Имеет ли право комитент (принципал) выставить комиссионеру (агенту) сводный счет-фактуру (ст. 168 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

В соответствии с п. 20 Правил ведения книги продаж (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) комитенты (принципалы), реализующие товары по договору комиссии либо по агентскому договору, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры (в том числе корректировочные). Аналогичные требования установлены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Согласно разъяснениям Минфина России до 1 апреля 2012 г. наравне с новой формой можно применять и прежнюю форму счета-фактуры (Письмо от 31.01.2012 N 03-07-15/11 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@)).

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные решения, в которых признается правомерность выставления комитентом сводного счета-фактуры. Аналогичное мнение высказывают некоторые авторы.

В то же время есть мнение автора, который указывает, что законодательство не предусматривает выставления комитентом одного сводного счета-фактуры на весь товар, проданный комиссионером.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Выставление сводного счета-фактуры правомерно

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2007 N Ф08-6593/07-2439А по делу N А32-7553/2007-51/100 (Определением ВАС РФ от 21.12.2007 N 17091/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил: комитент не дублировал показатели счетов-фактур, которые комиссионер выставил своим покупателям, а формировал сводные счета-фактуры на основе отчетов комиссионера. Также суд указал, что данный факт не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.09.2007 N Ф08-5874/07-2199А по делу N А32-29952/2006-56/196

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2007 N Ф08-6527/2007-2409А по делу N А32-6537/2007-33/135 (Определением ВАС РФ от 07.02.2008 N 347/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд признал правомерным выставление комитентом в адрес комиссионера сводных счетов-фактур на основании ежедневных отчетов комиссионера.

Консультация эксперта, 2011

По мнению автора, организация-комитент может выставить комиссионеру один счет-фактуру в конце месяца при условии, что дата отгрузки товара комиссионером покупателю относится к одному налоговому периоду.

Статья: Привлекаем посредника ("Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 5)

Автор разъясняет, что для удобства комитент может выставлять сводный счет-фактуру на имя посредника в отношении товаров, реализованных за определенный период (например, в зависимости от периодичности представления посредником отчета).

Статья: Упрощенная система налогообложения и договор комиссии ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 15)

По мнению автора, если комиссионер сообщает показатели выставленных покупателям счетов-фактур в конце месяца, то комитент может выставить комиссионеру один сводный счет-фактуру.

Позиция 2. Выставление сводного счета-фактуры неправомерно

Консультация эксперта, 2005

Автор указывает, что законодательство не предусматривает выставление комитентом по итогам налогового периода одного сводного счета-фактуры на весь проданный комиссионером товар.

Имеет ли право комиссионер (агент) выставить комитенту (принципалу) сводный счет-фактуру по всем товарам (работам, услугам), приобретенным им для принципала (комитента) (ст. 168 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не разъясняет порядок выставления счетов-фактур в рамках посреднических договоров.

Согласно п. 1 Правил заполнения счетов-фактур (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру (агенту). При этом должны быть указаны полное или сокращенное наименование, ИНН и КПП продавца, а также его местонахождение. В ранее действовавшем Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 такие требования отсутствовали.

Согласно разъяснениям Минфина России до 1 апреля 2012 г. наравне с новой формой можно применять и прежнюю форму счета-фактуры (Письмо от 31.01.2012 N 03-07-15/11 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@)).

При этом ни Налоговый кодекс РФ, ни Постановление Правительства РФ N 1137 не разъясняют, может ли посредник выставить комитенту (принципалу) единый счет-фактуру по всем товарам (работам, услугам), приобретенным им для принципала (комитента).

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция, выраженная Минфином России, основана на том, что посредник не может выставить принципалу сводный счет-фактуру по товарам, приобретенным у контрагентов. Есть работа автора, в которой отражен такой же подход.

В то же время есть судебные решения, в которых суды, ссылаясь на Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, признают правомерным выставление агентом (комиссионером) принципалу (комитенту) сводного счета-фактуры по приобретенным для него товарам (работам, услугам).

Подробнее см. документы

Позиция 1. Комиссионер (агент) не вправе выставить комитенту (принципалу) сводный счет-фактуру

Письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-09/97

Разъяснено, что выставление агентами сводных счетов-фактур не предусмотрено Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо Минфина России от 21.06.2012 N 03-07-15/66

Письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-11/340

Финансовое ведомство разъяснило, что агент не вправе выставить единый счет-фактуру по всем товарам (работам, услугам), которые им приобретены для принципала у различных продавцов.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо Минфина России от 06.05.2008 N 03-07-09/09

Статья: Посреднические вопросы ("Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 7)

Позиция 2. Комиссионер (агент) вправе выставить комитенту (принципалу) сводный счет-фактуру

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2012 по делу N А03-10888/2011

Суд указал: Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не предусмотрено, что на каждый счет-фактуру, выставленный продавцом товара в адрес комиссионера, последний должен выставить комитенту отдельный счет-фактуру. Поэтому выставление одного (сводного) счета-фактуры по окончании месяца или иного определенного сторонами договора периода с показателями всех счетов-фактур продавцов товара не противоречит приведенным Правилам.

Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2011 N КА-А40/27-11 по делу N А40-58858/10-35-317

Суд отклонил довод инспекции о неправомерности выставления агентом сводных счетов-фактур в адрес принципала. Суд указал, что ни ст. 169 НК РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость не запрещают агенту выставлять единые счета-фактуры на товары (работы, услуги), приобретенные для принципала. Не содержат такого запрета и разъяснения МНС России, данные в Письме от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404.

