Определение себестоимости реализованной продукции

Оценка материальных запасов является одной из наиболее инте­ресных и широко обсуждаемых проблем бухгалтерского учета. Как уже отмечалось, ошибка в оценке материальных запасов на конец текущего года может иметь нежелательные последствия на величину чистой прибыли как в текущем, так и в последующем году. Корпоративный подоходный налог взимается с прибыли фирмы. Таким образом, оценка материальных запасов непосредственно влияет на размер уплачиваемого налога на прибыль. Вот почему НК РК особо регулирует применение предприятиями различных методов оценки материальных запасов, а бухгалтеры фирм часто сталкивают­ся с проблемой, с одной стороны, наиболее точного определения при­были, а с другой - с желанием снизить налог на прибыль.

Существует ряд методов оценки материальных запасов для финан­совой отчетности. Основная часть из них основана либо на себестои­мости (или на наименьшей ее величине), либо на рыночной цене. И тот, и другой подход приемлем для опре-деления прибыли и суммы подоходного налога. Рассмотрим два наи­более распространенных метода.

Определение себестоимости. Американский институт присяжных бухгалтеров отмечает, что "первичной основой учета материальных запасов является себестоимость, в целом определяемая как уплачен­ная цена или выданная компенсация при приобретении средств. Определяемая таким образом себестоимость материальных запасов предполагает включение следующих ее элементов: 1) сумма счета-фактуры за вычетом скидок на покупку; 2) стоимость фрахта, включая сумму страхования товаров в пути; 3) соответствую­щие налоги и тарифы. Другие расходы, связанные с приобретением, приемом и складированием, в принципе также должны включаться в себестоимость материальных запасов. Однако на практике настолько сложно распределить эти расходы между отдельными изделиями, что они в большинстве случаев учитываются как расходы отчетного пери­ода, а не как элементы себестоимости материальных запасов.

Методы оценки материальных запасов по себестоимости. В тече­ние года цены на большую часть товаров меняются. Одно и то же количество одинаковых товаров может быть приобретено по разным ценам. Часто при приобретении или реализации одного и того же то­вара невозможно определить, какая часть конкретных товарных за­пасов уже реализована, а какая все еще находится в составе материальных запасов. По этой причине необходимо определить, в каком порядке были реализованы товары. Так как предполагаемый порядок реализации может не совпадать с фактическим, то это пред­положение в большей степени касается информации о движении стоимости, чем о физическом движений товаров.

Таким образом, термин движение товаров означает действительное физическое перемещение товаров в ходе деятельности фирмы, а термин движение стоимости означает увязку затрат с предполагаемым их потоком. Предполагаемое движение сто­имости может соответствовать, а может и отличаться от действитель­ного движения товаров. Хотя с первого взгляда данное утверждение звучит несколько странно, в нем нет ничего необычного. В соответст­вии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета допускается несколько вариантов информации о движении стоимости. Иногда, действительно, предпочтительнее использовать предположительную информацию о движении стоимости, отличную от движения товаров, потому что она позволяет правильнее и точнее оценить прибыль, ко­торая, как было отмечено раньше, является основной целью при оценке материальных запасов.

Система учета товарных запасов, является системой периодического учета запасов. В соответствии с этой системой детальный учет ма­териальных запасов в течение года не ведется, а в конце года должна проводиться инвентаризация наличных запасов для установления уровня запасов на конец отчетного периода. Себе­стоимость реализованных товаров не может быть определена до тех пор, пока не будет завершена инвентаризация, так как расчет этой себестоимости осуществляется следующим образом: нетто-стоимость покупок плюс уровень запасов на начало отчетного периода минус уровень запасов на конец отчетного периода.

Системы периодического учета запасов используются во многих предприятиях розничной и оптовой торговли, потому что они не требу­ют огромного объема канцелярской работы. Основным недостатком системы периодической оценки является отсутствие детализирован­ных записей о том, какие товары есть в наличии на текущий момент. Такая информация давала бы возможность руководству оперативнее реагировать на запросы покупателей, эффективнее вести управление товарными запасами для того, чтобы избежать отсутствия необходи­мых товаров на складе, а также контролировать финансовые средст­ва, вложенные в товарные запасы. Система, обеспечивающая такую информацию, называется системой непрерывного учета запа­сов

При этой системе поддерживается непрерывный учет запасов пу­тем ведения подробных записей о покупках и продажах товаров. В результате в течение всего отчетного периода известны наличие запа­сов и себестоимость проданных товаров. Ранее ведение такого учета было весьма трудоемким делом, однако с появлением компьютеров я электронных маркировок названную систему учета запасов стало лег­че вести, значительно сократились управленческие расходы, поэтому она стала преобладающей. Например, электронные маркировки бака­лейных товаров дают возможность магазинам вести непрерывный учет товаров, а ярлыки, прикрепленные к товарам, проданным уни­вермагами, магазинами по продаже одежды и торгующими товарами по сниженным ценам, дают возможность осуществлять жесткий конт­роль за товарными запасами и полученными заказами.

