Для выполнения практического задания необходимо:
1) по каждому факту хозяйственной жизни, указанному в задании:
- определить сумму дохода или расхода, признаваемого в налоговом учете;
- определить вид разницы, возникающей из-за различия признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете;
- рассчитать сумму постоянного или отложенного налогового актива и обязательства и отразить его в бухгалтерском учете;
2) рассчитать текущий налог на прибыль с учетом всех выявленных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.
Определение суммы дохода или расхода, признаваемого в налоговом учете
При определении суммы доходов и расходов необходимо учитывать особенности налогового учета соответствующих доходов или расходов.
Особенности налогового учета внереализационных доходов могут быть связаны:
а) с датой признания внереализационного дохода (см. ст. 271 НК РФ);
б) с порядком определения суммы признаваемого дохода (см. ст. 250 НК РФ).
Кроме того, необходимо проверить наличие указанного вида дохода в ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» и выполнение соответствующих условий. Если доход не учитывается в целях налогообложения, то сумма дохода в налоговом учете признается равной нулю.
Пример 1
В текущем периоде организация начислила, но не получила доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности другой организации в размере 25 000 руб.
В бухгалтерском учете признается доход в сумме 25 000 руб.
Согласно ст. 271 НК РФ датой признания в налоговом учете дохода в виде дивидендов является дата получения денежных средств. Следовательно, в текущем периоде не возникает дохода в налоговом учете, доход признается равным нулю.
Особенности учета расходов могут быть связаны:
а) с датой признания указанного вида расхода (см. ст. 272 НК РФ);
б) с порядком определения суммы признаваемого расхода (см. ст. 254 – 269 НК РФ по видам расходов);
в) с нормированием некоторых видов расходов;
г) с созданием резервов по некоторым видам расходов.
Нормирование означает, что сумма расхода признается только в пределах норматива. В качестве норматива может выступать определенный процент от расчетной базы (представительские расходы, расходы на создание резерва сомнительных долгов и др.) или определенная сумма, установленная нормативными документами (подъемное пособие и др.).
Нормируются следующие виды расходов:
- расходы в виде недостачи или порчи при транспортировке и хранении материально-производственных запасов (п. 7 ст. 254 НК РФ);
- расходы на добровольное страхование сотрудников (п. 16 ст. 255 НК РФ);
- представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);
- расходы на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ);
- расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
- расходы в виде процентов по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ) и др.
Если рассчитанная сумма норматива оказывается меньше суммы фактических затрат, то расход в налоговом учете признается равным сумме норматива.
Если сумма норматива будет больше суммы фактических затрат, то расход в налоговом учете признается равным сумме фактических затрат.
Для равномерного списания расходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов в налоговом учете могут создаваться резервы следующих видов расходов:
- на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ);
- на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);
- на гарантийный ремонт и обслуживание (ст. 267 НК РФ) и др.
Если резерв создается, то сумма расхода в налоговом учете признается равной сумме отчислений в резерв за текущий период.
Если резерв не создается, то сумма расходов в налоговом учете признается равной сумме фактических затрат на ремонт основных средств, выплату отпускных и т.п.
В бухгалтерском учете нет возможности создавать резервы предстоящих расходов, но по некоторым видам расходов может формироваться оценочное обязательство (на оплату отпусков, на оплату гарантийного ремонта и др.).
Кроме того, необходимо проверить наличие указанного вида расхода в ст. 270 НК РФ «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» и выполнение соответствующих условий. Если расход не учитывается в целях налогообложения, то сумма расхода в налоговом учете признается равной нулю.
Пример 2
В текущем периоде организация проводила рекламную компанию. Фактические затраты на ее проведение, не названные в п. 4 ст. 264 НК РФ, составили 36 000 руб.
В бухгалтерском учете признается расход в сумме 36 000 руб.
В налоговом учете подобные расходы признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации. Предположим, выручка от реализации составляет 2 500 000 руб.
Тогда размер норматива расходов на рекламу составляет 25 000 руб. (2 500 000 * 1%).
Поскольку норматив оказался меньше суммы фактических затрат, в налоговом учете расходы на рекламу признаются только в пределах норматива, т.е. в сумме 25 000 руб.
Определение вида разниц, возникших из-за различия признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете
Если доходы или расходы в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разных суммах, между ними возникает разница, сумма которой определяется как разность между суммами соответствующих доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Согласно ПБУ 18/02 [2] существует три вида разниц между бухгалтерским и налоговым учетом:
1) Постоянные разницы – это доходы и расходы, которые:
а) формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются для целей налогообложения ни в отчетном, ни в последующих периодах;
б) учитываются при определении налоговой базы отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета ни в отчетном, ни в последующих периодах.
Пример 3
В примере 2 рассмотрены расходы на рекламу, которые признаются в разных суммах в целях бухгалтерского и налогового учета. Разница в сумме 11 000 руб. (36 000 – 25 000) образуется по причине того, что в налоговом учете часть расхода не учитывается ни в отчетном, ни в последующих периодах. Следовательно, образуется постоянная разница.
2) Вычитаемые временные разницы возникают, если доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете и для целей налогообложения в различных отчетных периодах, что приводит к тому, что налогооблагаемая прибыль текущего периода больше бухгалтерской прибыли.
3) Налогооблагаемые временные разницы возникают, если доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете и для целей налогообложения в различных отчетных периодах, что приводит к тому, что налогооблагаемая прибыль текущего периода меньше бухгалтерской прибыли.
Пример 4
В примере 1 рассмотрено признание дохода в виде дивидендов. Сумма дохода, признаваемая в текущем периоде, в бухгалтерском учете – 25 000 руб., в налоговом – 0 руб.
Доход будет признан в налоговом учете в следующем отчетном периоде, после поступления денежных средств, следовательно, возникает временная разница.
Так как доход в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, то и налогооблагаемая прибыль меньше бухгалтерской прибыли. Следовательно, возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 25 000 руб.
При выполнении контрольной работы для определения вида разниц необходимо руководствоваться положениями ПБУ 18/02 и следующими указаниями:
- если различаются даты признания дохода или расхода, то возникает временная разница;
- если в целях налогообложения расходы или доходы не учитываются, возникает постоянная разница;
- если в налоговом учете расход нормируется, возникает постоянная разница;
- если в налоговом учете формируется резерв, возникает временная разница;
- если в бухгалтерском и налоговом учете используются различные способы (методы) расчета одного и того же показателя, возникает временная разница.
Отражение в учете постоянного или отложенного налогового актива и обязательства
При образовании постоянных разниц в бухгалтерском учете необходимо отразить либо постоянный налоговый актив (ПНА), либо постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Постоянное налоговое обязательство – сумма налога, которая приводит к увеличению налогового платежа в отчетном периоде.
Постоянный налоговый актив – сумма налога, которая приводит к уменьшению налогового платежа в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02) [2].
При образовании вычитаемой временной разницы в бухгалтерском учете следует отразить отложенный налоговый актив [2].
При образовании налогооблагаемой временной разницы в бухгалтерском учете следует отразить отложенное налоговое обязательство [2].
