Взаимосвязь со счетами Главной книги

Составление годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности состоит из ряда последовательных этапов.

В процессе составления промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности имеются существенные расхождения. Промежуточная бухгалтерская отчетность, как правило, составляется по данным Главной книги, сальдо счетов этой книги на конец января месяца будет начальным сальдо этой книги февраля месяца, и так до ноября месяца включительно. Главная книга декабря в результате перечисленных процедур подвергается существенным корректировкам. Естественно, что корректировки в Главную книгу могут вноситься и в процессе подготовки промежуточной отчетности, например если, согласно учетной политике организация проводит инвентаризацию каких-либо объектов чаще одного раза в год.

Важно также отметить, что составлению бухгалтерской отчетности должна предшествовать значительная подготовительная работа. Рассмотрим важнейшие этапы (процедуры) составления годовой бухгалтерской отчетности.

Подготовительные работы, предшествующие заполнению форм бухгалтерской отчетности - это упорядоченная совокупность действий и методологических приемов, выполнение которых позволяет непосредственно приступить к составлению бухгалтерской отчетности. При составлении годовой отчетности к ним относятся следующие процедуры:

1. Исправление ошибок. Ошибкой в бухучете и отчетности является нарушение верности данных учета и отчетности в результате арифметических или логических погрешностей, неправильно составленные бухгалтерские проводки, недосмотр полноты учета, ошибка в заполнении документа и др.

Ошибкой является неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации. Причинами возникновения бухгалтерских ошибок могут быть различные ситуации.

В учетной политике предприятия должны установливать критерии существенности ошибок в зависимости от влияния на финансовый результат, а также порядок исправления ошибок, который должен соответствовать ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется в том месяце, в котором выявлена ошибка.

Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется декабрем отчетного года (за который составляется отчетность).

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности исправляется декабрем отчетного года.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год, но дод даты утверждения такой отчетности исправляется декабрем отчетного года.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения отчетности за этот год исправляется записями по соответствующим счетам в текущем отчетном периоде, при это корреспондирующим счетом является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год исправляется записями по соответствующим счетам в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе счета 91 «Прочие доходы и расходы» текущего периода.

2. Уточнение оценки неотфактурованных поставок. Неотфактурованные поставки – это имущество, поступившее в организацию без сопроводительных документов, которые являются удостоверяющими количество и цену вещи. В случае если сопроводительные документы будут получены до даты представления отчетности, то цена данного имущества и кредиторская задолженность уточняется в соответствии с сопроводительными документами. При этом сторнируется полная сумма предыдущей проводки и составляется новая запись уже с выделением НДС на основании полученных сопроводительных документов.

3. Инвентаризация. Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 года № 49) и Законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ установлено, что случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

4. Создание оценочных резервов. Счета учета оценочных резервов 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 63 «Резервы по сомнительным долгам» и 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», являются регулирующими счетами, с помощью которых уточняется оценка материальных ценностей, дебиторской задолженности и финансовых вложений организации.Оценочные резервы с оздаются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) с отнесением сумм резервов на прочие расходы организации (счет 91).

5. Пересчет валютных статей.Числящиеся на балансе организации на 31 декабря текущего года активы и обязательства, стоимость которых вы­ражена в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на 31 декабря текущего года.

Пересчету подлежат:

- денежные знаки в кассе организации (счет 50);

- средства на счетах в кредитных организациях (счета 52, 55, 57);

- денежные и платежные документы - краткосрочные ценные бумаги (счет 58);

- средства в расчетах (включая по заемным обязатель­ствам) с юридическими и физическими лицами (счета 60, 62, 66, 67, 68, 71, 75, 76);

- остатки средств целевого финансирования (счет 86).

Возникающие при этом курсовые разницы относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы», за исключением разниц, возникающих при формировании уставного капитала – они относятся на счет 83 «Добавочный капитал».

6. Сальдирование отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства возникают, когда моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.

На сумму начисленного отложенного налогового актива делается запись:

Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль».

Следует помнить, что вычитаемые временные разницы появляются, если расходы в бухучете возникают раньше, чем в налоговом, а доходы – позже. Эти разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах.

