Особенности российской систем учета затрат

Финансовый анализ

Тема 6

АНАЛИЗ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ ПРОДУКЦИИ

Содержание

стр.

1. Особенности российской систем учета затрат ………….………………… 2

2. Классификация и методы расчета затрат …………………..…………….. 11

3. Анализ предельных затрат и определение точки безубыточности ….….. 18

4. Анализ затрат на рубль товарной продукции ………………….…………. 27

5. Планирование затрат ……………………………………............................. 29

Резюме …………………………….………………………………..…………. 33

ЛИТЕРАТУРА ……………………………………………………..…….…… 35

Санкт-Петербург – 2009

Особенности российской систем учета затрат

Одна из основных целей предприятия, ведущего свою экономическую деятельность в рыночных условиях,— получение максимально возможной прибыли. Возможности достижения этой стратегической цели ограничены затратами производства и реализации, а также рыночным спросом на продукцию предприятия. Затраты, таким образом, являются фактором, определяющим величину предложения и размеры прибыли, а принятие управленческих решений невозможно без анализа уже существующих затрат на производство и реализацию продукции и затрат, которые возникнут в ходе реализации вновь разрабатываемых проектов и бизнес-планов.

В конкретной практике применения методов расчета затрат для анализа деятельности предприятий в России и в западных странах имеются как сходства, так и различия. В России вплоть до настоящего момента широко используется категория себестоимости. Теоретически в себестоимость должны входить нормативные (экономически обоснованные) производственные затраты, но на практике к ней относят также сверхнормативный расход сырья, материалов и т.д., что часто усложняет анализ и заставляет многих экспертов говорить о «непрозрачности» балансов российских предприятий. Таков, в данном случае, недостаток применяемого как в России, так и в западных странах для калькулирования себестоимости[1], метода деления затрат на прямые и косвенные. Иначе его еще называют методом поглощения (абсорбционным ценообразованием).

NB Абсорбционное ценообразование (absorption costing) — определение себестоимости запасов путем включения соответствующей доли всех постоянных и переменных затрат производства в расчете на единицу произведенной продукции[2].

Себестоимость в соответствии с российскими нормами[3] — это суммарные расходы на производство и реализацию продукции; расчетная, абстрактная величина, значение которой зависит от выбранной учетной политики. В российской системе учета возможны 5 вариантов нахождения себестоимости:

1) средняя себестоимость единицы (все виды готовой продукции принимаются равноправными);

2) коэффициентный (в зависимости от веса, объема, калорийности продукции и т. д.);

3) взвешенная средняя себестоимость — находится посредством придания различного удельного веса каждой калькуляционной группе (вариант коэффициентного выбора);

4) стоимостной — пропорционально ценам реализации;

5) стандартный — по установленным ранее стандартным затратам.

Таким образом, себестоимость представляет из себя величину достаточно условную, определение которой зависит от многих обстоятельств, которые подробно анализируются в курсе бухгалтерского учета. В целях экономического анализа более содержательным оказывается понятие затрат, и себестоимость, в этом случае, следует определять как общие затраты на производство и реализацию продукции.

Необходимо выделить основную идею, которая проходит красной нитью через все разработки теоретиков экономического анализа: учет и анализ хозяйственной деятельности предприятия должны быть обращены в будущее. Следовательно, в целях перспективного анализа должны учитываться только самые существенные, естественные затраты.

Эта идея первоначально была воплощена в методе Standard Costs[4]. В рамках этой концепции была определена и основная цель учета — «фабрикация информационно-ориентирующих данных»[5]. Было заявлено, что необходим такой производственный учет, который, ставит задачи на будущее, а «не копается» в том, что было. Практический опыт применения позволил сделать выводы о преимуществах метода: он дает возможность оптимизировать запасы материальных ценностей; помогает выявить скрытые резервы; обеспечивает сопоставимость в анализе экономических тенденций; стимулирует работу коллектива. Основным правилом этого метода стало следующее: «Все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты»[6]. Данный принцип позднее получил свое развитие в системе управленческого учета.

Идеи, заложенные в основу метода Standard Costs оказали большое влияние на развитие методик учета и анализа в Америке и в Европе. Однако, как выявили дальнейшие исследования, Standard Costs может применяться только в тех хозяйствах, где есть механизм выявления отклонений, где выполняются правила:

· При указании всех расходов присутствует ссылка на нормативы (стандарты);

· При отклонении действительных расходов от нормативов называются причины.

