналізу виконання бюджету.
Третьою, заключної, стадією бюджетного циклу виступає аналіз виконання зведеного бюджету. Цей вид аналізу господарської діяльності ще іноді називають план-факт аналізом, тому що при його проведенні йде порівняння фактичних і планових даних і аналіз відхилень фактичних показників від планових по звітному бюджетному періоду на відміну, наприклад, від бізнес-діагностики, або фінансового аналізу, де фактичні дані звітного періоду порівнюються з фактичними ж даними базисних (минулих) періодів.
Інформаційним забезпеченням план-факт аналізу зведеного бюджету є система комплексного нормативного обліку, що дозволяє реєструвати відхилення планових показників від фактичних протягом усього бюджетного періоду за більшою частиною підбюджетом і стадій фінансового циклу господарської діяльності підприємства. Нормативний облік і, зокрема, облік відхилень ведеться на основі бухгалтерського обліку і звітності з використанням даних оперативного обліку.
Проведення план - факт аналізу має дві основні цілі – планову й контрольно-стимулюючу.
Планова функція аналізу полягає в тім, що на основі отриманих висновків вносяться коректування в господарську стратегію й тактику підприємства й розробляється бюджет на наступний період. Одним з базових принцип управлінського обліку й планування є принцип "триваючої діяльності". Взагалі, два основних фактори визначають складання нового бюджету: а) об'єктивний (зміна ринкової кон'юнктури); б) суб'єктивний (вияв внутрішніх резервів шляхом аналізу виконання бюджету минулого періоду й "закладання" їх у бюджет нового періоду).
Контрольно-стимулююча функція аналізу виконання бюджету здійснюється через специфікацію відхилень фактичних показників від планових у розрізі центрів відповідальності (структурних підрозділів та їх керівників персонально відповідальних за виконання даних показників).
Аналіз виконання бюджету здійснюється в три етапи.
Етап 1. Загальне вивчення відхилень витрат, виторгу й фінансових результатів, руху товарно-матеріальних і фінансових ресурсів підприємства й джерел їх фінансування на основі порівняння плановий і фактичних " вихідних форм" зведеного бюджету: звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, балансу. Власне цей етап ще не є аналізом, а є вивченням (фіксацією відхилень), тому що аналіз завжди має нормативний характер, тобто дає оцінку процесів, що досліджуються.
Етап 2. Аналіз виконання трьох основних (агрегованих) підбюджетів зведеного бюджету:
план - факт аналіз виконання операційного бюджету |
план - факт аналіз виконання інвестиційний бюджет.
план - факт аналіз виконання фінансового бюджету. На даному етапі проводиться аналіз відхилень і формулювання висновків здійснюється за кожним агрегованим підбюджетом окремо.
Етап 3. Синтез. Так як всі три вищевказаних складових зведеного бюджету є взаємозалежними, у першу чергу через динаміку грошових надходжень і витрат, те після детального факторного аналізу операційного, інвестиційного і фінансового бюджетів з'являється можливість зробити кількісно обґрунтовані висновки про виконання зведеного бюджету підприємства в цілому. Ці висновки становлять так званий SWOT - аналіз "слабких" і "сильних" сторін діяльності підприємства за минулий бюджетний період, що, за своєю суттю, є узагальненням проробленої на першому й другому етапах аналітичної роботи з окремих підбюджетами і сегментам бізнесу.
5.Аналіз виконання операційного бюджету
Операційний бюджет. Загальний розгляд показників виконання операційного бюджету виробляється на основі зведеного звіту про фінансові результати. При цьому застосовується широко відома методика горизонтального аналізу.
Але для підвищення результативності такого аналізу необхідно початкові дані відображені в звіті про фінансові результати перевести в маржинальну форму, тобто провести розподіл виробничих витрат на постійну та змінну складові та виділити маржинальний дохід. Структура звіту в такому випадку матиме вигляд (табл.9.1.):
Таблиця 9.1
| № | Показники | План | Факт | Відхилення (абсолютний вимір) | Відхилення, % |
| Виручка від реалізації | |||||
| Собівартість реалізації (змінні витрати) | |||||
| Маржинальний дохід (1-2) | |||||
| Постійні періодичні витрати | |||||
| Валовий прибуток (3-4) | |||||
| Податки | |||||
| Чистий прибуток (5-6) |
На основі аналізу відхилень необхідно зробити висновки про:
ефективність управління змінними витратами (наприклад, нормальним є зростання змінних витрат при збільшенні обсягів реалізації);
ефективність управління постійними витратами (наприклад, нормальним є збільшення порогу постійних витрат підприємства у випадку суттєвих змін в обсягах діяльності);
податкове навантаження (доцільним є розрахунок відносних показників податкового тиску, наприклад, питому вагу податків у виручці);
ефективність формування фінансових результатів (розраховується показник рентабельності основної діяльності, як відношення чистого прибутку до виручки).
Після аналізу загального звіту у випадку виявлення значних відхилень проводиться аналіз складових за підбюджетами. Наприклад, собівартість може складатися з підбюджетів витрат на оплату праці з нарахуваннями, витрат на закупівлю матеріалів, напівфабрикатів і т.і.