Система непрерывного учета в бухгалтерских записях. Основное отличие в бухгалтерском учете непрерывной и периодической систем заключается в том, что в соответствии с системой непрерывного учета на счете "Товары" постоянно отражаются новые покупки, продажи и другие операции с товарами. При веде­нии системы периодического учета запасов данные по этому счету остаются на первоначальном уровне до тех пор, пока не будет прове­дена в конце отчетного периода инвентаризация наличных товарных запасов, В результате счета, которые используются в условиях систе­мы периодического учета, такие, как "Покупка товаров**, "Возврат и уценка купленных товаров", "Скидки с покупок" и "Транспортные расходы по покупке товаров", в условиях системы непрерывного уче­та запасов не используются. Помимо этого, по мере продажи товаров счет "Себестоимость реализованных товаров" используется для на­копления себестоимости всех проданных покупателям товаров.

Заметьте различия в первых трех операциях. В каждом случае при применении метода непрерывного учета счет "Товары" приводится в соответствие с текущими операциями для точного отражения состоя­ния наличных товарных запасов, а счета "Покупка товаров" и "Воз­врат и уценка купленных товаров" не используются. Кроме того, во второй операции записи по счету "Себестоимость реализованных товаров" осуществляются в момент продажи.

При использовании системы непрерывного учета в конце года нет необходимости делать корректировку сальдо счета "Товары" и соот­ветствующие проводки по дебету или кредиту счета "Прибыли и убытки", так как движение товаров постоянно отражается на счете "Товары". По этой же причине не нужно определять остаток на конец года в учетных регистрах. Необходимо только лишь списать сальдо счета "Себестоимость реализованных товаров" на счет "Прибыли и убытки".

Ведение аналитического учета товаров. Чтобы иметь в нали­чии данные о количестве и стоимости товаров каждого наименования необходимо вести учет товаров в разрезе их наименований. Счет "То­вары" является синтетическим контрольным счетом для дополнитель­ного журнала аналитических счетов, отражающих движение товаров в разрезе каждого наименования. Этот учет очень похож на учет дебиторской задолженности, где используется синтетический конт­рольный счет "Счета к получению" и дополнительная книга ресконт­ро аналитических счетов.

В аналитическом учете на товары каждого наименования открыва­ют карточку (или файл в компьютерной системе), в которой покупки к продажи регистрируются по мере того, как они совершаются. На любое время в карточке показано наличие точилок для карандашей, а общее количество таких карточек равно числу наименований това­ров, имеющихся на складе.

Проведение инвентаризации наличных товарных запасов при сис­теме непрерывного учета. Использование системы непрерывного учета не устраняет необходимости в проведении инвентаризации на­личных товарных запасов в конце отчетного периода. Учетные записи показывают, что должно быть в наличии, но это не обязательно, что есть в действительности, ибо могут быть потери, вызванные порчей, кражей или другими причинами. Если- случается потеря, то ее отра­жают по дебету счета "Расходы по недостачам товарных запасов" и кредиту счета "Товары". Карточки или листы книги аналитического учета должны быть приведены в со­ответствии с выявленным количеством товаров.

Оценка товарных запасов по правилу "минимальной оценки"

Несмотря на то, что себестоимость является наиболее подходящей базой для оценки товарных запасов, временами запасы могут быть показаны в отчетности ниже их себестоимости. Если по причине фи­зической порчи, устаревания или падения цен уровень рыночных цен на товары падает ниже себестоимости, то возникают убытки. Эти убытки могут быть понижены путем уценки запасов до рыночной сто­имости. Термин "рыночная" используется в данном случае для обозначения текущей стоимости замещения. Для торговой компании рыночная стоимость представляет собой сумму, которую компания заплатила бы в настоящее время за такие же товары, закушенные у обычных поставщиков и в обычных количествах. Поэтому может быть полезным при применении прави­ла минимальной оценки из себестоимости и рыночной стоимости думать о нем, как о правиле "оценки по наименьшей стоимости из себестоимости и стоимости за­мещения".

Методы применения правила минимальной оценки. Существуют три основных метода оценки товарных запасов по правилу минималь­ной оценки: 1) постатейный метод; 2) метод основных товарных групп; 3) метод общего уровня запасов. Например, магазин по прода­же радиоаппаратуры может устанавливать наименьшую стоимость для каждого типа динамиков, радиоприемников и проигрывателей (постатейный); для всех динамиков, всех радиоприемников и всех проигрывателей (основные товарные группы); или для всех динамиков, радиоприемников и проигрывателей, вместе взятых (общий уро­вень запасов). При использовании постатейного метода сравниваются себестоимость и продажная цена по каждому наимено­ванию товаров. При использовании метода основных товарных групп сравниваются общая стоимость и общая продажная цена для каждой группы товаров. Каждая группа затем оценивается по более низкой стоимости. Метод общего уровня запасов предполага­ет, что все товарные запасы оцениваются по себестоимости и по про­дажным (рыночным) ценам к более низкая оценка используется для товарных запасов. Этот метод не приемлем для расчетов корпоративного подоходного налога.