Тема 7. Учет нематериальных активов.

1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов.

2. Учет поступления и выбытия нематериальных активов

3. Учет амортизации нематериальных активов.

4. Учет деловой репутации.

5.Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

 

1. Нематериальных активов – это относительно новый объект учета для российских бухгалтеров (возник в рыночной экономике). Порядок учета, условия признания НМА регулируется ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации, либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей некоммерческой организации;

2) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим

выгодам (контроль над объектом);

3) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

4) объект предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

5) организацией не предполагается последующая перепродажа объекта в течение 12 месяцев;

6) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Условия признания нематериальных активов представлен на рисунке 36.

 

Рис. 36 Условия признания нематериальных активов в бухгалтерском учете.

Исходя из вышеизложенного, стандарт относит к НМА, например, произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, изобретения,

полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания.

Виды НМА представлены на рисунке 37

 

Рис. 37 Виды нематериальных активов.

Кроме того, в составе НМА также учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).. Нематериальных активами не являются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы), интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

НМА принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной или иной форме или величина кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Расходами на приобретение актива НМА являются:

‒ суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации правообладателю (продавцу);

‒ суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

‒ таможенные сборы, пошлины;

‒ невозмещаемые суммы налогов государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением актива;

‒ вознаграждения, уплачиваемые за услуги посреднических организаций и иных лиц, через которые приобретен объект;

Фактические расходы на приобретение НМА представлены ниже (рисунок 38).

При создании актива, кроме расходов, указанных выше, также относя следующие расходы:

‒ суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;

‒ расходы на оплату труда рабочих, занятых при создании актива или выполнение НИОКР;

‒ отчисления на социальные нужды;

‒ расходы на содержание и эксплуатацию научно – исследовательского оборудования;

‒ иные расходы, связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами по приобретению актива, созданию НМА, за исключением случаев, когда актив относится к инвестиционным.

Фактической (первоначальной) стоимостью НМА, внесенного в счет вклада в уставный капитал, признается его денежная оценка, согласованная с учредителями, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации в форме преобразования.

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Оценка нематериальных активов, поступивших в организацию в выше перечисленных случаях представлена на рисунке 39.

 

Рис. 39 Стоимость нематериальных активов, поступивших в организацию по разным направлениям.

Направления поступления нематериальных активов	Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов
Получение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации	Денежная оценка, согласования учредителями (участниками) организации
Получение при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в ОАО	Определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации предприятий в форме преобразования
Получение организацией по договору дарения (безвозмездно)	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (на основе экспертной основе)
Получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами	Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемая исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией стоимости. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случае переоценки и обесценения актива.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости. Сумма дооценки объекта, в результате переоценки, зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (убытка)

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого актива в предыдущие годы. Превышение суммы уценки над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате переоценки, проведенной в предыдущие годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Нематериальные активы проверяются на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. Изменение фактической (первоначальной) стоимость нематериальных активов представлена ниже

2. Единицой бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации либо в ином, установленном законом порядке.

Для учета операций по документальному оформлению движения нематериальных активов в настоящее время отсутствуют какие – либо рекомендации. В альбоме унифицированных форм представлен лишь один документ – карточка учета НМА (форма №1-НМА), поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов, исходя из требований законодательных актов.

Синтетический учет нематериальных активов ведется на счете 04 «Нематериальные активы», по дебету которого учитывается поступление НМА, а по кредиту – выбытие. НМА.

Расходы по приобретению и созданию относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 с кредита соответствующих счетов. Например, при приобретении за плату производятся следующие записи:

Дт 08 Кт 60 –На сумму, подлежащую уплате продавцу,

Дт 19 Кт 60 –На сумму НДС,

Дт 08 Кт76,71,51и др. – На расходы по приобретению,

Дт 04 Кт 08 - Постановка на учет.

При создании НМА собственными силами:

Дт 08 Кт 10,70,69,60 и др. – На расходы по созданию,

Дт 04 Кт 08 - Постановка на учет.

НМА считаются созданными, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит организации.

Нематериальные активы, вносимые в счет вклада в уставной капитал, отражаются записью: Дт 08 Кт 75, а затем Дт04 Кт08.

Выбытие нематериального актива имеет место в следующих случаях:

‒ прекращения срока действия права организации на результаты интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации;

‒ передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

‒ перехода исключительного права к другим лицам без договора;

‒ прекращения использования вследствие морального износа;

‒ передачи по договору мены и в других случаях.

Направления выбытия нематериальных активов представлен ниже (рисунок 40).

Одновременно со списанием стоимости НМА необходимо списать сумму накопленной амортизации, а остаточную стоимость отнести на финансовый результат организации.

