Какому истолкованию справедливости в наибольшей степени отвечает принцип дифференциации налогов в соответствии с различиями в платежеспособности?

Имеются два основных принципа дифференциации налогов: принцип получаемых выгод и принцип платежеспособности.

Первому отвечают различия в величине налогового бремени, соответствующие различиям в полезности действий государства для разных налогоплательщиков. Если для одного индивида эти действия полезнее, чем для другого, первый должен вносить больший вклад в финансирование общественного блага.

Поскольку отсутствует возможность адекватно оценивать субъективную готовность индивидов платить за общественные блага, принцип получаемых выгод фактически применяется в ограниченных масштабах, главным образом при взимании некоторых маркированных налогов. При этом, как правило, учитывается дифференциация не столько функций полезности, сколько объемов фактического потребления некоторых смешанных общественных благ либо частных благ, поставляемых с помощью государства. Именно количество реально потребляемых услуг государства (если это потребление добровольно) используется в качестве индикатора получаемых выгод.

Гораздо шире сфера практического применения принципа платежеспособности. Он предполагает соразмерность налогообложения не субъективной готовности, а объективной способности отдельных плательщиков нести налоговое бремя. Эта способность оценивается размером получаемых доходов (подоходный налог, налог на прибыль), объемом покупок (акцизы) и т.п.

На практике принцип платежеспособности трудно заменить каким-либо иным. Допустим, например, что предполагается ввести количественно равное налогообложение всех потенциальных плательщиков. В этом случае лимитирующим фактором становятся доходы наименее обеспеченных из них. В итоге суммарный объем налоговых поступлений скорее всего окажется недостаточным для финансирования нужд общественного сектора. В то же время нельзя утверждать, что количественно равное налогообложение было бы заведомо эффективнее и справедливее того, которое базируется на принципе платежеспособности. Ведь, как было продемонстрировано в главе второй, такое распределение налогового бремени оправдано только при равной готовности индивидов платить за общественные блага.

Однако принцип платежеспособности, в свою очередь, находит ясное теоретическое обоснование лишь в специфическом контексте традиционной утилитаристской концепции, предполагающей соизмеримость индивидуальных полезностей и возможность оценки общественной полезности на основе их суммирования. Если к этому добавить предположение о примерно равной полезности одной и той же денежной суммы для лиц с равным уровнем дохода и богатства, а также соответствующий основным постулатам экономической теории тезис об уменьшении предельной полезности индивидуального дохода по мере увеличения его абсолютного размера, то можно сделать вывод, что с позиций общественной полезности предпочтительно взимать более высокие налоги с тех, чьи доходы выше.

Какой бы конкретный принцип ни был положен в основу относительного равенства налоговых обязательств, оно предусматривает, во-первых, равенство по горизонтали и, во-вторых, равенство по вертикали.

Равенство по горизонтали — это непосредственное равенство обязательств для всех лиц, находящихся в одинаковом положении с тонки зрения принятого принципа. Так, если в качестве критерия выбрана дифференциация доходов, то каждый налогоплательщик вправе рассчитывать, что принудительное изъятие его средств будет осуществляться лишь в тех формах и размерах, что и у других лиц с аналогичными доходами.

Равенство по вертикали — соответствие дифференциации налоговых обязательств индивидов различиям в их положении, оцениваемом с тонки зрения принятого принципа. Так, если общим принципом остается дифференциация платежеспособности, измеряемая доходом, причем этот принцип принимается в варианте, предполагающем рост налоговых обязательств, пропорциональный росту доходов, то ни один индивид не должен облагаться налогом, например, по прогрессивной шкале.

Оба эти принципа воспринимаются как очевидные. По сути, они выражают лишь идею запрета на дискриминацию в налогообложении. Однако, с одной стороны, признание этой идеи, исключающей сословные привилегии, пристрастность и произвол государства в налоговой сфере, стало для многих обществ не только чрезвычайно важным, но и сравнительно новым завоеванием. А с другой стороны, обеспечение равенства по горизонтали и вертикали связано на практике с немалыми трудностями.

Допустим, что предполагается дифференцировать налог с учетом уровня доходов плательщиков. Сразу же возникает вопрос, как правильно измерить доходы. Простейший вариант - принимать во внимание только денежные поступления. Однако в этом случае в преимущественном положении окажутся те граждане, которые получают значительную часть доходов вне сферы рыночных отношений. Так, при прочих равных условиях для семьи окажется выгодным, чтобы хотя бы один из ее членов не обращался на рынок труда, а работал в домашнем хозяйстве. Если даже при этом, например, пошитая дома одежда будет с точки зрения трудозатрат немного дороже, чем та, которую можно приобрести на рынке, семья предпочтет идти на некоторые избыточные издержки, чтобы избежать налогообложения.

