ема 10. Федеральные налоги: налог на добавленную стоимость.

Общие положения. Правовыми основами уплаты НДС являются положения части первой НК, а также гл. 21 «На­лог на добавленную стоимость» части второй НК.

Налог на добавленную стоимость — косвенный феде­ральный налог, взимаемый на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг). Отмечается, что ис­пользуемая в Российской Федерации система взимания НДС не основана на непосредственном выявлении и обло­жении налогом добавленной стоимости (суммы, добавлен­ной производителем товара к стоимости сырья, материа­лов и иных производственных затрат), как это происходит во многих европейских странах, в которых этот налог игра­ет роль встроенного регулятора экономики. В Российской Федерации собственно добавленная стоимость объектом налогообложения не является. Вместо этого налогом обла­гаются составляющие добавленной стоимости: стоимость реализованных товаров, работ и услуг. Такой метод рас­чета НДС, как правило, называют инвойсным методом^[1]: налогоплательщик выписывает покупателю товара (рабо ты, услуги) специальный (по установленной форме) счет-фактуру, увеличивая цену товара (работы, услуги) на сум­му налога, которая указывается отдельно. Из полученного от покупателя налога налогоплательщик вычитает сумму налога, уплаченного им при приобретении необходимых для производственных нужд товаров (работ, услуг) и вы­деленного в счете-фактуре поставщика. Разница вносится в бюджет.

Налогоплательщики. Плательщиками НДС выступают:

1) организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную грани­цу Таможенного союза, определяемые в соответствии с та­моженным законодательством.

Объект налогообложения. В качестве такового призна­ются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом передача права собственности на товары, ре­зультатов выполненных работ, оказание услуг на безвоз­мездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории РФ товаров (выполнение ра­бот, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на ко­торые не принимаются к вычету (в том числе через аморти­зационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для соб­ственного потребления;

4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Не признаются объектом налогообложения:

1) осуществление следующих операций:

—связанных с обращением российской или иностран­ной валюты (за исключением целей нумизматики);

—передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

—передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не свя­занной с предпринимательской деятельностью;

—передача имущества, если такая передача носит ин­вестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товари­ществ, вклады по договору простого товарищества (дого­вору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

—передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законо­дательством РФ;

—передача имущества в пределах первоначального взно­са участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбы­тии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйствен­ного общества или товарищества между его участниками;

—передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (дого­вора о совместной деятельности) или его правопреемни­ку в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

—передача жилых помещений физическим лицам в до­мах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

—изъятие имущества путем конфискации, наследова­ние имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных живот­ных, находки, клада в соответствии с нормами ГК;

2) передача на безвозмездной основе жилых домов, дет­ских садов, клубов, санаториев и других объектов социаль­но-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объ­ектов органам государственной власти и органам местно­го самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим ис­пользование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

3) передача имущества государственных и муниципаль­ных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

4) выполнение работ (оказание услуг) органами, входя­щими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложен­ных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполне­ния указанных работ (оказания услуг) установлена законо­дательством РФ, законодательством субъектов Федерации, актами органов местного самоуправления;

5) оказание услуг по предоставлению права проезда транспортных средств по платным автомобильным доро­гам общего пользования федерального значения (платным участкам таких автомобильных дорог), осуществляемых в соответствии с договором доверительного управления автомобильными дорогами, учредителем которого явля­ется Российская Федерация, за исключением услуг, плата за оказание которых остается в распоряжении концессионе­ра в соответствии с концессионным соглашением;

6) передача на безвозмездной основе объектов основ­ных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитар­ным предприятиям;

7) операции по реализации земельных участков (долей в них);

8) передача имущественных прав организации ее право­преемнику (правопреемникам);

9) передача денежных средств или недвижимого имуще­ства на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого ка­питала некоммерческих организаций», и др.

Кроме того, положениями ст. 149 и 150 НК установлен широкий круг операций, освобождаемых от налогообложе­ния рассматриваемым налогом.

Налоговая база. При реализации товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Предусмотрены особенности определения налоговой базы по отдельным видам сделок и операций, а также от­дельными категориями лиц. Так, предусмотрены особенно­сти определения налоговой базы:

—при реализации налогоплательщиками товаров, работ, услуг (ст. 154 НК);

—при передаче имущественных прав (ст. 155 НК);

—налогоплательщиками, получающими доход на осно­ве договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (ст. 156 НК);

—при осуществлении транспортных перевозок и реали­зации услуг международной связи (ст. 157 НК);

—при реализации предприятия в целом как имуще­ственного комплекса (ст. 158 НК);

—при совершении операций по передаче товаров (вы­полнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собствен­ного потребления (ст. 159 НК);

—при ввозе товаров на территорию РФ и иные террито­рии, находящиеся под ее юрисдикцией (ст. 160 НК);

—налоговыми агентами (ст. 161 НК);

—с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате това­ров, работ или услуг (ст. 162 НК);

—при реорганизации организации (ст. 162.1 НК).

