Система и источники налогового права

Налоговое право является сложным правовым образованием, включающим большое количество правовых норм, что вызывает потребность во внутреннем его структурировании, т. е. в существовании в виде определенной системы. Система налогового права – это его внутреннее строение, объединение налогово-правовых норм в определенной последовательности, обусловленной системой общественных отношений, складывающихся в налоговой сфере.

Ученые в целом едины в вопросе о необходимости построения налогового права на основе его разделения на Общую и Особенную части. Что касается конкретных институтов налогового права, критериев их выделения, то эти вопросы остаются в значительной степени нерешенными.

В Республике Беларусь нормы налогового права в основном собраны в единый систематизированный нормативный правовой акт, именуемый Налоговым кодексом Республики Беларусь, который аналогично кодексам других отраслей права разделен на Общую и Особенную части (Общая часть Налогового кодекса Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. и Особенная часть Налогового кодекса Республики Беларусь от 29 декабря 2009 г.).

Нормы Общей части определяют основные понятия и термины, используемые в налоговом законодательстве, его основные начала (принципы), правовые формы и методы регулирования налоговых отношений, общие условия установления налогов и сборов, правовой статус налоговых органов и других субъектов налоговых отношений, формы и методы налогового контроля и т. д. Нормы Общей части непосредственно конкретизируются в нормах Особенной части, которая включает в себя правовые нормы, регулирующие взимание отдельных видов налоговых платежей.

Формами правового регулирования налоговых правоотношений выступают источники налогового права. При этом следует заметить, что проблема источников налогового права в настоящее время еще недостаточно разработана юридической наукой. Одна из причин недостаточной разработанности этого вопроса следует искать в нечеткости теоретико-методологических подходов к вопросу соотношения «формы права» и «источника права».

Традиционно существует два значительно отличающихся друг от друга и несовместимых друг с другом варианта решения данного вопроса и подхода. Суть первого заключается в полном отождествлении источника права с формой права, в сведении источника права к форме права и, наоборот, формы права к источнику права. Суть второго подхода к решению проблемы соотношения источников и форм права заключается в том, что их понятия рассматриваются как полностью несовпадающие друг с другом, а отражающие их термины – как далеко не равнозначные друг другу.

Источник налогового права – это официально определенные внешние формы выражения налогово-правовых норм, т. е. правовые акты органов государственной власти, содержащие нормы, регулирующие вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов.

Выделяют две группы источников: национальные и международно-правовые.

Национальные источники объединяются понятием «законодательство». Согласно п. 1 ст. 3 Налогового кодекса налоговое законодательство Республики Беларусь – это система принятых на основании и в соответствии с Конституцией Республики Беларусь нормативных правовых актов, которая включает:

– Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения;

– декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения;

– постановления Правительства Республики Беларусь, регулирующие вопросы налогообложения и принимаемые на основании и во исполнение Налогового кодекса, приняты в соответствии с ним законов, регулирующих вопросы налогообложения, и актов Президента Республики Беларусь;

– нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения и издаваемые в случаях и пределах, предусмотренных Налоговым кодексом, а также принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента Республики Беларусь и постановлениями Правительства Республики Беларусь.

Согласно ст. 10 Закона от 10.01.2000 г. № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (далее − Закон) высшей юридической силой в системе законодательства Республики Беларусь обладает Конституция Республики Беларусь. В Конституции закреплены основополагающие нормы правового регулирования налоговых отношений, а именно нормы обязывающие граждан уплачивать налоги и иные обязательные платежи (ст. 56); закрепляющие право Палаты представителей Национального собрания Республики Беларусь на принятие законов об установлении республиканских налогов и сборов (ст. 97), а Совета Республики – на их одобрение (ст. 100); закрепляющие исключительное право местных Советов депутатов на установление в соответствии с законом местных налогов и сборов (ст. 121). В п. 3 ст. 3 НК отмечено, что в случае расхождения акта налогового законодательства с Конституцией Республики Беларусь действует Конституция.

Возвращаясь к ст. 10 Закона отметим, что кодексы имеют большую юридическую силу по отношению к другим законам. В п. 4 ст. 3 НК отмечено, что в случае расхождения декрета или указа Президента Республики Беларусь с НК или другим законом, регулирующим вопросы налогообложения, НК или другой закон имеет верховенство лишь тогда, когда полномочия на издание декрета или указа были предоставлены законом.

К источникам налогового права относятся также акты Конституционного, Верховного суда и Генерального прокурора Республики Беларусь.

К международно-правовым источникам налогового права относятся: во-первых, общепризнанные принципы международного права; во-вторых, международные договоры.

Ст. 8 Конституции Республики Беларусь предусматривает, что Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им законодательства. При этом не допускается заключение международных договоров, которые противоречат Конституции.

Аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 5 НК Республики Беларусь. П. 2 данной статьи устанавливает, что если нормами международных договоров, действующими для Республики Беларусь, установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не предусмотрено нормами международного права.

На основе анализа практики различных государств по разрешению вопросов международного налогообложения в качестве международных принципов в сфере налогообложения можно выделить следующие: налогового суверенитета; налоговой недискриминации; налогообложения на основе гражданства, резидентства, территориальности; распределения прав по налогообложению между государством резидентства и государством – источником дохода; освобождения государством резидентства в отношении иностранного налога; заключения сделок независимыми лицами; необходимости сотрудничества в налоговой сфере, взаимного согласования вопросов, затрагивающих налоговые интересы нескольких государств, а также соблюдения налоговых соглашений.

Вторую группу международных источников налогового права составляют различного рода Международные конвенции по вопросам налогообложения. К актам такого вида относят, например, многочисленные соглашения об устранении двойного налогообложения, заключаемые Республикой Беларусь.