Какому истолкованию справедливости в наибольшей степени отвечает принцип дифференциации налогов в соответствии с различиями в платежеспособности?

Имеются два основных принципа дифференциации налогов: принцип получаемых выгод и принцип платежеспособности.

Первому отвечают различия в величине налогового бремени, соответствующие различиям в полезности действий государства для разных налогоплательщиков. Если для одного индивида эти действия полезнее, чем для другого, первый должен вносить боль­ший вклад в финансирование общественного блага.

Поскольку отсутствует возможность адекватно оценивать субъ­ективную готовность индивидов платить за общественные блага, принцип получаемых выгод фактически применяется в ограни­ченных масштабах, главным образом при взимании некоторых маркированных налогов. При этом, как правило, учитывается дифференциация не столько функций полезности, сколько объ­емов фактического потребления некоторых смешанных общест­венных благ либо частных благ, поставляемых с помощью госу­дарства. Именно количество реально потребляемых услуг госу­дарства (если это потребление добровольно) используется в ка­честве индикатора получаемых выгод.

Гораздо шире сфера практического применения принципа платежеспособности. Он предполагает соразмерность налогооб­ложения не субъективной готовности, а объективной способности отдельных плательщиков нести налоговое бремя. Эта способность оценивается размером получаемых доходов (подоходный налог, налог на прибыль), объемом покупок (акцизы) и т.п.

На практике принцип платежеспособности трудно заменить каким-либо иным. Допустим, например, что предполагается ввес­ти количественно равное налогообложение всех потенциальных плательщиков. В этом случае лимитирующим фактором стано­вятся доходы наименее обеспеченных из них. В итоге суммар­ный объем налоговых поступлений скорее всего окажется недо­статочным для финансирования нужд общественного сектора. В то же время нельзя утверждать, что количественно равное нало­гообложение было бы заведомо эффективнее и справедливее того, которое базируется на принципе платежеспособности. Ведь, как было продемонстрировано в главе второй, такое распределение налогового бремени оправдано только при равной готовности индивидов платить за общественные блага.

Однако принцип платежеспособности, в свою очередь, нахо­дит ясное теоретическое обоснование лишь в специфическом контексте традиционной утилитаристской концепции, предпо­лагающей соизмеримость индивидуальных полезностей и возмож­ность оценки общественной полезности на основе их суммиро­вания. Если к этому добавить предположение о примерно рав­ной полезности одной и той же денежной суммы для лиц с рав­ным уровнем дохода и богатства, а также соответствующий ос­новным постулатам экономической теории тезис об уменьше­нии предельной полезности индивидуального дохода по мере увеличения его абсолютного размера, то можно сделать вывод, что с позиций общественной полезности предпочтительно взи­мать более высокие налоги с тех, чьи доходы выше.

Какой бы конкретный принцип ни был положен в основу относительного равенства налоговых обязательств, оно предус­матривает, во-первых, равенство по горизонтали и, во-вторых, равенство по вертикали.

Равенство по горизонтали — это непосредственное равенство обязательств для всех лиц, находящихся в одинаковом положении с тонки зрения принятого принципа. Так, если в качестве критерия выбрана дифференциация доходов, то каждый налогоплатель­щик вправе рассчитывать, что принудительное изъятие его средств будет осуществляться лишь в тех формах и размерах, что и у других лиц с аналогичными доходами.

Равенство по вертикали — соответствие дифференциации на­логовых обязательств индивидов различиям в их положении, оцени­ваемом с тонки зрения принятого принципа. Так, если общим прин­ципом остается дифференциация платежеспособности, измеряе­мая доходом, причем этот принцип принимается в варианте, предполагающем рост налоговых обязательств, пропорциональ­ный росту доходов, то ни один индивид не должен облагаться налогом, например, по прогрессивной шкале.

