Порядок заполнения раздела IV. Долгосрочные обязательства бухгалтерского баланса

Раздел 4 относится к пассиву бухгалтерского баланса и содержит цифровые показатели, характеризующие долгосрочные (свыше 12 месяцев) обязательства организации, а именно:

• Заемные средства.
• Отложенные налоговые обязательства.
• Оценочные обязательства.
• Прочие обязательства.

Заемные средства (строка 1410) – указывается сумма заемных средств организации (кредитов и займов, в том числе – вексельных и облигационных), привлеченных на долгосрочной основе, на конец отчетного периода, отражаемых на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В соответствии с п.2 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

В соответствии со ст. 807 ч.2 Гражданского кодекса, договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством, в составе кредиторской задолженности следует отражать лишь суммы займа, которые были фактически получены заемщиком.

Иначе дело обстоит с заемными средствами в виде кредитов.

В соответствии со ст. 819 ч.2 Гражданского кодекса, по кредитному договору банк (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором.

Если в договоре не предусмотрено иное, то в соответствии со ст. 821 ГК РФ, кредитор вправе отказаться от предоставления кредита только в двух случаях.

1. При наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок. В случае возникновения судебных споров, кредитор должен подтвердить обоснованность отказа.

2. В случае не целевого использования кредита заемщиком, если в соответствии с договором за ним закреплена такая обязанность.

Заемщик не вправе понудить кредитора исполнить его обязательство по выдаче кредита. Однако, если отказ кредитора необоснован, заемщик может требовать возмещения убытков, связанных с нарушением кредитором своего обязательства.

Эта позиция подтверждается судебной практикой. Например, Постановление ФАС Московского округа от 25.03.2011г. №КГ-А40/1415-11.

Такой же подход описывается и в Информационном письме ВАС РФ от 13.11.2011г. Требование заёмщика о взыскании с банка убытков, причинённых нарушением обязательства по выдаче кредита, могут быть удовлетворены судом, если сумма кредита не была выдана в установленный договором срок и отсутствуют обстоятельства, указанные в пункте 1 статьи 821 ГК РФ (п.11 Информационного письма).

Если же в договоре указаны условия, по которым банк вправе не предоставлять кредит, то наступление этих условий и будет являться достаточным основанием в отказе от предоставления денежных средств.

Таким образом, в соответствии с положениями Гражданского кодекса, в отчетности следует отражать сумму обязательства в следующих размерах:

• При получении займа, в размере фактически полученных денежных средств.
• При получении кредита, в размере суммы, указанной в договоре, уделяя особое внимание условиям кредитного договора.

Этот же подход мы рекомендуем применять при раскрытии в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информации о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договоров займа (кредита) в соответствии с п.18 ПБУ 15/2008:

• При «недополучении» средств по договору займа, в пояснительной записке ничего не указывать, т.к. в соответствии с ГК РФ займодавец не является должником заемщика по договору займа.
• При «недополучении» кредита, в пояснительной записке указать размер «недополученной» суммы, по сравнению с суммой, указанной в договоре, уделяя особое внимание условиям кредитного договора.

В соответствии с п.73 ПБУ по ведению бухгалтерского учета, задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Обратите внимание: Суммы задолженности по процентам с долгосрочных заемных обязательств, которые по условиям договора подлежат оплате в срок, не превышающий 12 месяцев, отражаются в составе краткосрочных заемных средств. Суммы задолженности по процентам, срок уплаты которых превышает 12 месяцев, отражаются в составе долгосрочных заемных средств.

Отложенные налоговые обязательства (строка 1420) – указывается сумма отложенных налоговых обязательств (ОНО) на конец отчетного периода.

При появлении налогооблагаемых временных разниц возникает отложенное налоговое обязательство (далее – ОНО). Это сумма отложенного налога, которая в будущем будет увеличивать сумму налога на прибыль «к уплате».

В соответствии с п.8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех налогооблагаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти налогооблагаемые временные разницы.

Увеличение ОНО в отчетном периоде происходит с увеличением налогооблагаемых временных разниц.

Соответственно, уменьшение ОНО происходит с уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц.

ОНО = налогооблагаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

ОНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» по видам обязательств. Бухгалтерские проводки:

• при возникновении ОНО – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
• при уменьшении ОНО – Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».

Обратите внимание: В случае, если Налоговым кодексом предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

При выбытии актива или обязательства, по которому были начислены ОНО, происходит списание на счета прибылей и убытков той суммы ОНО, которая не будет увеличивать налогооблагаемую прибыль согласно НК РФ.

Оценочные обязательства (строка 1430) – указывается сумма долгосрочных оценочных обязательств на конец отчетного периода, учитываемых на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении нескольких условий.

Условие первое – неизбежность. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой невозможно избежать (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие второе – расход вероятен. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие третье – сумма возможного расхода может быть обоснованно оценена. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п. 5 ПБУ 8/2010).

Обратите внимание: в соответствии с п. 2 ПБУ 8/2010, положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

в) оценочных резервов;

г) сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Кроме примеров, приведенных в самом ПБУ 8/2010, к оценочным обязательствам на данный момент относятся предстоящие выплаты отпускных и страховых взносов с них.

Обратите внимание: Выбранный метод оценки и расчета всех признаваемых оценочных обязательств, состав и форму расчетов, подтверждающих величину оценочного обязательства, необходимо закрепить в учетной политике организации.

Прочие обязательства (строка 1450) – указывается сумма прочих долгосрочных обязательств организации на конец отчетного периода, не вошедших в предыдущие строки раздела 4 бухгалтерского баланса.

Обратите внимание: Показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п.11 ПБУ 4/99).

Рекомендуем закрепить в учетной политике уровень существенности и порядок его расчета.

Итого по разделу IV (строка 1400) – указывается общая сумма долгосрочных обязательств организации на конец отчетного периода.

Строка 1400 = строка 1410 + строка 1420 + строка 1440 + строка 1450.