Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля предшествует процессу составления плана проверки организации бухгалтерского учета.
В соответствии со стандартом №1 одной из причин ограничения, которая характерна для аудита и может влиять на возможность обнаружения существенных искажений, является несовершенство систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета. Поэтому на этапе планирования и в процессе сбора аудиторских доказательств аудитору нужно достичь полного понимания закономерностей функционирования данных систем и непременно убедиться в их надежности.
Единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей регламентирует стандарт №8.
Ознакомление с системой бухгалтерского учета содержит в себе изучение, анализ и оценку сведений об определенных сторонах хозяйственной деятельности предприятия, таких как:
• учетная политика и главные принципы ведения бухгалтерского учета;
• организационная структура подразделения, которое ответственно за ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской финансовой отчетности;
• распределение обязанностей и полномочий между сотрудниками, задействованных в ведении учета и подготовки бухгалтерской отчетности;
• организация подготовки, оборота и хранения документов, которые отражают хозяйственные операции;
• порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формах и методах обобщения сведений таких регистров;
• процесс подготовки периодической бухгалтерской отчетности, который составляется на основе сведений бухгалтерского учета;
• критические области учета, где наблюдается особенно высокий риск возникновения ошибок и искажения бухгалтерской отчетности
• средства контроля, которые предусмотрены в отдельных областях системы учета.
Аудитору необходимо убедиться в том, что используемая предприятием система бухгалтерского учета обеспечивает:
• использование общих принципов управления;
• текущее наблюдение, измерение и регистрацию финансово-хозяйственных операций;
• осуществление контроля за достоверностью используемой информации;
• своевременное составление отчетности;
• соблюдение порядка, сроков проведения инвентаризации активов и обязательств;
• автоматизацию учета.
В процессе аудиторской проверки аудитор должен убедиться в том, что хозяйственная часть проверяемого экономического субъекта достоверно отражается системой бухгалтерского учета. Масштаб, специфика системы внутреннего контроля и степень их формализации должны полностью соответствовать границам экономического субъекта и характеру его деятельности.
Процесс изучения и оценки системы внутреннего контроля в ходе аудиторской проверки должен документироваться аудиторскими организациями в обязательном порядке.
Методика, порядок изучения, оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля самостоятельно разрабатываются аудиторскими организациями. Также они самостоятельно планируют процедуры аудиторской проверки, которые зависят от результатов изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Понятие «система бухгалтерского учета» подразумевает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения данных в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документально закрепленного учета всех хозяйственных операций.
Тест «Оценка надежности системы бухгалтерского учета» составляется для оценки надежности системы бухгалтерского учета. В соответствии со стандартом №8, система внутреннего контроля- это процесс, который организовывается и осуществляется представителями собственника, руководством, а также другими работниками аудируемого лица для того, чтобы обеспечить уверенность в достижении цели с точки зрения надежности бухгалтерской финансовой отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативно-правовым актам.
Система внутреннего контроля включает такие элементы, как:
• контрольная среда;
• процесс оценки рисков аудируемым лицом;
• информационная система;
• контрольные действия;
•мониторинг средств контроля.
Оценка системы внутреннего контроля включает два этапа: 1)общее знакомство с системой внутреннего контроля; 2)оценка надежности системы внутреннего контроля.
Аудитору необходимо принять решение о возможности полагаться на систему внутреннего контроля в дальнейшей работе на основании итогов общего знакомства с системой внутреннего контроля. Если аудитор решил, что это невозможно, то аудиторское мнение не должно основываться на доверие к данной системе в дальнейшей работе. Если аудитор решил, что на систему внутреннего контроля основываться можно, то проводится оценка ее надежности.
Задачей оценки надежности системы внутреннего контроля является изучение того, что предпринимается на предприятии для предотвращения, выявления и исправления ошибок и искажений информации.
Аудитору нужно заполнить заранее разработанные тесты на основе выявленных данных для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с покупателями и заказчиками. Каждому положительному ответу соответствует 1 балл, а отрицательному 0 баллов.
Программа тестов средств контроля представляет собой программу действий, которые предназначен для подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля. Оценка может быть определенна как «низкая» в пределах суммы баллов по тестированию 0-18, «средняя» в пределах 19-24 баллов, высокая в пределах 24-27 баллов.
Если в результате оценки надежность системы внутреннего контроля была оценена как «высокая» или «средняя», то аудитор должен это учесть при составлении программы аудита, но не должен доверять системе полностью. Если вдруг надежность системы внутреннего контроля оценена как «низкая», то аудитор при дальнейшей работе не должен полагаться на систему внутреннего контроля аудируемого лица. И аудитору следует уделить особое внимание вопросам теста с отрицательными ответами.
Только в том случае, если аудитор выявил вероятность того, что существующая политика и процедуры внутрифирменного контроля помогут или не помогут обнаружить существенные искажения информации по расчетам с поставщиками и покупателями, оценка надежности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета может считаться завершенной.
Определение приемлемого уровня существенности является важнейшим моментом на этапе планирования аудита расчетов с покупателями и заказчиками. Порядок определения уровня существенности регламентируется стандартом №4. Аудитор не должен определять обоснованность показателей отчетности с абсолютной точностью, т.е. она должна быть достоверна во всех значительных аспектах. В стандарте указывается, что аудитор должен обращать внимание как на значение, так и на характер искажений. И в процессе планирования аудитора интересует в первую очередь уровень существенности.
Стандарт №4 «Существенность в аудите» не дает четких указаний по определению уровня существенности, таким образом, предоставляя аудитору самостоятельно разработать подход к его исчислению.