На сумму отложенных налоговых обязательств делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;

Кредит счета 77«Отложенные налоговые обязательства».

Пунктом 19 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, установлено, что при составлении бух­галтерской отчетности организации предоставляется пра­во отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отло­женного налогового обязательства. Решение организации производить сальдирование, должно быть зафиксировано в учетной политике организации.

При этом если отложенные налоговые активы больше отложенных налоговых обязательств, то сумма разницы записывается в актив баланса, если отложенные налоговые активы меньше отложенных налоговых обязательств, то сумма разницы записывается в пассив баланса.

7. Отражение последствий условных фактов хозяйственной деятельности (оценочных обязательств, условных активов и обязательств). Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Условные активы и обязательства отражаются только для составления го­довой бухгалтерской отчетности.

В соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержден­ным приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

В соответствии с принципом осмотрительности, ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерской отчетности за отчетный период условные активы не отражаются (с целью не завысить финансовые результаты), а информация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит.

По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям.

В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).

8.Отражение событий после отчетной даты.Порядок отражения в бухгалтерской отчетности организаций событий после от­четной даты установлен ПБУ 7/98 «События после отчет­ной даты», в ред. Приказа Минфина РФ от 20.12.2007 N 143н.

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год и который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации.

События после отчетной даты делятся на две группы:

- события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Существенные события после отчетной даты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации. Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, либо путем раскрытия соответствующей информации. Для этого организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с настоящим пунктом. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

9. Закрытие счетов. В конце отчетного периода по всем счетам Главной книги под­считываются дебетовые и кредитовые обороты, по подавляюще­му большинству счетов выводится конечное сальдо.

По некоторым счетам, например 60 «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказ­чиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 71 «Расчеты с по­дотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Рас­четы с разными дебиторами и кредиторами», надо исчислять развернутое сальдо - активно-пассивное.

Не допускается взаимное погашение дебиторской и кредиторской задолженности (свертывание сальдо) (свертывание приводит к фальсификации баланса). Такой порядок разрешен только для организаций, применяющих упрощенную систему учета и налогообложения.

Закрытие в кон­це отчетного периода всех операционных счетов: кальку­ляционных, собирательно-распределительных, сопостав­ляющих, финансово-результативных счетов осуществляют в следующей последовательности.

Распределяются расходы будущих периодов (на счета 20, 23, 25, 26, 44 и др.), общепроизводственные (на счета 20, 23, 29) и общехозяйственные расходы (на счета 20, 23, 29 или 90) и закрываются счета 25, 26, сальдо по ним на конец отчетного периода должно отсутствовать.

Исчисляют себестоимость услуг вспомогательных про­изводств и закрывают счет 23, списывая себестоимость на счета 20, 29, 40, 90. Затем калькулируют себестоимость продукции основных отраслей производства и списывают затраты со счета 20.

В зависимости от выбранного в учетной политике вари­анта учета готовой продукции фактическая себестоимость списывается со счета 20 или в дебет счета 40 (учет продук­ции по нормативной (плановой) себестоимости), или в де­бет счета 43 (учет продукции по фактической себестоимос­ти), либо на счет 90. После этого осуществляют списание затрат со счета 29. Уточняется учет капитальных вложений.

10. Отражение финансового результата деятельности организации и выявление чистой нераспределенной прибыли отчетного года. В порядке последующей очередности производятся за­писи, определяется финансовый результат от деятельно­сти организации, и закрываются счета 90, 91, и сопостав­лением дебетового и кредитового оборотов. По счету 99 оп­ределяется конечный финансовый результат отчетного периода.

Отражение финансового результата деятельности организации:

а) Закрытие счета 90 «Продажи ». Доходы и расходы по обычным видам деятельности от­ражаются на счете 90 «Продажи». В соответствии с планом счетов записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себе­стоимость продаж», 90-3 «НДС», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Экспортные пошлины», 90-6 «Расходы на продажу», 90-7 «Управленческие расходы» производятся накопительно в течение всего отчетного года.

Ежемесячно сопоставлени­ем общего дебетового оборота по субсчетам с 90-2 по 90-7 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 на счет 99. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (кроме субсчета 90-9), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9.