Дальнейшая корреспонденция счетов зависит от того, по какой причине происходит списание НМА. Так, при продаже НМА. производятся следующие записи:

Дт 05 Кт 04 - Списана начисленная амортизация,

Дт 91 Кт 04 - Списана остаточная стоимость,

Дт 62 Кт 91 - Начислена задолженность покупателю,

Дт 91 Кт 68 - Начислен НДС,

Дт 68 Кт 51 - Оплачен НДС,

Дт 51 Кт 62 –Получены денежные средства,

Дт 91/9 Кт 99 - Отражена прибыль от продажи.

При внесении НМА в виде вклада в уставной капитал:

Дт 05 Кт 04 - Списана начисленная амортизация,

Дт 58 Кт 04 - Списана остаточная стоимость,

Дт 58 Кт 91 или Дт91 Кт58 - На разницу между согласованной и остаточной стоимостью.

В соответствии с ПБУ 17/2002 «Учет расходов на НИОКР» в состав НМА входят результаты научных исследований и разработок, давших положительный результат и оформленные соответствующим документом. Расходы на НИОКР учитываются на счете 08 и отражаются в учете следующими записями:

Дт 08 Кт 10,70,69,71,23,51 - На сумму затрат, связанных с НИОКР,

Дт 04 Кт 08 –Результаты НИОКР приняты к учету как объект НМА,

Дт 91 Кт 08 - Если отсутствует положительный результат или результаты НИОКР не оформлены соответствующим документом

3. Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации. По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономических выгод. Определение срока полученного использования НМА представлено на рисунке 41.

 

Рис. 41 Срок полезного использования нематериальных активов.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются активами с неопределенным сроком полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Определение срока полезного использования НМА производится исходя из:

1. срока действия прав организации результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и периода контроля над активом;
2. ожидаемого срока использования НМА, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Срок полезного использования НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения.

В отношении нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна проверять наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования НМА и способ его амортизации.

Стоимость НМА погашается по средствам начисления амортизации одним из следующих способов:

1).Линейный способ – при этом ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

2).Способ уменьшаемого остатка – при этом ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной)) стоимости или текущей рыночной (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок службы;

3).Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – при этом ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования актива.

Способы начисления амортизации по НМА представлено на рисунке 42.

Рис 42. Способы начисления амортизации нематериальных активов

Способ начисления амортизации НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод существенно изменился, должен быть изменен способ определения амортизации.

Для учета сумм начисленной амортизации используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», по дебету которого учитываются списанные суммы амортизации по выбывшим объектам, а по кредиту – суммы начисленной амортизации.

На суммы начисленной амортизации кредитуется счет 05 и дебетуются счета 26,23,25и др. Списание сумм амортизации отражается записью – Дт05 Кт04.

4. Деловая репутация для целей бухгалтерского учета, в соответствии с ПБУ 14/2007, определяется расчетным путем, как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении организации как имущественного комплекса (в целом или его части) и суммой всех его активов и обязательств по бухгалтерского балансу на дату его покупки.

Следует иметь в виду, что объектом бухгалтерского учета деловая репутация становится только в момент купли – продажи.

Различают положительную деловую репутацию и отрицательную деловую репутацию.

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретением актива и учитывать как отдельный инвентарный объект НМА.

Положительная деловая репутация возникает при превышении покупной цены над балансовой стоимостью имущества приобретенной организации. Положительную деловую репутацию приходуют по дебету счета 04 с кредита счета 76.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов стабильных покупателей, деловых связей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, уровня квалификации персонала и т. п.. Отрицательная деловая репутация возникает при превышении балансовой стоимости приобретенного имущества над покупной ценой. Отрицательная деловая репутация учитывается в качестве доходов будущих периодов и отражается в учете записью:

Дт76 Кт98.

Приобретенная положительная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

5. В бухгалтерской отчетности должна быть отражена, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:

• фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец года;
• стоимость списания и поступления НМА;
• сумма начисленной амортизации по НМА с определенным сроком полезного использования;
• фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива;
• стоимость переоценки нематериальных активов, суммы дооценки и уценки;
• стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению.

В учетной политике организации должна быть отражена, как минимум, следующая информация:

• способы оценки НМА, приобретенных не за денежные средств;
• принятые организацией сроки полезного использования НМА;
• способы начисления амортизации, а также установленный коэффициент при определении амортизации способом уменьшаемого остатка;
• изменения способов определения амортизации.

При раскрытии информации в бухгалтерской отчетности отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.

Контрольные вопросы к теме

1. Какими нормативными актами регулируется учет НМА?

2. Назовите условия отнесения имущества к НМА?

3. В какой оценке отражаются нематериальные активы в учете и отчетности.

4. Что является единицей учета НМА?

5. Составьте бухгалтерские записи по поступлению НМА в организацию.

6. На каком счете формируется первоначальная стоимость НМА?

7. Составьте бухгалтерские записи по выбытию НМА.

8. Какие способы начисления амортизации существуют по НМА?

9. По каким видам НМА не начисляют амортизацию?

10. Составьте бухгалтерские записи по начислению амортизации НМА.