Оба эти принципа воспринимаются как очевидные. По сути, они выражают лишь идею запрета на дискриминацию в налогооб­ложении. Однако, с одной стороны, признание этой идеи, ис­ключающей сословные привилегии, пристрастность и произвол государства в налоговой сфере, стало для многих обществ не толь­ко чрезвычайно важным, но и сравнительно новым завоевани­ем. А с другой стороны, обеспечение равенства по горизонтали и вертикали связано на практике с немалыми трудностями.

Допустим, что предполагается дифференцировать налог с уче­том уровня доходов плательщиков. Сразу же возникает вопрос, как правильно измерить доходы. Простейший вариант - прини­мать во внимание только денежные поступления. Однако в этом случае в преимущественном положении окажутся те граждане, которые получают значительную часть доходов вне сферы рыноч­ных отношений. Так, при прочих равных условиях для семьи ока­жется выгодным, чтобы хотя бы один из ее членов не обращался на рынок труда, а работал в домашнем хозяйстве. Если даже при этом, например, пошитая дома одежда будет с точки зрения тру­дозатрат немного дороже, чем та, которую можно приобрести на рынке, семья предпочтет идти на некоторые избыточные издерж­ки, чтобы избежать налогообложения.

В то же время на рынке труда может возникнуть тенденция к широкому использованию неденежных форм вознаграждения: дополнительных отпусков, «бесплатных» обедов на производстве и т.п. А для предприятий и предпринимателей, в свою очередь, окажется выгодным, во-первых, как можно чаще прибегать к бартеру и, во-вторых, ограничивая величину прибыли, выплачи­ваемой в денежной форме, обеспечивать владельцев собствен­ности многообразными услугами. Все это, с одной стороны, са­мым негативным образом сказалось бы на аллокации ресурсов, а с другой — лишило бы практического смысла принципы равен­ства налоговых обязательств по горизонтали и вертикали.

Следовательно, дифференцируя налоги на основе различий в пла­тежеспособности, нельзя полагаться только на данные о денежных доходах. Вместе с тем неденежные компоненты дохода далеко не всегда поддаются точной оценке. А если такая оценка возможна (за счет нахождения аналогов на рынке), ее осуществление тре­бует немалых затрат.

Вместе с тем некоторые компоненты расходов могут иногда трактоваться как вынужденные вычеты, снижающие платежеспо­собность, а значит, предполагающие уменьшение налоговых обя­зательств. На этом основании во многих странах из налогообла­гаемой базы полностью или частично исключаются, например, расходы на лечение и предоставляются некоторые другие нало­говые льготы.

При определении круга вынужденных выплат, как и при оцен­ке неденежных компонентов доходов, неизбежны компромиссы и существенные погрешности. Поэтому принципы равенства ни­когда не реализуются в полной мере.

Ни одна налоговая система не предусматривает учет всех без исключения натуральных компонентов доходов хотя бы уже по­тому, что это предполагало бы создание гигантского контроль­ного аппарата. В то же время отдельные наиболее заметные и весомые компоненты нередко принимаются во внимание. Это относится, в частности, к «услугам» жилья, которым пользуются его владельцы.

Допустим, что имеются две семьи, одна из которых тратит четверть своего денежного дохода на аренду жилья, а вторая живет в таком же по качеству собственном доме, полученном по на­следству, но имеет денежный доход на 25% более низкий, чем первая. Очевидно, что фактически обе семьи находятся в равном положении, и, вообще говоря, нет оснований предоставлять вто­рой из них преимущества в налогообложении. Достаточно аде­кватная экономическая оценка «услуг» жилья (потенциальная стоимость его аренды), как правило, может быть найдена без больших дополнительных затрат, поскольку она связана с ры­ночной стоимостью жилого фонда, которая, в свою очередь, оце­нивается, например, в связи с его страхованием.

Существенное значение, однако, имеет вопрос о том, не не­сет ли семья, проживающая в собственном доме, дополнитель­ные расходы на выплату налога на недвижимость. Если такой налог существует и он достаточно высок, то учет «услуг» собст­венного жилья при определении величины подоходного налога способен привести к нарушению принципов равенства, если их рассматривать в контексте налоговой системы, взятой в целом.