Налоговый период, налоговые ставки. Налоговый пе­риод (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) установлен как квартал.

Предусмотрено три вида налоговых ставок: 0%, 10%, и 18%, а также определение налоговой ставки расчетным путем.

Налогообложение по налоговой ставке 0% производит­ся, например, при реализации:

1)товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспор­та, а также товаров, помещенных под таможенную процеду­ру свободной таможенной зоны, при условии представле­ния в налоговые органы необходимых документов;

2)услуг по международной перевозке товаров;

3)работ (услуг), выполняемых (оказываемых) органи­зациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепро­дуктов по транспортировке нефти, нефтепродуктов для по­следующего вывоза за пределы территории РФ, перевалке

и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории РФ;

4) услуг по организации транспортировки трубопровод­ным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), в том чис­ле помещенного под таможенную процедуру таможенного транзита, а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природ­ного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории России;

5) услуг, оказываемых организацией по управлению еди­ной национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка кото­рой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств;

6) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) рос­сийскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ;

7) работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;

8) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) органи­зациями внутреннего водного транспорта, в отношении то­варов, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах террито­рии РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река — море) плавания или иные виды транспорта;

9) работ (услуг), непосредственно связанных с перевоз­кой или транспортировкой товаров, помещенных под тамо­женную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте при­бытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ;

10) работ (услуг) по перевозке или транспортировке экс-
портируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу
с территории РФ продуктов переработки на таможенной
территории РФ. Работ (услуг), связанных с перевозкой или
транспортировкой, стоимость которых указана в перевозоч-
ных документах на перевозку экспортируемых товаров (вы­возимых продуктов переработки);

11)товаров, работ (услуг) в области космической дея­тельности;

12)драгоценных металлов налогоплательщиками, осу­ществляющими их добычу или производство из лома и от­ходов, содержащих драгоценные металлы, Государствен­ному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Банку России, банкам;

13)товаров (работ, услуг) для официального пользова­ния иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического пер­сонала этих представительств, включая проживающих вме­сте с ними членов их семей;

14) припасов, вывезенных с территории РФ, и др.
Налогообложение производится по налоговой ставке

10% при реализации:

1) продовольственных товаров: скота и птицы в живом весе; мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий — сыро­копченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, барани­ны, говядины, телятины, мяса птицы — балыка, карбона­да, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говяди­ны запеченных; консервов — ветчины, бекона, карбонада и языка заливного); молока и молокопродуктов (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда); яйца и яйцепродуктов; мас­ла растительного; маргарина; сахара, включая сахар-сырец; соли; зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых от­ходов; маслосемян и продуктов их переработки (шротов, жмыхов); хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдоб­ные, сухарные и бараночные изделия); крупы; муки; мака­ронных изделий; рыбы живой (за исключением некоторых сортов рыбы); море- и рыбопродуктов, в том числе рыбы охлажденной, мороженной и других видов обработки, сель­ди, консервов и пресервов (за исключением некоторых сор­тов рыбопродуктов); продуктов детского и диабетического питания; овощей (включая картофель);

2) товаров для детей: трикотажных изделий для новорож­денных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхних трикотажных изделий, бельевых трикотажных изделий, чулочно-носочных изделий, прочих трикотажных изделий: перчаток, варежек, головных уборов; швейных изделий, в том числе изделий из натураль­ных овчины и кролика (включая изделия из натуральных овчины и кролика с кожаными вставками) для новорож­денных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьных возрастных групп, верхней одежды (в том числе плательной и костюмной группы), нательного белья, голов­ных уборов, одежды и изделий для новорожденных и детей ясельной группы; обуви: пинеток, гусариковой, дошкольной, школьной, валяной, резиновой: малодетской, детской, школь­ной; тетрадей школьных; кроватей и матрацев детских и др.;

3) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эроти­ческого характера; книжной продукции, связанной с обра­зованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

4) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: лекарственных средств, включая лекарствен­ные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовле­ния; изделий медицинского назначения.

Налоговая ставка также может определяться как про­центное отношение налоговой ставки 10% или 18% к на­логовой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответ­ствующий размер налоговой ставки. Подобным образом налоговая ставка определяется:

1)при получении денежных средств, связанных с опла­той товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК;

2)при получении оплаты, частичной оплаты в счет пред­стоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных п. 2-4 ст. 155 НК;

3)при удержании налога налоговыми агентами в соот­ветствии сп. 1—3 ст. 161 НК;

4)при реализации имущества, приобретенного на сто­роне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК;

5)при реализации сельскохозяйственной продукции и про­дуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК;

6) при реализации автомобилей в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК;

7) при передаче имущественных прав в соответствии с п. 2-4 ст. 155 НК;

8) в других случаях, когда в соответствии с НК сумма налога должна определяться расчетным методом.