Тем не менее, эти идеи оказались полезны и получили свое дальнейшее развитие в таких системах, как метод прямого счета (Direct Costing) и центры ответственности. В методе прямого счета используется деление затрат на постоянные и переменные. При этом прямые и часть косвенных затрат относятся к переменным, а оставшаяся часть косвенных затрат (не зависящих от объема производства) — к постоянным. Нередко первая из вышеуказанных частей косвенных затрат выделяется в отдельную группу — частично переменные затраты, поскольку эти затраты изменяются по своей величине не в прямо пропорциональной зависимости от изменения объема производимой продукции. Основную идею метода формулируют так[7]: «...только переменные затраты формируют себестоимость реализованной продукции».

NB Постоянные затраты (fixed costs)[8]: производственные затраты, которые остаются относительно постоянными независимо от периода отчетности при выполнении обычного производственного цикла и изготовлении обычного объема продукции. Постоянные производственные косвенные затраты (fixed production overheads): те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, такие, как амортизация, обслуживание зданий и оборудования, административно-управленческие расходы.

Особо отметим, что различные методы учета затрат основаны на разных моделях экономической деятельности. Методу прямого счета будет соответствовать модель, которую представлена на рисунке 1.

Основная идея этой модели заключается в том, что затраты возникают только в момент реализации товара (произведенной продукции). Пока продукция не продана, пока нет выручки — нет и затрат, а все хозяйственные операции лишь изменяют форму капитала предприятия (уменьшают или увеличивают его ликвидность). Готовая продукция на складе является частью оборотных средств (что, в общем-то, не вызывает вопросов). Однако износ (амортизация) уже не считается элементом затрат (пока не продана продукция), а расценивается как способ переноса части стоимости основных средств на оборотные. То же относится и к выплатам заработной платы. Они расцениваются не как затраты, а как вложения в капитал предприятия (основные или оборотные средства).

Рис. о. Определение точки безубыточности и объёма прибыли при заданном выпуске графическим методом.

Обозначения: FC — постоянные затраты; VC — переменные затраты; ТС — общие затраты; TR — общая выручка; — фактическая прибыль; Р_план — планируемая прибыль (всё — в тыс. рублей).

Общепринятого мнения о методе Direct Costing пока еще не сложилось: одни ученые считают, что это — только учетный прием, один из способов учета затрат; другие рассматривают его как универсальную систему управления предприятием.

Direct Costing, на самом деле, позволяет провести группировку затрат в соответствии с составляющими экономической деятельности предприятия и измерить влияние этих составляющих, становясь благодаря этому свойству одним из важнейших орудий хозяйственной политики предприятия. К особенностям применения положений этого метода мы еще вернемся, а пока обратимся к концепции центров ответственности, без которой сегодня немыслим современный экономический анализ.

Рис. 1. Формирование затрат предприятия согласно методу прямого счёта (FC — постоянные затраты; VC1 — переменные затраты производства; VC2 — переменные затраты реализации; ТС — общие затраты).

Центры ответственности. Эта концепция возникла как развитие идеи о том, чтобы использовать отклонения от расчетных нормативов для оценки работы тех или иных менеджеров. Для этого, очевидно, необходимо прежде определить границы и степени ответственности лиц, принимающих решения за результаты своей работы. Необходимо при этом отличать центры ответственности от центров возникновения затрат. Например, работающий в цехе вентилятор — это место возникновения затрат, а электрик, учитывающий расход электроэнергии,— центр ответственности.

Концепция центров ответственности позволяет, таким образом, совместить возможности метода Standard Costs по выявлению неиспользуемого потенциала предприятия и возможности европейской юридической школы, которая интересуется не потенциалом, а только динамикой прав и ответственности лиц, занятых в хозяйственном процессе. Но если юридическая школа требовала от бухгалтера жесткого контроля за деятельностью экономических агентов и управляющих, то учет по центрам ответственности имеет иную цель — создать для менеджеров условия самоконтроля. В концепции центров ответственности нормативы это — подсказки экономическому агенту, напоминание о пределах его возможностей, а не строгое ограничение.

В данной концепции действует правило: каждую структурную единицу предприятия обременяют только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует[9]⁹. Каждый из центров ответственности может быть центром или затрат, или доходов, или эффекта инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором — по прибыли и в третьем — по срокам окупаемости. Менеджер центра должен нести финансовую ответственность за принятые обязательства по соблюдению нормативов (выполнению технических заданий). При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, НИОКР, учета, контроля и т. п.). Это связано с тем, что объектом центра выступает человек, агент, администратор, а не отдельно взятые функции или средства.