Ее отдельные элементы могут реализовывать эти принципы в неодинаковой степени. Следовательно, проблему относительно­го равенства необходимо рассматривать не только с позиций каж­дого конкретного налога, но прежде всего с точки зрения нало­гоплательщиков, для которых в конечном итоге важны совокуп­ные обязательства перед государством.

Экономическая нейтральность

Если критерий относительного равенства связан в первую очередь с принципами справедливости, то критерий экономи­ческой нейтральности выражает важнейший аспект эффектив­ности налоговой системы.

Проблема экономической эффективности налогов может рас­сматриваться в двух разных плоскостях. С одной стороны, встает вопрос об эффективности аллокации ресурсов внутри общест­венного сектора. Повышение эффективности в данном случае предполагает увязку налогового бремени с потребностями в об­щественных благах. Выше проблема эффективности затрагива­лась именно в этом контексте.

Однако существует и другая сторона данной проблемы. Коль скоро налог введен, он влияет на аллокацию ресурсов за предела­ми общественного сектора. Если, например, инвестиции в про­мышленность облагаются большими налогами, у предпринима­телей теряется заинтересованность в развитии промышленного производства. Если очень высок уровень импортных и экспорт­ных пошлин, нет особого стимула заботиться о производстве продукции, конкурентоспособной на мировом рынке. Если про­грессивный подоходный налог построен таким образом, что сред­няя норма налогообложения возрастает очень быстро, он тормо­зит повышение эффективности.

Итак, несомненный интерес представляет вопрос о воздействии налогов на аллокацию ресурсов в сфере производства и поставки частных благ. На практике именно он нередко выходит на пер­вый план, когда налогоплательщики не стремятся предоставить государству детальную информацию о своих предпочтениях, и как формирование спроса на конкретные общественные блага, так и распределение налоговых обязательств передоверяется го­сударственным органам. Основное ограничение, с которым этим органам приходится считаться, — это некие (скорее подразуме­ваемые, чем точно фиксируемые) лимиты налоговых сумм, кото­рые налогоплательщики согласны выплачивать в обмен на более или менее приемлемый уровень удовлетворения потребностей в общественных благах и перераспределении. В подобном случае главная проблема состоит в том. какие конкретные способы сбо­ра требуемой суммы окажутся наименее болезненными для пла­тельщиков и нанесут наименьший ущерб хозяйству.

Допустим, что, по мнению политиков, уполномоченных ут­верждать бюджет, первоочередная потребность в общественных расходах составляет 10 трлн. денежных единиц и налогоплатель­щики в принципе готовы выплатить такую сумму. Какие кон­кретные виды налогов следует использовать, чтобы собрать эти средства? По каким ставкам надо взимать каждый из налогов?

Выбирая лучшие из всевозможных ответов, следует, конеч­но, использовать всю доступную информацию о дифференциа­ции потребительских предпочтений в отношении общественных благ. Однако не менее важным и нередко более осуществимым является анализ воздействия налогов на рыночное поведение произ­водителей и потребителей, продавцов и покупателей, работода­телей и работников в различных отраслях экономики. Такой ана­лиз позволяет выявлять искажающее влияние налогов и, пра­вильно подбирая их характеристики, добиваться относительного уменьшения нежелательных искажений.

Искажающим называется налог, который, воздействуя на мо­тивацию участников экономической жизни, побуждает их изби­рать аллокационные решения, отличающиеся по своей эффектив­ности от тех решений, которые были бы приняты при отсутствии данного налога. Налог, который не оказывает такого действия, называется неискажающим.

Неискажающий характер носят аккордные налоги, то есть те, которые предусматривают выплату в заранее определенное вре­мя твердых фиксированных сумм, не подлежащих какому-либо пересмотру в зависимости от меняющихся обстоятельств, в том числе от поведения налогоплательщика и его экономического положения. Так, если бы на каждого гражданина была возложена обязанность выплачивать в конце каждого года одинаковый налог, налогообложение сделало бы, конечно, всех граждан не­сколько беднее, но не препятствовало бы наиболее эффектив­ной аллокации тех ресурсов, которые остаются в их распоряже­нии.