6. Аналіз виконання інвестиційного та фінансового бюджетів.
Методика аналізу виконання інвестиційного і фінансового бюджетів є схожою на методику виконання бюджету операційного. Тобто, базується вона на проведенні план – факт аналізу, але основними документами, що аналізуються, виступають розрахунковий і фактичний баланси, звіти про рух грошових коштів, та підбюджети і кошториси для їх складання.
На основі проведення план-факт аналізу проводяться такі аналітичні процедури та робляться висновки за напрямками:
виконано чи не виконано бюджет капітальних вкладень (реальних інвестицій). Відхилення аналізуються і робляться висновки про причини невиконання (відсутність фінансування, здорожчення позикових фінансових ресурсів, неможливість проведення емісії акцій через погіршення умов на фінансових ринках, форс-мажорні обставини, згортання інвестиційних програм через зміну попиту на продукцію на ринку, інші причини). Аналізується амортизаційна політика в періоді дослідження та її відповідність поставленим планам та обліковій політиці підприємства;
виконано чи не виконано бюджет фінансових інвестицій (причиною невиконання, як правило є або дефіцит коштів або зміна умов на фінансових ринках);
виконано чи не виконано бюджет або графік повернення коштів дебіторами. При цьому аналізується окремо дебіторська заборгованість за товарними та іншими операціями. За результатами аналізу складається перелік несумлінних дебіторів. Визначається рівень простроченої та безнадійної заборгованості. Проводиться оцінка впливу дебіторської заборгованості на ліквідність підприємства;
визначається відповідність реальної політики управління матеріальними оборотними коштами визначеній в планах та обліковій політиці підприємства. Результати даних обліку і виконання бюджетів звіряються з матеріалами проведених інвентаризацій. Особлива увага приділяється залишкам на складах готової продукції та запасів і рівню бракованих виробів;
за план-факт аналізом балансу та звіту про рух грошових коштів робиться висновок про ліквідність і платоспроможність підприємства (відхиленням за основними плановими і фактичними показниками).
7.Формування управлінських висновків та розробка пріоритетів наступного бюджетного періоду.
Після детального факторного аналізу відхилень за основними підбюджетами можливе проведення третього, заключного етапу аналізу (етапу "синтезу"), на якому на основі "взаємоув’язки" відхилень за трьома основними підбюджетами формулюються нормативні висновки за підсумками виконання зведеного бюджету підприємства в цілому й визначаються пріоритети й корективи господарської політики підприємства, які закладаються у бюджет наступного періоду.
Всі досліджені відхилення основних підбюджетів в остаточному підсумку відбиваються в динамічному балансі підприємства як звіті, що інтегрує всі інші зведені звітні форми, і зводяться до зміни окремих статей активу й пасиву. Так і має бути, тому що по великому рахунку всі інші звіти - це не більш, ніж розшифровки окремих статей динамічного балансу.
До речі кажучи, самі кількісні "розшифровки" окремих статей активу й пасиву балансу можна було б скласти безпосередньо на основі звітних форм, які складаються підприємством, що, власне, і робиться на етапі попереднього розгляду звітних форм (перший етап аналізу). Але справа в тому, що після детального вивчення кожного з основних підбюджетів, за кожним рядком спостерігається цілком певний зміст у вигляді реального (сукупного) ефекту управлінських рішень за тим або іншим сегментом бізнесу.
Фактично комплексний план - факт аналіз зведеного бюджету дає можливість:
провести порівняльний аналіз сукупних ефектів різних сегментів бізнесу на динаміку кінцевих фінансових результатів і фінансової стійкості підприємства за підсумками минулого бюджетного періоду; виявити основні "сильні" і "слабкі" місця господарської діяльності підприємства (так званий SWOT - аналіз);
зробити з обліком проведеного SWOT - аналізу коректування господарської політики підприємства при розробці бюджету на наступний бюджетний період.
При проведенні даної роботи аналітик повинен гранично ретельно вникати в економічну сутність кожного відхилення, тому що "розшифровки" у вигляді зведених таблиць відхилень окремих підбюджетів дають розширену інформацію для формулювання і прийняття управлінських рішень.
Отже, при уважному вивченні навіть перших сприятливих і несприятливих відхилень (за величиною сукупного ефекту) основних підбюджетів можна зробити основні висновки про ключові фактори динаміки добробуту бізнесу підприємства за звітний бюджетний період.
Висновки комплексного план-факт аналізу виконання зведеного бюджету є основою для планування на наступний бюджетний період. Величина кількісного ефекту, що має вплив на інтегрований показник того або іншого бюджетного параметру, фактично є мірою важеля, тобто чіткого, кількісно обґрунтованого розуміння того, в якому сегменті бізнесу заходи з коригування управлінської політики забезпечать найкращий ефект. Це напряму визначить пріоритети підприємства на наступний період.
Таким чином, стадія план-факт аналізу є одночасно і початковою, і завершальною в бюджетному циклі, з неї починається складання бюджету наступного періоду та нею і закінчується черговий бюджетний цикл, який відповідно представляє собою безперервний процес переходу від бюджетування одного періоду господарської діяльності до наступного періоду.