В то же время на рынке труда может возникнуть тенденция к широкому использованию неденежных форм вознаграждения: дополнительных отпусков, «бесплатных» обедов на производстве и т.п. А для предприятий и предпринимателей, в свою очередь, окажется выгодным, во-первых, как можно чаще прибегать к бартеру и, во-вторых, ограничивая величину прибыли, выплачиваемой в денежной форме, обеспечивать владельцев собственности многообразными услугами. Все это, с одной стороны, самым негативным образом сказалось бы на аллокации ресурсов, а с другой — лишило бы практического смысла принципы равенства налоговых обязательств по горизонтали и вертикали.

Следовательно, дифференцируя налоги на основе различий в платежеспособности, нельзя полагаться только на данные о денежных доходах. Вместе с тем неденежные компоненты дохода далеко не всегда поддаются точной оценке. А если такая оценка возможна (за счет нахождения аналогов на рынке), ее осуществление требует немалых затрат.

Вместе с тем некоторые компоненты расходов могут иногда трактоваться как вынужденные вычеты, снижающие платежеспособность, а значит, предполагающие уменьшение налоговых обязательств. На этом основании во многих странах из налогооблагаемой базы полностью или частично исключаются, например, расходы на лечение и предоставляются некоторые другие налоговые льготы.

При определении круга вынужденных выплат, как и при оценке неденежных компонентов доходов, неизбежны компромиссы и существенные погрешности. Поэтому принципы равенства никогда не реализуются в полной мере.

Ни одна налоговая система не предусматривает учет всех без исключения натуральных компонентов доходов хотя бы уже потому, что это предполагало бы создание гигантского контрольного аппарата. В то же время отдельные наиболее заметные и весомые компоненты нередко принимаются во внимание. Это относится, в частности, к «услугам» жилья, которым пользуются его владельцы.

Допустим, что имеются две семьи, одна из которых тратит четверть своего денежного дохода на аренду жилья, а вторая живет в таком же по качеству собственном доме, полученном по наследству, но имеет денежный доход на 25% более низкий, чем первая. Очевидно, что фактически обе семьи находятся в равном положении, и, вообще говоря, нет оснований предоставлять второй из них преимущества в налогообложении. Достаточно адекватная экономическая оценка «услуг» жилья (потенциальная стоимость его аренды), как правило, может быть найдена без больших дополнительных затрат, поскольку она связана с рыночной стоимостью жилого фонда, которая, в свою очередь, оценивается, например, в связи с его страхованием.

Существенное значение, однако, имеет вопрос о том, не несет ли семья, проживающая в собственном доме, дополнительные расходы на выплату налога на недвижимость. Если такой налог существует и он достаточно высок, то учет «услуг» собственного жилья при определении величины подоходного налога способен привести к нарушению принципов равенства, если их рассматривать в контексте налоговой системы, взятой в целом.

Ее отдельные элементы могут реализовывать эти принципы в неодинаковой степени. Следовательно, проблему относительного равенства необходимо рассматривать не только с позиций каждого конкретного налога, но прежде всего с точки зрения налогоплательщиков, для которых в конечном итоге важны совокупные обязательства перед государством.

Экономическая нейтральность

Если критерий относительного равенства связан в первую очередь с принципами справедливости, то критерий экономической нейтральности выражает важнейший аспект эффективности налоговой системы.

Проблема экономической эффективности налогов может рассматриваться в двух разных плоскостях. С одной стороны, встает вопрос об эффективности аллокации ресурсов внутри общественного сектора. Повышение эффективности в данном случае предполагает увязку налогового бремени с потребностями в общественных благах. Выше проблема эффективности затрагивалась именно в этом контексте.

Однако существует и другая сторона данной проблемы. Коль скоро налог введен, он влияет на аллокацию ресурсов за пределами общественного сектора. Если, например, инвестиции в промышленность облагаются большими налогами, у предпринимателей теряется заинтересованность в развитии промышленного производства. Если очень высок уровень импортных и экспортных пошлин, нет особого стимула заботиться о производстве продукции, конкурентоспособной на мировом рынке. Если прогрессивный подоходный налог построен таким образом, что средняя норма налогообложения возрастает очень быстро, он тормозит повышение эффективности.

Итак, несомненный интерес представляет вопрос о воздействии налогов на аллокацию ресурсов в сфере производства и поставки частных благ. На практике именно он нередко выходит на первый план, когда налогоплательщики не стремятся предоставить государству детальную информацию о своих предпочтениях, и как формирование спроса на конкретные общественные блага, так и распределение налоговых обязательств передоверяется государственным органам. Основное ограничение, с которым этим органам приходится считаться, — это некие (скорее подразумеваемые, чем точно фиксируемые) лимиты налоговых сумм, которые налогоплательщики согласны выплачивать в обмен на более или менее приемлемый уровень удовлетворения потребностей в общественных благах и перераспределении. В подобном случае главная проблема состоит в том. какие конкретные способы сбора требуемой суммы окажутся наименее болезненными для плательщиков и нанесут наименьший ущерб хозяйству.