По-иному действует искажающий налог. Ярким примером может служить способ налогообложения строений, который до­вольно широко использовался в Западной Европе в эпоху абсо­лютизма. Естественно облагать больший дом более высоким на­логом, чем меньший, поскольку размер строения косвенно ха­рактеризует платежеспособность владельца. Довольно естественно также измерять величину постройки числом окон, которые она имеет. В этой связи жилые строения облагались так называемым налогом на окна, который, однако, привел к тому, что большие дома стали строиться с малым числом окон.

На относительное уменьшение налоговых поступлений пра­вительство могло реагировать увеличением обложения каждого окна. В итоге государство так или иначе собирало намеченную сумму, но для налогоплательщиков ущерб в этом случае не сво­дился к платежам как таковым. Под влиянием налога они изби­рали не самые удобные, красивые и экономичные проекты до­мов, то есть отказывались от наиболее эффективных способов аллокации ресурсов при производстве одного из видов частных благ. Если бы домовладельцы стали беднее на сумму, выплачен­ную в виде налога, но при этом была бы устранена зависимость выплат от числа окон, появилась бы возможность Парето-улучшения: каждый индивид, используя оставшиеся у него средства, строил бы дом, обеспечивающий (при данных ресурсных огра­ничениях) максимальный уровень полезности, и уже не чувство­вал себя стесненным необходимостью приспосабливаться к дан­ной конкретной форме налога.

Любой налог, как искажающий, так и неискажающий, умень­шает количество ресурсов, находящихся в непосредственном рас­поряжении налогоплательщика, что неизбежно влияет на его поведение. Так, плательщик аккордного налога может быть вы­нужден сократить потребление или увеличить интенсивность труда. Но у него нет оснований намеренно преуменьшать свои реальные возможности или отказываться от наиболее эффектив­ных вариантов их использования.

Неискажающие налоги являются экономически нейтральными в том смысле, что не оказывают воздействия на эффективность ал­локации ресурсов.

Организационная простота

Сбор налогов, как и любые другие экономически значимые действия, требует затрат. Это, во-первых, расходы на содержа­ние налоговой службы; во-вторых, затраты времени и средств плательщиков, связанные с определением причитающихся с них налоговых сумм, их перечислением в бюджет и документирова­нием правильности уплаты налогов; в-третьих, затраты на при­обретение услуг налоговых консультантов и адвокатов, а также другие виды расходов, обусловленных потребностью в квалифи­цированной трактовке налогового законодательства и его при­менении для разрешения возникающих конфликтов.

Затраты на обслуживание налоговой системы подчас не менее значимы для характеристики ее экономической эффективности, чем оказываемое ею искажающее воздействие на производство частных благ. При прочих равных условиях эти затраты тем ниже, чем яснее и единообразнее налоговые обязательства и легче про­верка их выполнения. Так, если бы налогообложение сводилось к равным аккордным платежам физических лиц, третий компо­нент затрат был бы практически исключен ввиду предельной ясности, однозначности и неоспоримости обязательств каждого индивида. Одновременно были бы сведены к минимуму и пер­вые два компонента, поскольку ни плательщикам, ни сборщи­кам налогов не имело бы смысла обращаться к данным бухгал­терского учета, производить какие-либо подсчеты, принимать во внимание различного рода льготы и т.п.

Все перечисленные виды затрат входят в состав администра­тивных издержек налогообложения. Они очевидным образом за­висят от вида налога, дифференциации его ставок, наличия льгот и иных особых условий его выплаты. Организационная простота налога позволяет при прочих равных условиях собирать суммы, необходимые государству для выполнения его функций, при от­носительно низком уровне этих издержек.