Постановление ФАС Московского округа от 08.12.2010 N КА-А41/15246-10 по делу N А41-7432/10

Суд указал, что Налоговый кодекс РФ и иные нормативные правовые акты по налогам и сборам не запрещают агенту выставлять принципалу единый счет-фактуру по приобретенным для него товарам (работам, услугам). Это обусловлено спецификой взаимоотношений агента с налогоплательщиком и совершением в его интересах значительного объема разных по своему характеру действий с привлечением большого количества третьих лиц.

Должен ли посредник, применяющий УСН (либо освобожденный по ст. 145 НК РФ), выставлять счета-фактуры покупателям товаров комитента (принципала), если комитент (принципал) находится на общем режиме налогообложения (п. 1 ст. 168 НК РФ)?

В ст. ст. 168 и 169 НК РФ нет специальных положений, регулирующих порядок выставления счетов-фактур посредниками. В ст. 168 НК РФ установлен общий порядок выставления счетов-фактур, а в ст. 169 НК РФ есть указание на то, что счет-фактура, выставленный посредником, который действует от своего имени, является основанием для вычета у покупателя (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Официальная позиция заключается в том, что налогоплательщики, применяющие УСН и осуществляющие операции по реализации посреднических услуг на основе договоров комиссии, по суммам комиссионного вознаграждения счета-фактуры не выставляют. Вместе с тем комиссионеры, применяющие УСН и реализующие товары (работы, услуги) комитента, должны выставлять счета-фактуры. При этом отмечается, что изложенный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет НДС по товарам, реализуемым комитентом.

В Письме УМНС России по г. Москве указано, что организации-комиссионеры, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, должны выставлять покупателям счета-фактуры на полную стоимость товаров с выделением НДС. По суммам комиссионного вознаграждения комиссионер в указанном случае выставляет комитенту счет-фактуру на стоимость своих услуг без НДС. Данную позицию поддерживают авторы. Есть судебное решение и работы авторов, подтверждающие данный подход.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-11/82

Разъяснено, что на основании п. 1 ст. 169 НК РФ счета-фактуры имеют право выставлять комиссионеры (агенты), применяющие УСН, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126

Письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-11-11/123

Финансовое ведомство разъясняет, что комиссионеры, применяющие УСН и реализующие товары (работы, услуги) комитента, должны выставлять счета-фактуры. При этом отмечается, что изложенный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет НДС по товарам, реализуемым комитентом.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98

Письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-04-14/03 "О счетах-фактурах в рамках договора комиссии"

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.06.2007 по делу N А55-16825/06

Статья: Посредническая деятельность (Окончание) ("Налоговый вестник", 2006, N 12)

Письмо Минфина России от 20.01.2009 N 03-07-09/01

Финансовое ведомство разъясняет, что агенты, применяющие УСН и реализующие товары (работы, услуги) принципала, должны выставлять счета-фактуры. При этом отмечается, что изложенный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности агента уплачивать в бюджет НДС по товарам, реализуемым принципалом.

Письмо УФНС России по г. Москве от 08.05.2007 N 19-11/042197

В Письме указывается, что комиссионер, применяющий УСН, должен выписать покупателям товаров комитента счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделением НДС. Это объясняется тем, что комитент является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.2005 N 19-11/50666

Письмо УФНС России по г. Москве от 07.06.2005 N 19-11/40881

Консультация эксперта, 2005

Консультация эксперта, 2009

Автор разъясняет, что агент, применяющий УСН и реализующий услуги принципала - плательщика НДС, должен выписывать от своего имени на имя покупателя счет-фактуру с выделенным НДС. Эта обязанность возникает у агента независимо от того, выставил соответствующие счета-фактуры принципал на имя агента или нет.

Должен ли посредник, применяющий УСН, перевыставлять комитенту (принципалу) счета-фактуры, полученные от продавцов, в случае приобретения товаров (работ, услуг) по заданию комитента (принципала) (п. 1 ст. 168 НК РФ)?

В ст. ст. 168 и 169 НК РФ нет специальных положений, регулирующих порядок выставления счетов-фактур посредниками.

Официальная позиция заключается в том, что посредник, который приобретает товары (работы, услуги) по заданию комитента (принципала), должен выставить ему счет-фактуру с показателями счета-фактуры, полученного от продавца. Есть судебное решение и работы авторов, подтверждающие подобный подход.

Подробнее см. документы

Письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-11/55682 "О счетах-фактурах, оформляемых при заключении посреднических сделок"

Разъясняется, что посредник, приобретающий услуги для комитента (принципала), выставляет комитенту (принципалу) счет-фактуру с показателями счета-фактуры, который продавец выставил посреднику.

Аналогичные выводы содержит...

Консультация эксперта, 2009

Статья: Привлекаем посредника ("Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 5)

Постановление ФАС Центрального округа от 09.12.2008 по делу N А62-2534/2008

Суд указал, что комиссионер, применяющий УСН, при приобретении товаров (работ, услуг) для комитента выписывает счет-фактуру с показателями счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру. При этом счет-фактура, выданный комитенту, не регистрируется у комиссионера ни в книге покупок, ни в книге продаж.