Во всех иных случаях налог взимается по ставке 18%.

Порядок исчисления НДС и налоговые вычеты. Сум­ма НДС при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля на­логовой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчис­ляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога:

1) при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм на­лога, исчисленных в соответствии с установленным выше порядком;

2) не исчисляется налогоплательщиками — иностран­ными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каж­дой операции по реализации товаров (работ, услуг) на тер­ритории РФ;

3) исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения (за исключением ввоза товаров на тамо­женную территорию РФ), относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличиваю­щих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде;

4) при ввозе товаров на таможенную территорию РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке про­центная доля налоговой базы, исчисленной в установлен­ном порядке.

5) Законодателем предусмотрены также другие порядки исчисления налога.

6) При реализации товаров (работ, услуг), передаче иму­щественных прав налогоплательщик (налоговый агент) до­полнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъ­явить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС. Сум­ма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имуществен­ных прав как соответствующая налоговой ставке процент­ная доля соответствующих цен (тарифов).

Счет-фактура является документом, служащим основа­нием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выстав­ленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообло­жению (освобождаемых от налогообложения);

2) в иных случаях, определенных в установленном по­рядке.

Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключени­ем брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пен­сионными фондами по операциям, не подлежащим на­логообложению (освобождаемым от налогообложения), а с 2012 г. и профессиональными объединениями страхов­щиков, созданными в соответствии с законом об обязатель­ном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на та­моженную территорию РФ, не включаются в расходы, при­нимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исклю­чением нескольких случаев, предусмотренных НК.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сум­му исчисленного НДС на налоговые вычеты, установленные НК. По общему правилу налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждаю­щих фактическую уплату сумм налога, документов, под­тверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговы­_ми агентами, либо на основании иных документов. Кроме того, предусмотрен отдельный порядок предоставления вы­четов по различным видам сумм налога.

Порядок и сроки уплаты НДС. По общему правилу уплата НДС по операциям, признаваемым объектом нало­гообложения на территории РФ и на иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, производится по ито­гам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями, не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. При ввозе товаров на территорию РФ и иные террито­рии, находящиеся под ее юрисдикцией, сумма НДС, под­лежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и российским законодательством о таможенном регули­ровании.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по опера­циям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории РФ уплачивается по месту учета налогоплательщика в на­логовых органах. Налоговые агенты (организации и инди­видуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.

При этом все налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим на­логовым периодом, если иное не предусмотрено НК.

Необходимо также учитывать, что положениями гл. 21 части второй НК предусмотрены:

—сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (ст. 177 НК);

—особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятель­ности), договором доверительного управления имуще­ством или концессионным соглашением на территории РФ (ст. 174.1 НК).

Если по итогам налогового периода сумма налоговых: вы­четов превышает общую сумму налога, исчисленную по опе­рациям, признаваемым объектом налогообложения, то по­лученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. После представления налогоплатель­щиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки. Если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства, то по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм. В случае выявления нарушений законодательства о нало­гах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой про­верки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки.

При наличии у налогоплательщика недоимки по нало­гу, иным федеральным налогам, задолженности по соот­ветствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК, налого­вым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указан­ных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам. При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответ­ствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При этом при наличии письменного заявления налогоплатель­щика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам. В обязанность налогово­го органа входит сообщить в письменной форме налогопла­тельщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), зачете (возврате) суммы налога, подлежа­щей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Возврат денежных средств осуществляет территориаль­ный орган Федерального казначейства. Поэтому налоговым органом оформляется и направляется в территориальный орган Федерального казначейства поручение на возврат суммы налога. Данный орган в течение пяти дней со дня по­лучения поручения осуществляет возврат налогоплатель­щику суммы налога в соответствии с бюджетным законода­тельством РФ и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

В случае нарушении сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налого­вой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, на­числяются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (процентная ставка принимается равной ставке ре­финансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возмещения).

Помимо вышеуказанного порядка возмещения налога законодательством также предусмотрен заявительный по­рядок. Он представляет собой осуществление зачета (воз­врата) суммы налога, заявленной к возмещению в налого­вой декларации, до завершения проводимой на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки. Право на применение заявительного порядка имеют не все налогоплательщики, а только определенный законодатель­ством круг лиц.

^[1] См. подробнее: Налоги в развитых странах: учебник / под ред. И. Г. Русаковой. М.: Финансы и статистика, 1991. С. 96—109.