Выделение в структуре предприятия центров ответственности позволяют сочетать централизованное руководство с максимально возможной инициативой менеджеров структурных подразделений в интересах достижения общей цели. Таким образом, это не просто метод учета затрат, а новая психологическая трактовка экономического анализа, направленная на организацию поведения управленческого персонала. Ее цель не столько контроль, сколько помощь администраторам в организации самоконтроля. При этом, правда, необходимо учитывать важный момент: предполагается, что все работники предприятия имеют представление о его миссии, целях и задачах и согласны с ними, так же, как они согласны с критериями оценки результатов своей деятельности.

В развитии принципов ответственности был создан метод ТЧМ[10] (тариф-час-машина), сущность которого сводится к тому, что за каждым центром ответственности закрепляют машины и заранее определяют расходы, связанные с работой одного машино-часа. Зная время работы каждой машины и стоимость машино-часа, легко установить прямые расходы, к которым затем прибавляют амортизацию. Так, калькуляция окончательно сосредоточивается на определенном участке технологического процесса, а не на готовой продукции.

В условиях учета затрат по центрам ответственности особое внимание уделяется учету качества готовой продукции. На Западе, выделяя расходы на исправимый и неисправимый брак, связывают их с технико-организационными мероприятиями, и тогда к ним относят: затраты по организации технического контроля; потери от брака; расходы на гарантийный ремонт. Иногда выделяются и некоторые другие виды затрат: потери от простоев оборудования; повышенную оплату сверхурочной работы; расходы на техническую модернизацию и совершенствование организации производства.

Особо следует отметить, что в реальной практике экономической деятельности западных, а теперь и российских предприятий, при проведении экономического анализа принимаются во внимание не только фактические денежные или материальные затраты, но и альтернативные затраты. Последние возникают из-за возможности выбора между теми или иными экономическими решениями. Например, владелец предприятия может потратить имеющийся в его распоряжении капитал различным способом: направит денежные средства на расширение производства или израсходует их наличное потребление и т. д. Измерение альтернативных затрат необходимо также и для объектов, не являющихся товарами (досуг, сложившаяся инфраструктура, экологическая безопасность и т. д.).

На конкурентном рынке товаров, альтернативные затраты будут равны текущей установившейся на данный момент рыночной цене товара. Если на рынке существует несколько разных (обычно близких между собой) цен, то альтернативные затраты (альтернативная стоимость) продажи товара по наивысшей из предложенных продавцу покупателями цен будут равны наибольшей из всех оставшихся (кроме наивысшей) предложенных цен. Альтернативными затратами осуществления инвестиционного проекта (строительства пилорамы, например) будет максимально возможная выгода (полезность) от осуществления других (альтернативных) проектов, отвергнутых в пользу выбранного (вместо строительства пилорамы в лесном массиве можно было бы обустроить зону отдыха). Анализ альтернативных затрат, безусловно, необходим при составлении бизнес-планов инвестиционных проектов, а также в целях перспективного стратегического анализа.

NB Методы учета затрат и доходов при осуществлении инвестиционных проектов согласно требованиям МСФО.

Метод средневзвешенной стоимости (weighted average cost method): no формуле средневзвешенной стоимости, стоимость каждой статьи определяется из средневзвешенной стоимости аналогичных статей в начале периода и стоимости таких же статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться периодически, или по мере получения каждой дополнительной поставки в зависимости от условий работы компании.

Метод учета объединения интересов (pooling of interests method): метод учета, используемый при слиянии компаний. В соответствии с данным методом активы обеих компаний учитываются в финансовой отчетности по их балансовой стоимости до слияния. Доход образовавшейся компании включает сумму доходов обеих компаний за весь отчетный период, когда слияние произошло.

Метод учета по долевому участию (equity method): метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции в другие компании первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменения доли инвесторов в чистой прибыли объекта инвестиций. Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах операций объекта инвестиций.

Метод учета по себестоимости (cost method): метод учета инвестиций в ассоциированные компании, когда эти инвестиции отражаются по себестоимости (в отличие от метода учета по долевому участию). В отчете о прибылях и убытках доход от инвестиций отражается только в той степени, в какой инвестор получает дивиденды от накопленной чистой прибыли объекта инвестиций, возникшей после даты приобретения.

Метод учета по текущему валютному курсу (current exchange rate method): метод, в соответствии с которым активы и обязательства пересчитываются по курсу, существующему на отчетную дату, а доходы и расходы —по средневзвешенному курсу, рассчитанному за весь отчетный период.