Допустим, что, по мнению политиков, уполномоченных утверждать бюджет, первоочередная потребность в общественных расходах составляет 10 трлн. денежных единиц и налогоплательщики в принципе готовы выплатить такую сумму. Какие конкретные виды налогов следует использовать, чтобы собрать эти средства? По каким ставкам надо взимать каждый из налогов?

Выбирая лучшие из всевозможных ответов, следует, конечно, использовать всю доступную информацию о дифференциации потребительских предпочтений в отношении общественных благ. Однако не менее важным и нередко более осуществимым является анализ воздействия налогов на рыночное поведение производителей и потребителей, продавцов и покупателей, работодателей и работников в различных отраслях экономики. Такой анализ позволяет выявлять искажающее влияние налогов и, правильно подбирая их характеристики, добиваться относительного уменьшения нежелательных искажений.

Искажающим называется налог, который, воздействуя на мотивацию участников экономической жизни, побуждает их избирать аллокационные решения, отличающиеся по своей эффективности от тех решений, которые были бы приняты при отсутствии данного налога. Налог, который не оказывает такого действия, называется неискажающим.

Неискажающий характер носят аккордные налоги, то есть те, которые предусматривают выплату в заранее определенное время твердых фиксированных сумм, не подлежащих какому-либо пересмотру в зависимости от меняющихся обстоятельств, в том числе от поведения налогоплательщика и его экономического положения. Так, если бы на каждого гражданина была возложена обязанность выплачивать в конце каждого года одинаковый налог, налогообложение сделало бы, конечно, всех граждан несколько беднее, но не препятствовало бы наиболее эффективной аллокации тех ресурсов, которые остаются в их распоряжении.

По-иному действует искажающий налог. Ярким примером может служить способ налогообложения строений, который довольно широко использовался в Западной Европе в эпоху абсолютизма. Естественно облагать больший дом более высоким налогом, чем меньший, поскольку размер строения косвенно характеризует платежеспособность владельца. Довольно естественно также измерять величину постройки числом окон, которые она имеет. В этой связи жилые строения облагались так называемым налогом на окна, который, однако, привел к тому, что большие дома стали строиться с малым числом окон.

На относительное уменьшение налоговых поступлений правительство могло реагировать увеличением обложения каждого окна. В итоге государство так или иначе собирало намеченную сумму, но для налогоплательщиков ущерб в этом случае не сводился к платежам как таковым. Под влиянием налога они избирали не самые удобные, красивые и экономичные проекты домов, то есть отказывались от наиболее эффективных способов аллокации ресурсов при производстве одного из видов частных благ. Если бы домовладельцы стали беднее на сумму, выплаченную в виде налога, но при этом была бы устранена зависимость выплат от числа окон, появилась бы возможность Парето-улучшения: каждый индивид, используя оставшиеся у него средства, строил бы дом, обеспечивающий (при данных ресурсных ограничениях) максимальный уровень полезности, и уже не чувствовал себя стесненным необходимостью приспосабливаться к данной конкретной форме налога.

Любой налог, как искажающий, так и неискажающий, уменьшает количество ресурсов, находящихся в непосредственном распоряжении налогоплательщика, что неизбежно влияет на его поведение. Так, плательщик аккордного налога может быть вынужден сократить потребление или увеличить интенсивность труда. Но у него нет оснований намеренно преуменьшать свои реальные возможности или отказываться от наиболее эффективных вариантов их использования.

Неискажающие налоги являются экономически нейтральными в том смысле, что не оказывают воздействия на эффективность аллокации ресурсов.

Организационная простота

Сбор налогов, как и любые другие экономически значимые действия, требует затрат. Это, во-первых, расходы на содержание налоговой службы; во-вторых, затраты времени и средств плательщиков, связанные с определением причитающихся с них налоговых сумм, их перечислением в бюджет и документированием правильности уплаты налогов; в-третьих, затраты на приобретение услуг налоговых консультантов и адвокатов, а также другие виды расходов, обусловленных потребностью в квалифицированной трактовке налогового законодательства и его применении для разрешения возникающих конфликтов.