В соответствии с п.9 стандарта №3 «Планирование аудита» при разработке общего плана аудита необходимо обращать внимание на аудиторский риск, а также на ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Под аудиторским риском понимается выражение аудитором ошибочного мнения в случае, когда в бухгалтерской финансовой отчетности имеются существенные искажения. При оценке риска необходимо руководствоваться требованиями стандарта №8. При проведении аудиторкой проверки нужно стремиться к тому, чтобы риск формирования аудитором неверного мнения о достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности имел минимальные значения.
Совокупный аудиторский риск включает в себя два вида рисков: риск искажения отчетности и риск необнаружения. А риск необнаружения в свою очередь включает в себя неотъемлемый риск + риск средств контроля.
После получения значения величины аудиторского риска необходимо учесть то, что он должен быть приемлемым. Приемлемый аудиторский риск показывает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность в бухгалтерской финансовой отчетности существенных ошибок после завершения аудита и выдачи клиенту стандартного аудиторского заключения без содержания оговорок.
У большинства аудиторов сложилось мнение, что значение приемлемого аудиторского риска не должно превышать 5%, однако официальных форм предельного значения аудиторского риска не установлено.
Формирование плана и программы аудита организации бухгалтерского учета
При формировании плана и программы аудиторы должны основываться на требования Стандарта №3 «Планирование аудита», Стандарт №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», Стандарт №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», Стандарт №12 «Согласование условий на проведение аудита».
Составление плана аудита организации бухгалтерского учета основано на предварительном анализе деятельности клиента и на результатах аудиторских работ по оценке системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Схема планирования аудита, которая составлена на основании российских стандартов аудиторской деятельности, состоит из следующих стадий:
• предварительное планирование;
• изучение системы бухгалтерского учета;
•оценка системы внутреннего контроля;
• определение уровня существенности;
• построение аудиторской выборки;
• подготовка общего плана и программы аудита.
После принятия во внимание аудиторского риска и существенности, оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, анализа деятельности аудируемого лица, аудитором составляется общий план аудита. Общий план определяет поэтапную последовательность действий аудитора, т.е. по каким направлениям и с какой интенсивностью аудитор будет проводить проверку.
При разработке плана аудита организации бухгалтерского учета необходимо учитывать:
- общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность предприятия;
- особенности деятельности предприятия, его финансовое состояние, требования к финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности;
- общий уровень компетентности руководства;
- учетную политику, принятую предприятием, и ее изменения;
- влияние нормативно-правовых актов на организацию бухгалтерского учета;
- ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля;
- существование подразделения внутреннего аудита и возможное влияние результатов его работы на процедуры внешнего аудита и т.д.
При аудите системы бухгалтерского учета необходимо проверять:
- имеются ли должностные инструкции на каждого работника бухгалтерии;
- есть ли график работ всех подразделений бухгалтерии с указанием сроков выполнения работ;
- назначены ли приказом материально-ответственные лица и заключены ли с ними договоры о полной индивидуальной и материальной ответственности;
- соответствие методических вопросов учетной политики действующему законодательству;
- соблюдается ли в течение отчетного года принятая учетная политика отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации;
- полноту отражения в учете за отчетный период (месяц, квартал, год) всех хозяйственных операций, осуществленных в этот период;
- проведена ли инвентаризация имущества и обязательств, правильно ли оформлены ее результаты;
- правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
- наличие приказа об учетной политике и ее соответствие действующему законодательству и специфике деятельности предприятия;
- применяемую форму бухгалтерского учета, ее соответствие форме учета, утвержденной в установленном порядке;
- соответствие структуры и штата бухгалтерии объему совершаемых операций.
Согласно ФЗ «О бухгалтерском учете» руководители организации в зависимости от объема учетной работы: учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, которое возглавляется главным бухгалтером; ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии или бухгалтеру-специалисту; вести бухгалтерский учет самостоятельно.
Объем учетной работы на конкретном предприятии определяется рядом факторов: составом задач, которые ставит руководство перед учетными работниками; количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций; уровнем компьютеризации учетного процесса и др.
При проведении проверки аудиторы, полагаясь на изучение Положения о бухгалтерской службе, должностных инструкций, устных опросов главного бухгалтера и работников службы, выясняют ее организационную структуру, распределение обязанностей, сложность выполняемых работ, уровень квалификации учетного персонала.
Форма бухгалтерского учета выбирается предприятием самостоятельно. Основными факторами, которые влияют на такой выбор, являются объем обрабатываемой информации, численность работников предприятия, уровень квалификации учетного персонала, уровень применения компьютерных технологий.
Соотнесение фактической организационно-правовой структуры бухгалтерии с оптимальной и проведение анализа применяемой формы бухгалтерского учета дает возможность аудиторам сделать вывод о том, насколько структура бухгалтерии и форма бухгалтерского учета соответствуют условиям предприятия и его управления и обеспечивают полноту, своевременность и экономичность обработки учетной информации.
В процессе решения задач аудиторами изучается график документооборота, и они устанавливают: порядок оформления первичных документов и сроки их сдачи в бухгалтерию, состав форм внутренней отчетности и порядок их составления и предоставления, применяются ли типовые формы первичных документов, уместно ли использование нетиповых форм. Основываясь на сложившийся на предприятии документооборот нужно определить обеспеченность структурных подразделений бланками первичных документов, реальные сроки их подготовки и сдачи в бухгалтерию, содержание первичных документов, структура форм внутренней отчетности.