б) Закрытие счета 91 «Прочие доходы и расходы». Доходы и расходы по прочим операциям отражаются на счете 91. Записи по субсче­там 91-1 и 91-2 производятся накопительно в течение от­четного года. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 (кроме субсчета 91-9), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9.

в) Выявление чистой прибыли (убытка) отчетного
периода. Информация о форми­ровании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году обобщается на счете 99 «При­были и убытки». Записи на счете 99 ведутся накопительно в течение года. Непосредственно на счете 99 отражаются суммы по на­логу на прибыль и экономических санкций за нарушение налогового законодательства, а также постоянные налого­вые обязательства (активы). В конце года сальдо доходов и расходов со счетов соответствен­но 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» перено­сятся на счет 99 «Прибыли и убытки».

Сопоставление дебетового и кредитового оборотов по счету 99 за отчетный период позволяет определить конеч­ный финансовый результат отчетного периода — чистую прибыль или убыток.

г) Реформация баланса. Данная процедура выполняется только для составления годовой бухгалтерской отчетности. В конце отчетного года (31 декабря) при составлении го­довой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. Заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года переносит­ся со счета 99 в кредит (дебет) счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Эта запись называется еще «ре­формация баланса» потому, что этой операцией прибыль (убыток) отчетного года соединяется с прибылью (убытком) прошлых лет, которая формируется на балансе накопительно.

Таким образом, на 1-е число, следующее за от­четным годом, остатка по счету 99 «Прибыли и убытки» быть не должно. А на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» складывается прибыль (убыток) прошлых лет и чистая прибыль (убыток) отчетного года.

11. Проверка записей по счетам Главной книги (составление оборотно-сальдовых ведомостей по всем синтетическим и аналитическим счетам).

После проведения всех процедур, предшествующих составлению отчетности, остатки и обороты синтетических счетов должны быть равными оборотам и остаткам соответствующих аналитических счетов. Поэтому, непосредственно перед заполнением бухгалтерских отчетов, для проверки правильности записей в Главной книге, для сличения оборотов и остатков по всем синтетическим и аналитическим счетам, составляются оборотно-сальдовые ведомости отдельно по аналитическим и отдельно по синтетическим счетам.

Для выявления ошибок, необходимо произвести сверку данных оборотно-сальдовой ведомости по синтетическим счетам с соответствующими показателями ведомости по аналитическим счетам. Равенство остатков и оборотов свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета. После этого приступают к заполнению форм бухгалтерских отчетов.

Для того чтобы бухгалтерская отчетность соответствовала предъявляемым к ней требованиям, должны соблюдаться следующие условия:

- отражение хозяйственных операций в учете только на основании надлежаще оформленных первичных документов (накопительных, группировочных ведомостей);

- отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации;

- совпадение оборотов и остатков каждого синтетического счета с суммой оборотов и остатков всех счетов аналитического учета, открытых к данному счету.

Цикл учетной работы за любой месяц (в межотчетном периоде) можно разделить на три части:

1) составление бухгалтерских записей (проводок) на основании первичных документов, накопительных, группировочных ведомостей. Это самая главная часть цикла учетной работы;

2) перенос всех фактов хозяйственной деятельности организации за месяц из первичных документов в регистры бухгалтерского учета (например, в журнал регистрации хозяйственных операций и др.);

3) формирование информации об объектах бухгалтерского учета на счетах Главной книги на основании итоговых данных учетных регистров.

Все формы бухгалтерской отчетности заполняются на основании данных Главной книги. Так, показатели статей Бухгалтерского баланса определяются по данным остатков по ее счетам: статей актива — по данным дебетовых остатков активных счетов, статей пассива — по данным кредитовых остатков пассивных счетов.

Счета, отражающие состояние расчетов, показываются в балансе в развернутом виде: дебетовое сальдо по субсчетам этих счетов должно быть представлено в активе, а кредитовое сальдо — в пассиве. Показатели отчета о прибылях и убытках формируются на основании данных дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». Можно привести аналогичные примеры и по другим формам бухгалтерской отчетности. Следует отметить, что некоторые ее показатели определяются поданным аналитического учета (ведомостей, журналов-ордеров или иных аналогичных по назначению регистров). Однако основным источником информации для заполнения форм бухгалтерской отчетности остается Главная книга.