Гибкость налога

Мера искажающего воздействия налога и величина связан­ных с ним административных издержек характеризуют его влия­ние на экономику, рассматриваемую в целом, и прежде всего на ту ее часть, которая лежит за пределами общественного сектора.

В этом же ряду находится и такая характеристика налогообложе­ния, как экономическая гибкость.

Гибкость налога — это его способность адекватно реагировать на динамику макроэкономических процессов, прежде всего на смену фаз делового цикла.

Аккордный налог, очевидно, не способен быть гибким. А, например, прогрессивный налог на прибыль предприятий помо­гает до некоторой степени сглаживать цикл деловой активности, работая как встроенный стабилизатор.

В самом деле, в фазе подъема, когда прибыли растут, опере­жающее увеличение налогового бремени может служить одним из факторов, предотвращающих «перегрев» экономики. Вместе с тем в условиях спада, когда прибыли сокращаются, снижаются и налоговые платежи, причем если налог прогрессивный, налого­вое бремя уменьшается быстрее, чем масса прибыли. В итоге ухудшение конъюнктуры относительно слабее сказывается на положении предприятий-налогоплательщиков, что облегчает сдер­живание спада и его последующее преодоление.

Контролируемость налоговой системы

В принципе, в демократическом обществе политика государ­ства во всех областях, в том числе и в сфере налогообложения, зависит от предпочтений избирателей. Однако в силу уже из­вестных причин она далеко не всегда непосредственно выражает позицию большинства. Рядовой избиратель не слишком компе­тентен в деталях налоговой политики, не всегда ощущает ее от­даленные последствия и, проявляя рациональное неведение, не очень стремится их прогнозировать. Поэтому он по-разному от­носится к тем налогам, прямая связь которых с его уровнем бла­госостояния очевидна, и тем, которые, на первый взгляд, затра­гивают его не столь сильно.

Когда налоговая система характеризуется с точки зрения кон­тролируемости, имеется в виду не просто право налогоплатель­щиков корректировать налоговую политику через участие в вы­борах и референдумах. Акцент делается на способности граждан на практике распознавать особенности тех или иных налогов и проецировать их на собственные интересы. Высокая мера кон­тролируемости соответствует своего рода прозрачности налого­вой системы. При прочих равных условиях она выше у прямых налогов по сравнению с косвенными, у маркированных по срав­нению с немаркированными и у налогов, отличающихся органи­зационной простотой, по сравнению с более сложными.

Итак, контролируемость налоговой системы несомненно от­носится к числу ее желательных свойств, хотя данный критерий в отличие от предыдущих не всегда находит поддержку тех, кто непосредственно проектирует эти системы и отвечает за их функ­ционирование.

Взаимосвязь и противоречия критериев

Поскольку описанные критерии оценки налоговых систем не предназначены для нахождения некоторого единственного иде­ального состояния, неудивительного они не всегда в полной мере согласуются между собой.

За некоторой несогласованностью критериев нередко скры­вается конфликт между требованиями экономической эффек­тивности и справедливости. Нейтральность, организационная простота и гибкость связаны преимущественно с первым тре­бованием, относительное равенство обязательств и контроли­руемость — в большей мере со вторым. Противоречия между этими требованиями не могут быть полностью устранены и сказывают­ся при решении многих конкретных проблем.

Это относится, в частности, к вопросу о налоговых льготах. Чаще всего их правомерность обосновывается с позиций спра­ведливости. Например, вычет из налогооблагаемых сумм средств, израсходованных на лечение, может быть оправдан тем, что бо­лезнь фактически создает неравенство (потерю благосостояния) при данной величине дохода. Однако любые льготы предполага­ют относительное усложнение налоговой системы и, как прави­ло, усиливают ее искажающее воздействие.

Принимая во внимание все рассмотренные критерии, удает­ся, с одной стороны, выбирать пусть не безукоризненные, но приемлемые компромиссные варианты налоговой системы, а с другой - различать не только достоинства, но и недостатки из­бранного варианта, по мере возможности уравновешивая пос­ледние специально подобранными мерами социально-экономи­ческой политики.