Возможность фактического удержания налога, как основной признак объективной стороны налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ

Одним из основных признаков объективной стороны налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ является возможность «удержания налога». Чтобы иметь возможность удержать налог, налоговому агенту кроме всего прочего необходимо иметь соответствующий экономический источник в виде находящихся в его распоряжении денежных средств налогоплательщика. Именно поэтому в случае, если доход выплачивается налогоплательщику в виде денежных средств, то налоговый агент безусловно обязан исполнить свои обязанности по удержанию и перечислению налогов. Вместе с тем, налоговый агент не обязан перечислять "чужие" налоги за счет собственных денежных средств.

Как было разъяснено в п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, при рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

В связи с этим особенно часто конфликт между налоговыми органами и налогоплательщиками возникает при выплате налогоплательщиком-работодателем заработной платы своим работникам в натуральной (неденежной) форме. В данном случае, подобная выплата не создает обязанности у налогового агента по удержанию налога на доходы по причине фактической невозможности удержания, что исключает возможность привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 27.02.2002 № Ф09-318/02-АК).

Кроме того, необходимо учитывать, что обязанность по перечислению в бюджет подоходного налога у налогового агента возникает с момента фактического получения в банке денежных средств на оплату труда. Однако, если предприятие не получает в банке денежные средства на оплату труда своих работников, а взыскание задолженности по заработной плате осуществляется в бесспорном порядке или посредством удостоверений комиссии по трудовым спорам (которые относятся к исполнительным документам) или через службу судебных приставов-исполнителей, то оснований для применения ст. 123 НК РФ не имеется (постановление ФАС ВВО от 20.01.2003 N А82-128/02-А/1; постановление ФАС УО от 16.07.2003 N Ф09-2077/03-АК).

Также, необходимо учитывать, что налоговые агенты (в частности по налогу на доходы физических лиц ст. 226 НК РФ) обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика в момент их фактической выплаты. Именно поэтому последующая переквалификация тех или иных сумм, полученных физическим лицом, имеет непосредственное значение для целей применения ст. 123 НК РФ.

Так, по одному из судебных дел, было установлено, что организация не включила в доход подотчетного лица суммы, выданные ему на подотчет для приобретения ТМЦ и списанные в расход общества без документов, подтверждающих такие расходы. Однако, как указал суд, спорная сумма была выдана гражданину в качестве подотчетной, в целях приобретения ТМЦ для организации, т.е. в момент выплаты у организации отсутствовали основания для удержания с нее суммы подоходного налога, поскольку подотчетные суммы не относятся к доходам физических лиц. Данное обстоятельство исключает возможность привлечения налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ (постановление ФАС УО от 13.08.2003 N Ф09-2430/03-АК; постановление ФАС ПО от 13.10.2005 N А57-2297/05-05).

В этой связи необходимо отметить, что если налоговый агент не может удержать налог, он обязан письменно сообщить об этом в течение одного месяца в налоговую инспекцию по месту своего учета. В сообщении нужно указать сумму задолженности налогоплательщика (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Проблема «удержания налога» была рассмотрена Президиумом ВАС от 3 апреля 2012 года № 15483/11 в Постановлении по делу о требовании налоговой инспекции к ОАО «Ульяновский моторный завод» в отношении уплаты НДС. Президиум ВАС согласился с налоговой инспекцией в том, что налоговый агент несет ответственность за уплату НДС, который не был им удержан при оплате услуг, оказанных иностранным поставщиком. Президиум заключил, что неисполнение обязанности по удержанию НДС не освобождает его от обязанности уплатить не удержанный им налог из собственных средств. Президиум отметил, что обязанности налогового агента по удержанию НДС корреспондирует право налогового агента на применение вычета НДС в размере уплаченного налога. Однако, неясно, почему это ведет к ответственности налогового агента. Если по мнению президиума это является ключевым фактором, то вывод будет иным в случае неудержания налога на доход. Президиум указал, что в силу невозможности истребовать налог с налогоплательщика, не состоящего на учете в российских налоговых органах, необходимо, чтобы возникший ущерб бюджету возместила сторона, ответственная за такой ущерб. Соответственно, можно предположить, что налоговый агент, который не удержал налог с таких видов дохода, как, например, дивиденды, роялти или проценты, выплаченные иностранному налогоплательщику, может быть признан ответственным за возмещение убытков бюджету.

Ряд специалистов считает, что такой подход вступает в противоречие со ст. 24 НК РФ, которая не предусматривает возможности уплаты налога из собственных средств. Другие утверждают, что если не принуждать недобросовестного налогового агента платить НДС из собственных средств, нарушается баланс публичных и частных интересов: с одной стороны, у налогового агента есть обязанность перечислить сумму налога в бюджет, с другой – у налоговых органов нет механизма по взысканию этого налога ни с налогового агента, ни с налогоплательщика.

Еще год назад точка зрения Президиума ВАС была противоположной. В постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.11 № 5317/11 был применен иной подход. В том деле российская компания выплачивала проценты иностранной организации и не удерживала налог у источника. Суд решил, что за счет собственных средств налоговый агент платить налог не обязан. В связи с этим можно ожидать изменения позиций и по другим налогам. Однако по НДФЛ таких претензий быть не должно, так как статья 226 НК РФ однозначно говорит о том, что налоговый агент должен удержать и перечислить в бюджет этот налог из средств физического лица.