Затраты на обслуживание налоговой системы подчас не менее значимы для характеристики ее экономической эффективности, чем оказываемое ею искажающее воздействие на производство частных благ. При прочих равных условиях эти затраты тем ниже, чем яснее и единообразнее налоговые обязательства и легче проверка их выполнения. Так, если бы налогообложение сводилось к равным аккордным платежам физических лиц, третий компонент затрат был бы практически исключен ввиду предельной ясности, однозначности и неоспоримости обязательств каждого индивида. Одновременно были бы сведены к минимуму и первые два компонента, поскольку ни плательщикам, ни сборщикам налогов не имело бы смысла обращаться к данным бухгалтерского учета, производить какие-либо подсчеты, принимать во внимание различного рода льготы и т.п.

Все перечисленные виды затрат входят в состав административных издержек налогообложения. Они очевидным образом зависят от вида налога, дифференциации его ставок, наличия льгот и иных особых условий его выплаты. Организационная простота налога позволяет при прочих равных условиях собирать суммы, необходимые государству для выполнения его функций, при относительно низком уровне этих издержек.

Гибкость налога

Мера искажающего воздействия налога и величина связанных с ним административных издержек характеризуют его влияние на экономику, рассматриваемую в целом, и прежде всего на ту ее часть, которая лежит за пределами общественного сектора.

В этом же ряду находится и такая характеристика налогообложения, как экономическая гибкость.

Гибкость налога — это его способность адекватно реагировать на динамику макроэкономических процессов, прежде всего на смену фаз делового цикла.

Аккордный налог, очевидно, не способен быть гибким. А, например, прогрессивный налог на прибыль предприятий помогает до некоторой степени сглаживать цикл деловой активности, работая как встроенный стабилизатор.

В самом деле, в фазе подъема, когда прибыли растут, опережающее увеличение налогового бремени может служить одним из факторов, предотвращающих «перегрев» экономики. Вместе с тем в условиях спада, когда прибыли сокращаются, снижаются и налоговые платежи, причем если налог прогрессивный, налоговое бремя уменьшается быстрее, чем масса прибыли. В итоге ухудшение конъюнктуры относительно слабее сказывается на положении предприятий-налогоплательщиков, что облегчает сдерживание спада и его последующее преодоление.

Контролируемость налоговой системы

В принципе, в демократическом обществе политика государства во всех областях, в том числе и в сфере налогообложения, зависит от предпочтений избирателей. Однако в силу уже известных причин она далеко не всегда непосредственно выражает позицию большинства. Рядовой избиратель не слишком компетентен в деталях налоговой политики, не всегда ощущает ее отдаленные последствия и, проявляя рациональное неведение, не очень стремится их прогнозировать. Поэтому он по-разному относится к тем налогам, прямая связь которых с его уровнем благосостояния очевидна, и тем, которые, на первый взгляд, затрагивают его не столь сильно.

Когда налоговая система характеризуется с точки зрения контролируемости, имеется в виду не просто право налогоплательщиков корректировать налоговую политику через участие в выборах и референдумах. Акцент делается на способности граждан на практике распознавать особенности тех или иных налогов и проецировать их на собственные интересы. Высокая мера контролируемости соответствует своего рода прозрачности налоговой системы. При прочих равных условиях она выше у прямых налогов по сравнению с косвенными, у маркированных по сравнению с немаркированными и у налогов, отличающихся организационной простотой, по сравнению с более сложными.

Итак, контролируемость налоговой системы несомненно относится к числу ее желательных свойств, хотя данный критерий в отличие от предыдущих не всегда находит поддержку тех, кто непосредственно проектирует эти системы и отвечает за их функционирование.

Взаимосвязь и противоречия критериев

Поскольку описанные критерии оценки налоговых систем не предназначены для нахождения некоторого единственного идеального состояния, неудивительного они не всегда в полной мере согласуются между собой.

За некоторой несогласованностью критериев нередко скрывается конфликт между требованиями экономической эффективности и справедливости. Нейтральность, организационная простота и гибкость связаны преимущественно с первым требованием, относительное равенство обязательств и контролируемость — в большей мере со вторым. Противоречия между этими требованиями не могут быть полностью устранены и сказываются при решении многих конкретных проблем.

Это относится, в частности, к вопросу о налоговых льготах. Чаще всего их правомерность обосновывается с позиций справедливости. Например, вычет из налогооблагаемых сумм средств, израсходованных на лечение, может быть оправдан тем, что болезнь фактически создает неравенство (потерю благосостояния) при данной величине дохода. Однако любые льготы предполагают относительное усложнение налоговой системы и, как правило, усиливают ее искажающее воздействие.

Принимая во внимание все рассмотренные критерии, удается, с одной стороны, выбирать пусть не безукоризненные, но приемлемые компромиссные варианты налоговой системы, а с другой - различать не только достоинства, но и недостатки избранного варианта, по мере возможности уравновешивая последние специально подобранными мерами социально-экономической политики.