Система налогообложения в виде ЕНВД
Уплата организациями ЕНВД предполагает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) (абз. 1, 3 п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).
Под налогообложение ЕНВД подпадают только те виды предпринимательской деятельности, которые перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Этот перечень является исчерпывающим. Продажа собственного имущества, ранее приобретенного не для дальнейшей реализации (в том числе ОС), не поименован в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Следовательно, реализация ОС не подлежит налогообложению ЕНВД. В подобном случае организация обязана исчислить и уплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
Такой же позиции придерживаются Минфин России и налоговые органы (Письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-11-06/3/159, от 12.07.2010 N 03-11-06/3/102 (п. 1), от 02.04.2010 N 03-11-06/3/50, от 12.02.2008 N 03-11-04/3/59, а также УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 18-11/053647@, от 20.06.2007 N 18-11/057885@).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Ввиду того что организации, уплачивающие ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), сумма НДС, предъявленного поставщиком объекта ОС, учитывается в стоимости этого ОС (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
При реализации ОС, подлежащего учету по стоимости с НДС (как в данном случае), налоговая база по НДС в силу п. 3 ст. 154 НК РФ определяется как разница между продажной стоимостью ОС (с учетом НДС) и его остаточной стоимостью. При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, см. также Письма Минфина России от 12.07.2010 N 03-11-06/3/102 (п. 2), от 26.03.2007 N 03-07-05/16 и от 09.10.2006 N 03-04-11/120), а НДС, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется по расчетной ставке, равной 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Затраты организации на приобретение объектов, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве ОС, отражаются записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
После подписания акта приемки-передачи приобретенный объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), что отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет 01-1 "Основные средства в организации", в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-4 (Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемом случае первоначальная стоимость ОС складывается только из стоимости приобретения ОС по договору купли-продажи с учетом предъявленного поставщиком НДС, что составляет 141 600 руб. (абз. 3, 7 п. 8 ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС погашается в бухгалтерском учете посредством начисления амортизации одним из указанных в п. 18 ПБУ 6/01 способов. Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
В данном случае организация ежемесячно с марта по октябрь начисляет амортизацию по ОС линейным способом в сумме 2360 руб. (141 600 руб. / 5 / 12 мес.) (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). Начисленные по ОС суммы амортизации признаются расходом по обычным видам деятельности и отражаются по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Доходы от продажи объекта ОС признаются в составе прочих доходов организации (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражаются записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).
Доходы от продажи ОС принимаются к бухгалтерскому учету в размере договорной стоимости и составляют в данном случае 165 200 руб. (п. 30 ПБУ 6/01, п. 10.1 ПБУ 9/99).
Для учета выбытия объектов ОС к счету 01 можно открыть субсчет 01-2 "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта с кредита счета 01, субсчет 01-1, а в кредит - сумма накопленной амортизации с дебета счета 02 (Инструкция по применению Плана счетов). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01, субсчет 01-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на прибыль организаций
В силу положений п. 1 ст. 256 НК РФ ОС, приобретенное организацией, в рассматриваемом случае признается амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества организация вправе уменьшить доходы от продажи на остаточную стоимость этого амортизируемого имущества.
Остаточная стоимость ОС определяется по правилам, установленным в п. 1 ст. 257 НК РФ, а именно как разница между первоначальной стоимостью объекта ОС и суммой амортизации, начисленной за период его эксплуатации.
Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России N 03-11-06/3/159 и Письмах УФНС России по г. Москве N 18-11/053647@ и N 18-11/057885@.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| В феврале | ||||
| Отражена договорная стоимость ОС (с учетом НДС) в составе капитальных вложений | 08-4 | 141 600 | Отгрузочные документы поставщика | |
| Оплачено ОС | 141 600 | Выписка банка по расчетному счету | ||
| Объект ОС принят к учету | 01-1 | 08-4 | 141 600 | Инвентарная карточка учета объекта основных средств, Акт о приеме- передаче объекта основных средств |
| Ежемесячно с марта по октябрь | ||||
| Начислены амортизационные отчисления по ОС | 2 360 | Бухгалтерская справка-расчет | ||
| В октябре | ||||
| Признан прочий доход от продажи объекта ОС | 91-1 | 165 200 | Договор купли-продажи, Акт о приеме- передаче объекта основных средств | |
| Отражена первоначальная стоимость проданного объекта ОС | 01-2 | 01-1 | 141 600 | Акт о приеме- передаче объекта основных средств |
| Списана сумма начисленной амортизации по проданному объекту ОС (2360 x 8) | 01-2 | 18 880 | Акт о приеме- передаче объекта основных средств | |
| Списана остаточная стоимость объекта ОС (141 600 - 18 880) | 91-2 | 01-2 | 122 720 | Акт о приеме- передаче объекта основных средств |
| Начислен НДС при продаже объекта ОС ((165 200 - 122 720) / x 18 x 118) | 91-2 | 6 480 | Бухгалтерская справка-расчет, Счет-фактура | |
| Поступила плата за реализованное ОС | 165 200 | Выписка банка по расчетному счету |
В.Ю.Баринов
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.01.2011
